Cassazione n. 24980/2023

la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 17982/2020R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], nella qualità di socia ( già liquidatore ) della società [OSCURATO:PERSONA] di Giovanna e [OSCURATO:PERSONA] s.n.c., rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], presso il cui studio in Roma, Lungotevere delle Navi n. 30 , è elettivamente domiciliata, giusta procura speciale in calce al ricorso; –ricorrente – Contro Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –resistente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del L azio n. 5889/04/2019, depositata il 24.10.2019. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’11 maggio2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto: Tributi–Diniego di rimborso creditoIVA [OSCURATO:PERSONA] - La CTP di Roma rigettava il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], in qualità di socia della [OSCURATO:PERSONA] di Giovanna e [OSCURATO:PERSONA] s.n.c., cessata il [OSCURATO:DATA_NASCITA] e cancellata dal registro delle imprese dal 15.02.2013, avverso il diniego di rimborso di un credito IVA relativo all’anno 2012, notificato il [OSCURATO:DATA_NASCITA], per mancanza dei presupposti, in quanto la società era in perdita sistematica negli anni dal 2010 al 2012 e non aveva presentato l’istanza di interpello ai sensi della l. n. 724 del 1994; - c on la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale del Lazio rigettava l’appe llo proposto dal la contribuente , rilevando che: -la contribuente si era limitata a riproporre le stesse argomentazioni già esaminate in primo grado; - il diniego di rimborso era correttamente motivato, in quanto la società, cessata dal 2013, era in perdita sistematica negli anni dal 2010 al 2012, tale da inficiare la validità della sua contabilità , sicchè ogni altra censura risultava assorbita; - l a contribuente impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato aquattro motiv i , illustrati con memoria ; - l’Agenzia delle Entrate si costituiva al solo fine di partecipare alla eventuale udienza di discussione. [OSCURATO:PERSONA] - C on il primo motiv o di ricorso , la ricorrente de duce la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 111, comma 6, Cost. e 132 cod. proc. civ., in relazione a ll’art. 360 , comma 1, n. 4 , cod. proc. civ.,avendo la CTR motivato in modo apparente , non facen do comprendere le ragioni della propria decisione, non avendo spiegato se l’appello era stato rigettato per il mancato esperimento della procedura amministrativa di interpello o perché le circostanze e le prove allegate dalla contribuente erano inidonee a superare la presunzione di non operatività della società; -il motivo è fondato; - come hanno sottolineato le Sezioni Unite di questa Corte (con la sentenza n. 8053 del 7.04.2014), l’anomalia motivazionale denunciabile in Cassazione è solo quella che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali; - deve trattarsi, dunque, di un’anomalia che si esaurisce nella mancanza assoluta di motivazione sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili o nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile; - solo in tali casi la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", in quanto, benchè graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione, perché reca argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscereil ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. S.U. 3.11.2016, n. 22232); - orbene, la CTR si è limitata ad aff ermare c he l’Agenzia ave va “ben motivato il diniego del rimborso IVA”, dando atto poi che la società, cessata dal 2013, era in perdita sistematica negli anni 2010, 2011 e 2012, “tale da inficiare la validità della stessa contabilità”, senza fare comprendere se l’appello era stato rigettato per il mancato esperimento della procedura amministrativa di interpello ai sensi della l. n. 724 del 1994 (questione ritenuta dirimente dalla CTP) o perché era in perdita sistematica per tre anni consecutivi e tale perdita inficiava la validità della contabilità; - le scarne argomentazioni contenute nella sentenza impugnata non permettono di comprendere il percorso argomentativo svolto dal giudice di appello che ha ritenuto di confermare la decisione di primo grado, senza valutare in alcun modo le censure mosse dall a contribuente; - poiché tali carenze non possono essere certamente integrate dall’interprete in via congetturale, con le più varie, ipotetiche argomentazioni, l’impossibilità di individuare l’effettiva ratio decidendi rende meramente apparente la motivazione della sentenza impugnata (Cass. S.U. 3.11.2016, n. 22232); -con il secondo motivo, deduce la violazione degli artt. 30, comma 4 - bis, della l. n. 724 del 1994 e 37-bis, comma 8, del d.P.R. n. 600 del 1973, nonché lafalsa applicazione dell’art. 30, commi 1, 2 e 4, della l. n. 724 del 1994,in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR errato nel ritenere obbligatoria la procedura di interpello disapplicativo di cui all’art. 37-bis, comma 8, del d.P.R. n. 600 del 1973, come richiamato dall’art. 30, comma 4-bis, della l. n. 724 del 1994, trattandosi di una procedura facoltativa ed essendo sempre consentito al contribuente, nel rispetto del principio di neutralità dell’IVA, di fornire in giudizio la prova delle condizioni che permettono di superare la presunzione di inoperatività della società, che erano state allegate dalla contribuente (nella specie, il mancato rilascio, da parte del Comune di Subiaco, nonostante il parere sanitario favorevole dell’ASL, del certificato di agibilità dell’immobile in cui vi era la sede della società e delle autorizzazioni commerciali per l’esercizio dell’attività imprenditoriale), al fine di dimostrare la sussistenza di “oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi”, in presenza delle quali è consentito il superamento della presunzione di non operatività e la disapplicazione della disciplina anti elusiva delle società di comodo; - con il terzo motivo, deduce l’om esso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetti di discussione fra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., non avendo la CTR esaminato i fatti sostanziali allegati dalla contribuente e le prove documentali offerte, al fine di sovvertire la presunzione di non operatività della società; -con il quarto motivo, deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., non essendosi la CTR pronunciata sul motivo di appello, con il quale la contribuente aveva lamentato l’omessa valutazione da parte del primo giudice delle circostanze di fatto, allegate e documentate in giudizio, da cui si ricavava la prova delle condizioni (“oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi”), che avrebbero permesso di superare la presunzione di inoperatività della società; -il secondo motivo è fondato; - secondo la disciplina introdotta dall’art. 2, commi da 36 - decie s a 36-duodecies, del d.l. n. 138 del 2011, convertito, con modificazioni, dalla l. n. 148 del 2011 (abrogati, a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2022, dall’art. 9 del d.l. n. 73 del 2022, convertito, con modificazioni, dalla l. n. 122 del 2022), ratione temporis applicabile, sono considerate “in perdita sistematica” le società fiscalmente in perdita per tre periodi di imposta consecutivi e quelle che, sempre per lo stesso periodo di osservazione, presentino due dichiarazioni dei redditi in perdita fiscale e una terza con un reddito imponibile inferiore a quello minimo presunto ai sensi dell’articolo 30 della l. n. 724 del 1994;-le società che si trovano nella situazione descritta dalla norma, sono considerate “di comodo”, in relazione al quarto periodo d’imposta, indipendentemente dal risultato del test di operatività dei ricavi in ordine al medesimo periodo, e hanno l’obbligo di rispettare l’intera disciplina delle società c.d. non operative; - il citato art. 2, comma 36 - decies prevede, tuttavia, nel secondo periodo, che anche per le società “in perdita sistematica” sono previste le cause di “non applicazione” stabilite dall’art. 30 della l. n. 724 del 1994; - l’art. 30, comma 4 - bis , della l. n. 724 del 1994, nella formulazione applicabile ratione temporis, stabilisce che “in presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito determinati ai sensi del presente articolo, ovvero non hanno consentito di effettuare le operazioni rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto di cui al comma 4, la società interessata può richiedere la disapplicazione delle relative disposizioni antielusive ai sensi dell'articolo 37 - bis, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973”; - come ha già affermato questa Corte (Cass. n. 28251 del 15/10/2021), con riferimento alla disciplina di cui all’art. 30 della l. n. 724 del 1994, tale interpello disapplicativo non rappresenta una condizione di procedibilità e non limita la tutela giurisdizionale del contribuente che ha sempre la facoltà di superare la pr esunzione legale di “non operatività”, mediante la dimostrazione in giudizio di circostanze oggettive e nonimputabili che abbiano reso impossibile il conseguimento di ricavi in misura pari alle soglie determinata ai sensi dell'art. 30 cit., ben potendo ilcontribuente esperire la piena tutela in sede giurisdizionale nei confronti dell’atto tipico impositivo che gli venga successivamente notificato, dimostrando in tale sede, senza preclusioni di sorta, la sussistenza delle condizioni per fruire della disapplicazione della norma antielusiva, non essendo a tal fine necessario esperire preventivamente il rimedio precontenzioso dell'interpello disapplicativo (Cass. n. 4946 del 24/02/2021 e n. 10158 del 28/05/2020); - con specifico riferimento all'IVA, poi, è sta to affermato che, in virtù del principio fondamentale di neutralità dell'imposta, la società ritenuta non operativa può portare in detrazione l'imposta assolta, anche se non abbia presentato l'interpello disapplicativo - salvo che i costi siano fittizi e sia, perciò, configurabile una fattispecie fraudolenta o comunque effettivamente elusiva - potendo la prova della sussistenza del diritto essere fornita non solo con la procedura di cui agli artt. 30 comma 4-bis, della l. n. 724 del 1994 e 37-bis, del d.P.R. n. 600 del 1973, ma anche in sede processuale (Cass. n. 18807 del 28/07/2017; n. 6200 del 27/03/2015); -la CTR non ha fatto corretta applicazione del richiamato principio di diritto, limitandosi ad affermare cheil diniego di rimborso del credito IVA maturato nel 2013 fosse giustificato dalla situazione di perdita sistematica della società per il triennio 2010 – 2012, che ha inficiato la validità della contabilità, senza verificare se la contribuente avesse dimostrato in sede processuale la sussistenza delle condizioni per fruire della disapplicazione della norma antielusiva; -gli altri motivi restano assorbiti; - in conclusione, in accoglimento de l primo e del secondo motiv o di ricorso, assorbiti gli altri, la sentenza va cassata con rinvio, anche per le spese, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delLazio, in diversa composizione. P.Q.M. [OSCURATO:PERSONA] il primo e il secondo motivo di ricorso, assorbit i gli altri; cassa la sentenza impugnata , in relazione a i motiv i accolt i , e rinvia, a