Cassazione n. 15116/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 25298/2015 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] L.L. di [OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in Roma, via Cavour n. 305, presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA], che li rappresenta e difende giusta procura speciale in calce al ricorso; - ricorrenti - contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; - controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte n. 339/31/15, depositata il 20 marzo 2015. Cons. est. G.M. [OSCURATO:PERSONA] la relazione svolta nella camera di consiglio dell'8 luglio 2021 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. con sentenza n. 339/31/15 del 20/03/2015 la Commissione tributaria regionale del Piemonte (di seguito CTR) ha respinto l'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] L.L. di [OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:SOCIETA]. (di seguito [OSCURATO:PERSONA]) nonché dai soci di quest'ultima avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Cuneo (di seguito CTP) n. 13/04/13, che aveva respinto il ricorso della società contribuente e dei soci avverso l'avviso di accertamento a fini IRAP e IVA notificato ad [OSCURATO:PERSONA] e relativo all'anno d'imposta 2005, nonché il ricorso dei soci avverso gli avvisi di accertamento loro notificati a fini IRPEF, per imputazione del reddito da partecipazione; 1.1. come si evince anche dalla sentenza della CTR, l'avviso di accertamento nei confronti della società era stato tempestivamente impugnato da quest'ultima e dai soci, i quali provvedevano altresì ad impugnare gli avvisi di accertamento emessi nei loro confronti (e non tempestivamente impugnati) solo a seguito dell'integrazione del contraddittorio davanti alla CTP; 1.3. la CTR confermava la sentenza della CTP evidenziando, per quanto ancora interessa in questa sede, che: a) la richiesta dei soci di essere rimessi in termini per l'impugnazione degli avvisi di accertamento emessi nei loro confronti andava respinta, atteso che «entrambi sono già parte del processo»; b) non vi era violazione del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emissione dell'avviso di accertamento, atteso che «la verifica contabile iniziata con richiesta di documentazione il 15.7.2010 ha registrato battute di arresto su richiesta del contribuente riversandosi in ritardi dell'ufficio da cui l'avvicinarsi alla possibile decadenza»; c) sussistevano i presupposti di 2 Cons. est. G.M. Nonno legge per l'accertamento induttivo in quanto «il contribuente ha evidenziato dati non corretti nella compilazione dello studio di settore fatti costituenti elemento che unito al supporto desunto dai dati contabili controllati evidenziano incongruenze tali da assumere rilevanza qualificata»; d) «quanto alla mancanza di informazione dei diritti del contribuente si rileva che all'incontro del 22.09.10 il contribuente si è presentato con il commercialista dr. Borgia che per professione non necessitava di ulteriori informazioni»; 2. avverso la sentenza della CTR [OSCURATO:PERSONA] e soci proponevano ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi; 3. l'Agenzia delle entrate resisteva in giudizio con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. va pregiudizialmente rigettata l'eccezione di inammissibilità del ricorso per cassazione proposta dall'Agenzia delle entrate, essendo stato il ricorso notificato l'ultimo giorno utile ([OSCURATO:DATA_NASCITA]), tenuto conto che, a far data dal 01/01/2015, la sospensione feriale dei termini processuali è di trentuno giorni (dall'I. al 31 agosto) e non di trenta giorni, così come erroneamente affermato con il controricorso; 2. con il primo motivo di ricorso principale, i soci di [OSCURATO:PERSONA] (quest'ultima non avrebbe interesse alla proposizione della censura) deducono violazione e/o falsa applicazione dell'art. 14 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., evidenziando la violazione del litisconsorzio necessario tra società e soci; 2.1. il motivo è infondato; 2.2. come ammesso nello stesso contesto del ricorso, società e soci hanno impugnato unicamente l'avviso di accertamento notificato alla società, mentre gli avvisi di accertamento notificati ai soci non sono stati oggetto di tempestiva impugnazione da parte di questi ultimi; 3 Cons. est. G.M. Nonno 2.3. ne consegue che: a) tenuto conto dell'impugnazione del solo avviso di accertamento nei confronti della società di persone, il litisconsorzio necessario tra società e soci (cfr., ex multis, Cass. n. 16730 del 25/06/2018; Cass. n. 27603 del 30/10/2018; Cass. n. 15116 del 11/06/2018; Cass. n. 1472 del 22/01/2018; Cass. n. 26648 del 10/11/2017; Cass. n. 15566 del 27/07/2016; Cass. n. 7789 del 20/04/2016; Cass. n. 25300 del 28/11/2014) è integro ab origine; b) l'ulteriore integrazione del contraddittorio nei confronti dei soci effettuata dalla CTP, che ha comportato l'intervento di soggetti già presenti in giudizio, è, pertanto, del tutto superflua; c) detta integrazione del contraddittorio è inidonea a rimettere in termini i soci rispetto all'impugnazione degli avvisi di accertamento personali, non tempestivamente impugnati; 3. con il secondo motivo di ricorso [OSCURATO:PERSONA] e soci deducono violazione e falsa applicazione degli artt. 7, comma 1, e 12, comma 7, della I. 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto la legittimità di un avviso di accertamento emesso ante tempus; 3.1. il motivo è infondato; 3.2. costituisce circostanza pacifica tra le parti, ricavabile anche dalla sentenza della CTR, che, nel caso di specie, la verifica nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] è stata effettuata senza accesso presso la sede dell'impresa (cd. verifica a tavolino); 3.3. ciò premesso, con riferimento alle verifiche a tavolino, non trovano applicazione le garanzie procedimentali previste dall'art. 12 della I. n. 212 del 2000, atteso che dette garanzie riguardano unicamente gli accertamenti effettuati presso la sede dell'impresa (Cass. n. 24636 del 19/10/2017; si vedano anche Cass. S.U. n. 24823 del 09/12/2015; Cass. n. 701 del 15/01/2019); 4 Cons. est. G.M. Nonno 3.3.1. per il resto, come evidenziato dalla S.C., «l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimen tale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito» (Cass. S.U. n. 24823 del 2015, cit.; conf. Cass. n. 11560 del 11/05/2018; Cass. n. 27421 del 29/10/2018); 3.4. ne consegue che, per quanto riguarda l'accertamento relativo all'IRAP, non c'è alcun obbligo generalizzato di contraddittorio e, quindi, non sussiste nemmeno l'obbligo di redazione di un processo verbale di chiusura delle operazioni e di emissione dell'avviso di accertamento decorsi sessanta giorni da tale redazione, diversamente da quanto sostenuto dal contribuente; 3.5. per VIVA, invece, trattandosi di tributo cd. "armonizzato", il contraddittorio è obbligatorio, come osservato dalle Sezioni Unite menzionate, in conformità al consolidato orientamento della Corte di giustizia della UE, ma il contribuente deve assolvere all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere in quella sede, così da dimostrare di non avere proposto una opposizione meramente pretestuosa (cd. prova di resistenza); 3.6. nel caso di specie, pertanto, l'obbligo di contraddittorio preventivo deve escludersi senz'altro per l'IRAP; ma è insussistente anche con riferimento all'IVA, atteso che i ricorrenti non solo non hanno dedotto specificamente le ragioni che avrebbero potuto fare valere in sede di contraddittorio ed eventualmente non accolte dalla CTR, ma addirittura hanno avuto un'attiva interlocuzione con l'Amministrazione 5 Cons. est. G.M. Nonno finanziaria in data antecedente all'emissione dell'avviso di accertamento; 3.7. ne consegue che, indipendentemente dalla erronea motivazione della CTR, che va corretta ai sensi dell'art. 384, ultimo comma, cod. proc. civ., va sicuramente esclusa ogni violazione dell'art. 12 della I. n. 212 del 2000; 4. con il terzo motivo di ricorso si deduce violazione e/o falsa applicazione dell'art. 39 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR confermato l'avviso di accertamento in assenza di presunzioni gravi, precise e concordanti; 4.1. il motivo è inammissibile per difetto di specificità; 4.2. in buona sostanza, i ricorrenti si dolgono (sin dal primo grado) della mancata indicazione, in sede di avviso di accertamento, di elementi indiziari, gravi, precisi e concordanti idonei a supportare l'accertamento analitico-induttivo posto in essere; 4.3. tuttavia, tali elementi indiziari si dovrebbero desumere dall'avviso di accertamento, che non è stato né trascritto, né allegato, rendendo così impossibile ogni valutazione da parte di questa Corte; 4.3.1. invero, l'atto di impugnazione deve contenere in sé tutti gli elementi necessari a costituire le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza di merito, ed altresì, a permettere la valutazione della fondatezza di tali ragioni, senza la necessità di far rinvio ed accedere a fonti esterne allo stesso ricorso e, quindi, ad elementi o atti attinenti al pregresso giudizio di merito, e che il ricorrente ha perciò l'onere di indicarne specificamente, a pena di inammissibilità, oltre al luogo in cui ne è avvenuta la produzione, gli atti processuali ed i documenti su cui il ricorso è fondato mediante la riproduzione diretta del contenuto che sorregge la censura oppure attraverso la riproduzione indiretta di esso con specificazione della parte del documento cui corrisponde l'indiretta 6 Cons. est. G.M. Nonno riproduzione (cfr. Cass. n. 18679 del 27/07/2017; Cass. n. 14784 del 15/07/2015); 4.4. peraltro, pur volendosi limitare a quanto emerge dalla sentenza della CTR, sembra di capire che l'accertamento dell'Ufficio sia fondato sulla indicazione, nel contesto dello studio di settore, di dati erronei, sì da fare apparire la società congrua, nonché su sistematiche carenze della fatturazione con riferimento alla descrizione dei beni indicati e alla analiticità dei corrispettivi; 4.5. orbene, in presenza di comportamenti che denotano una chiara volontà di alterazione del risultato della gestione, non può che ritenersi la legittimità dell'avviso di accertamento, che, come riconosciuto anche dai ricorrenti, può fondarsi anche su di un unico elemento presuntivo, purché preciso e grave (così Cass. n. 27552 del 30/10/2018); 5. con il quarto motivo di ricorso si contesta violazione e/o falsa applicazione dell'art. 12, comma 2, della I. n. 212 del 2000, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR escluso l'applicazione degli obblighi informativi previsti dalla disposizione richiamata sul presupposto della partecipazione al contraddittorio di un commercialista; 5.1. il motivo è inammissibile e, comunque, infondato; 5.2. i ricorrenti non chiariscono alla violazione di quali obblighi informativi previsti dall'art. 12, comma 2, della I. n. 212 del 2000 si riferiscano, con conseguente difetto di specificità del motivo; 5.3. in ogni caso, al di là dell'erronea motivazione della CTR che va ancora una volta corretta, il motivo è infondato atteso che: a) la violazione delle garanzie procedimentali di cui all'art. 12, comma 2, della I. n. 212 del 2000 non è sanzionata espressamente di nullità dalla legge (cfr. Cass. n. 18370 del 18/09/2015) e deve ritenersi che, anche in materia tributaria, valga la regola generale della tassatività delle nullità (Cass. S.U. n. 3676 del 17/02/2010); b) come precisato con 7 Cons. est. G.M. Nonno riferimento al secondo motivo di ricorso, le garanzie previste dall'art. 12 della I. n. 212 del 2000 si applicano solo in caso di verifiche comportanti l'accesso presso i luoghi di svolgimento dell'attività imprenditoriale e non nel caso di verifiche a tavolino; 6. in conclusione, il ricorso va rigettato e i ricorrenti vanno condannati al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della presente controversia di euro 9.309,51; 6.1. poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto - ai sensi dell'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell'art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 - della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna i ricorrenti al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, che si liquidano in euro 2.300,00, oltre alle spese di prenotazione a debito; ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17, della I. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte dei ricorrenti del contributo unificato previsto per il ricorso a norma dell'art. 1 bis dello stesso art. 13, ove dovuto. Co