Cassazione n. 20963/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 36719/2018 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA],31, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata ex lege in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- nonchè contro [OSCURATO:PERSONA] VARESE -intimato- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 3823/2018 depositata il 14/09/2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11/07/2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA], socio accomandatario della [OSCURATO:SOCIETA]., in data 13/10/2009 presentava all’Agenzia delle Entrate una “istanza di rettifica e contestuale istanza di rimborso di versamento diretto per indebito oggettivo d’imposta IRPEF per l’anno 2006” ammontante a € 14.699,00 e per addizionale regionale pari ad € 478,00. 1.1. L’istanza si fondava sulla dichiarazione in rettifica per l’anno d’imposta 2005 presentata dalla società, con la quale venivano indicate perdite d’impresa in contabilità ordinaria non compensate nell’anno (tale rettifica comportava la modifica degli stessi importi utilizzati a scomputo dei redditi d’impresa in contabilità ordinaria prodotti nell’anno 2006). Le perdite indicate derivavano, a sua volta, dal fatto che la società [OSCURATO:SOCIETA]. nell’anno 2004 aveva presentato istanza rettificativa del Mod. Unico 2002 (anno di imposta 2011), rideterminando il reddito dichiarato, a seguito delle agevolazioni previste dalla Legge 383/01, (c.d. “Tremonti bis”), riferite alla edificazione di un capannone destinato a locazione, per un costo di euro 471.568,00. A fronte del reddito originariamente dichiarato dalla società, a seguito delle rettifiche operate, la società esponeva una perdita di € 453.623,20, da imputare ai soci in applicazione del principio di trasparenza e riportabile, per l’eccedenza, nei 5 anni successivi. 1.2. Il sig. [OSCURATO:PERSONA], nella sua qualità di socio accomandatario presentava a sua volta istanza di rettifica della propria dichiarazione dei redditi, con contestuale richiesta di rimborso ai sensi dell’art. 38 del DPR.602/73, per tutti i 5 anni successivi (dal 2001 al 2006). 2. Oggetto del presente giudizio è il ricorso proposto in data 1/10/2015 nei confronti del silenzio-rifiuto dell’Agenzia formatosi sull’istanza di rimborso proposta in data 13/10/2009 dal contribuente a seguito della rettifica della dichiarazione dei redditi per l’anno di imposta 2006. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Varese, con sentenza 571/11/2016 depositata in data 20/10/2016, respingeva il ricorso di controparte, rilevando che la Corte di cassazione aveva confermato il rigetto dell’analogo ricorso proposto con riferimento all’anno di imposta 2001, anno in cui sarebbe sorto, secondo il contribuente, il diritto all’agevolazione, escludendo la spettanza dell’agevolazione alla società e, di conseguenza, negando il riconoscimento del rimborso al socio. 4. Con sentenza n. 3823/7/18, depositata in data 14/9/2018, la Commissione tributaria regionale della Lombardia rigettava l’appello del contribuente e confermava lasentenza di primo grado. 5. Avverso la predette sentenza ricorre [OSCURATO:PERSONA] con sedici motivi. Resiste l’Amministrazione con controricorso. Il ricorrente ha depositato memoria ex art. 380.1 bis cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] 1.1. Con il primo motivo di ricorso, rubricato “Violazione o falsa applicazione (ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.) dell’art. 2 c. 8 e c. 8 bis del DPR 322/1998”, il contribuente allega che la CTR avrebbe errato nell’interpretazione delle “novità apportate dal DPR 435/2001 (recante modifica all’art. 2 del DPR 322/1978)”, non riconoscendo la possibilità di rettifica in base all’art. 2, c. 8 del DPR 322/1998 della dichiarazione, in senso favorevole al contribuente, nel caso in cui questi chieda il rimborso, e non lacompensazione, delle somme versate in eccedenza. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, rubricato “Violazione o falsa applicazione (ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.) dell’art. 38 DPR 602/732, deduce il contribuente che la CTR avrebbe errato nel ritenere non integrati i requisiti formali dell’istanza di rimborso, e in particolare non abbia applicato il principio di diritto secondo cui al fine di qualificare una istanza quale istanza di rimborso ex art. 38 DPR 602/1973 è sufficiente che la stessa contenga la richiesta di rimborso delle somme erroneamente versate ed i motivi in base ai quali si ritiene che tali importi non siano dovuti. 1.3. Con il terzo motivo, rubricato “Violazione o falsa applicazione (ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.) dell’art. 38 DPR 602/73, anche in relazione all’art. 2 c. 8 e c. 8 bis del DPR 322/1998”, lamenta il ricorrente che il giudice di appello abbia erroneamente interpretato il “significato dell’art. 38 del DPR 602/1973”, ed invoca l’applicazione del principio secondo il quale il contribuente che intende chiedere il rimborso possa avvalersi, a sua discrezione, o della procedura di cui all’art. 38 del DPR 602/1973 o della procedura di cui all’art. 2, commi 8 e 8 bis del DPR 322/11998 o entrambe. 1.4. Con il quarto motivo di ricorso si denuncia la “Violazione o falsa applicazione (ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.) dell’art. 3 DPR 322/1998”. Il contribuente deduce che la dichiarazione integrativa presentata dalla [OSCURATO:PERSONA] in maniera irrituale, ovverosia in forma cartacea, anziché, come previsto dall’art. 3 del DPR 322/98, in via telematica, non determinerebbe l’inefficacia di tale dichiarazione, come avrebbe asserito la stessa Agenzia nella risposta 17.1. contenuta nella Circolare 54/E del 2002. 1.5. Con il quinto motivo di ricorso si denuncia la violazione o falsa applicazione (ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.) degli artt. 6 e 10 L. 212/2000 in relazione anche agli artt. 53 e 97 Costituzione”. Lamenta il ricorrente che la CTR non abbia rilevato il mancato rispetto dei principi di affidamento e buona fede da parte dell’Agenzia, la quale avrebbe dovuto informare immediatamente il contribuente in merito alla ritenuta non conformità alla normativa delle modalità di presentazione delle dichiarazioni e delle istanze di rimborso, che hanno determinato il mancato accoglimento delle richieste. 1.6. Con il sesto motivo il ricorrente lamenta la “Violazione o falsa applicazione (ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.) dell’art. 2909 C.C. e 324 c.p.c.”, osservando che la sentenza impugnata sarebbe contraria ad altre sentenze passate in giudicato tra le stesse parti e nelle quali è stata dichiarata, per annualità diverse, la correttezza del procedimento seguito per il rimborso. 1.7. Con il settimo motivo, “Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio (ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c.): gli importi relativi alle perdite di impresa”, si lamenta che il Collegio di appello abbia, apoditticamente, affermato che non era stata prodotta alcuna prova effettiva dell’asserita modifica degli importi relativi alle perdite d’impresa, omettendo di motivare sul perché i documenti prodotti dal contribuente non fossero sufficienti ad integrare tale prova. 1.8. Con l’ottavo motivo, “Violazione o falsa applicazione (ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.) dell’art. 4 L. 383/2001, a sostegno della spettanza alla società del beneficio della detassazione, il ricorrente lamenta che la CTR abbia ritenuto necessario, oltre al requisito dell’investimento in beni strumentali, anche l’utilizzo degli stessi beni in via diretta. 1.9. Con il nono motivo, “Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio (ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c.): la risposta dell’Agenzia delle Entrate”, lamenta il ricorrente che nella sentenza non si sia fatta menzione della risposta dell’Agenzia al secondo interpello presentato. 1.10. Con il decimo motivo, “Nullità della sentenza o del procedimento (ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c.) per violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia in relazione all’interpretazione dell’art. 11 L. 212/2000 (interpello-statuto del contribuente)”, si allega che la risposta dell’Agenzia, in ipotesi favorevole al ricorrente, l’avrebbe vincolata in merito alle successive contestazioni sollevate, e che il giudice di appello non si sarebbe espresso a tale riguardo. 1.11. L’undicesimo motivo di ricorso, “Violazione o falsa applicazione (ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.) dell’art.2909 C.C. e 324 c.p.c.” è una sostanziale duplicazione del sesto. Osserva il ricorrente che la sentenza impugnata sarebbe contraria ad altre sentenze passate in giudicato tra le stesse parti e nelle quali è stata dichiarata la correttezza del procedimento seguito per il rimborso. 1.12. Con il dodicesimo motivo di ricorso, “Violazione o falsa applicazione (ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.) dell’art.2697 c.c. e degli artt. 115 e 116 c.p.c.”, si richiama la censura di cui al settimo motivo, lamentando che la CTR non abbia motivato in merito alla documentazione prodotta dal contribuente per dimostrare la correttezza delle rettifiche apportate e i requisiti per beneficiare della detassazione. 1.13. Con il tredicesimo motivo di ricorso, “Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio (ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c.): la [OSCURATO:SOCIETA] è una Sas e non una società di capitali”, il ricorrente allega che “pare che la sentenza abbia fatto confusione al riguardo e non si comprende se si tratta di un errore di diritto o in fatto”. 1.14. Con il quattordicesimo motivo, “Violazione o falsa applicazione (ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.) degli artt. 8-73-81-84 DPR 917/1986, nel testo post riforma del 2004 (nel testo ante riforma gli artt. di riferimento art. 8-87-89 e 102)” lamenta il contribuente che a seguito dell’errore denunciato con il mezzo precedente, la CTR avrebbe erroneamente “applicato ad una società di persone, tassata per trasparenza, le norme sulla tassazione della società di capitali”. 1.15. Con il quindicesimo motivo di ricorso, “Nullità della sentenza o del procedimento (ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c.) per violazione e falsa applicazione di norma di diritto (art.112, 115 e 116 c.p.c.), si lamenta che la natura del bene oggetto dell’investimento sia un thema decidendum mai soggetto a contestazione da parte dell’Agenzia e, “considerata la difficoltà di interpretazione della sentenza come sopra indicato, che la stessa sia viziata”. 1.16. Con il sedicesimo ed ultimo motivo di ricorso, “Nullità della sentenza o del procedimento (ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c.) per violazione e falsa applicazione dell’art. 36 D.lgs. 546/1992 anche in relazione agli artt. 112, 115 e 116 c.p.c.”, si censura la sentenza appellata per motivazione apparente e contraddittoria. 2. Va necessariamente premesso che analoghe controversie, promosse in relazione alle richieste di rimborso fondate sulla spettanza alla società [OSCURATO:SOCIETA]. della agevolazione “Tremonti bis” e sulla conseguente legittimità e correttezza delle dichiarazioni in rettifica del contribuente, sono state oggetto di separati giudizi, con i seguenti esiti. 2.1. Con sentenza n. 7625 del 2.04.2014 questa Corte, nel rigettare il ricorso di [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza della C.T.R. della Lombardia, nel giudizio avente ad oggetto l’impugnazione del diniego di istanza di rimborso analoga a quella in causa, per l’annualità 2001, ha espressamente escluso che la società [OSCURATO:SOCIETA]. avesse diritto all’agevolazione di cui alla l. n. 383 del 2001 (cd. Tremonti bis). 2.2. Con riguardo all’anno di imposta 2022, questa Corte, con sentenza n. 19537 del 17 settembre 2014, ha cassato l’impugnata sentenza della CTR della Lombardia, escludendo l’irritualità della richiesta di rimborso per l’anno 2002 e rinviando per l’esame del merito. La sentenza del giudice di rinvio è stata nuovamente impugnata avanti alla Corte di cassazione che, con sentenza n. 32433 del 3.01.2022 ha accolto il ricorso dell’Agenzia, rilevando che la CTR si era limitata ad escludere – correttamente - la tardività della richiesta di rimborso, omettendo peraltro di decidere nel merito della domanda del contribuente, come demandatole dalla Corte, ed ha cassato con rinvio la sentenza impugnata. 2.3. Risultano inoltre prodotte nel giudizio di appello le sentenze della CTR della Lombardia n. 88/22/10 depositata il 12.07.2010, relativa all’anno di imposta 2003, n. 2430/2017, depositata il 31.05.2017, relativa all’anno 2004, e n. 3819/2017, depositata il 27.09.2017, relativa all’anno 2005, tutte favorevoli al contribuente. Infine, è stata prodotta la sentenza della CTR della Lombardia n. 84/12/09, relativa all’anno di imposta 2002, riferita ad analoga richiesta di rimborso proposta dall’altra socia della [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA] e favorevole alla contribuente. Tutte le sentenze da ultimo menzionate risultano prive, nella copia informe versata in atti, della certificazione del passaggio in giudicato, e dunque non possono essere oggetto di esame sotto il profilo degli effetti dell’eventuale giudicato esterno sul presente procedimento, contrariamente a quanto auspicato dal contribuente con i motivi sesto e undicesimo del ricorso. 3. Va dunque, preliminarmente, rilevato l’unico giudicato esterno risultante in atti, di cui alla sentenza di questa Corte n. 7625 del 2.04.2014 che, proprio con riguardo all’anno di imposta 2001, nel quale è stato effettuato l’investimento da parte della [OSCURATO:SOCIETA]. e nel quale sarebbe – in tesi - sorto il diritto all’agevolazione, ne ha escluso la spettanza in capo alla società, così escludendo in radice il presupposto sul quale si fonda la richiesta di rimborso del socio [OSCURATO:PERSONA]. 3.1. L’efficacia di tale giudicato è rilevabile nel presente giudizio in quanto tale pronuncia è stata oggetto di esame nei precedenti gradi di merito ed è stata ampiamente richiamata, a sostegno della propria decisione, dalla Commissione regionale nella sentenza qui impugnata: non si pongono pertanto questioni di inammissibilità per novità della questione. 3.2. Inoltre, con specifico riferimento alla estensione a differenti periodi di imposta, va in particolare osservato che le Sezioni Unite di questa Corte (Cass. Sez. U. 16/06/2006, n. 13916) hanno affermato il principio secondo cui: “Qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l'accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe le cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il "petitum" del primo. Tale efficacia, riguardante anche i rapporti di durata, non trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio dell'autonomia dei periodi d'imposta, in quanto l'indifferenza della fattispecie costitutiva dell'obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso, oltre a riguardare soltanto le imposte sui redditi ed a trovare significative deroghe sul piano normativo, si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le spese deducibili), e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d'imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all'applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente”. 4. Il principio è perfettamente applicabile alla presente fattispecie. La Corte di cassazione, con la citata sentenza n. 7625 del 2.04.2014 ha escluso la spettanza dell’agevolazione in capo alla società, affermando che “Il quinto motivo è infondato poiché la portata selettiva dell'agevolazione, circoscritta dal cit. comma 4 1. n.383/2001 per le società immobiliari solo ai beni strumentali per natura, anche per il possibile rinvio definitorio all'art.40, comma 2, TUIR ratione temporis vigente, rimanda ad una nozione di esclusivo riguardo agli immobili che abbiano, come unica destinazione, quella di essere impiegati direttamente dal contribuente nell'espletamento di attività tipicamente imprenditoriali, sì da non essere idonei a produrre un reddito autonomo rispetto a quello del complesso aziendale, nel quale sono inseriti (Cass. 1225/2011). E' vero poi che in tema di imposte sui redditi, ai sensi dell'art. 40 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, gli immobili appartenenti ad imprese commerciali gestite da società di capitali costituiscono beni strumentali, anche se non sono utilizzati direttamente e sono dati in locazione, ma solo se per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa destinazione senza radicali trasformazioni, restando altrimenti assoggettati al regime proprio delle fonti di reddito (nella specie, fondiario) ed in ogni caso incombe al contribuente che intenda far valere la natura strumentale dell'immobile l'onere di fornire la prova della sua destinazione esclusiva all'utilizzazione nell'attività propria dell'impresa (Cass.25609/2006). La conclusione cui è pervenuto il giudice del merito, secondo cui la natura strumentale del capannone non sarebbe immediatamente desumibile dalla mera riappostazione contabile (dalle rimanenze alle immobilizzazioni) e per il 2001, delle spese sostenute e nonostante la sua destinazione locativa, è coerente con la disamina, che costituisce questione di fatto incensurabile in questa sede, della caratterizzazione operativa della società stessa, evidentemente riconosciuta dal novero imprescindibile di tutte le attività di cui al suo oggetto sociale statutario” (cfr. n. 7625 del 2.04.2014). 4.1. Tale sentenza, definitivamente passata in giudicato, ha accertato l’esistenza di un antecedente logico-giuridico inerente al medesimo rapporto giuridico oggetto del presente giudizio, ravvisabile, come si è detto, nella esclusione della spettanza dell’agevolazione in capo alla società [OSCURATO:SOCIETA]. e, di conseguenza alla insussistenza – in radice - del diritto al rimborso da parte del socio. 5. In definitiva, il ricorso dev’essere respinto. In ragione della soccombenza, il ricorrente va condannato, in favore dell’Amministrazione controricorrente, alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo. P.Q.M. La Corte respinge il ricorso. Condanna il ricorrente a rifondere all'Agenzia delle Entrate le spese processuali che si liquidano in euro 2.300,00, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi del D.P.R. n. 115 d