Cassazione n. 15198/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, giusta procura stesa su foglio allegato al ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliato presso lo studio del difensore, alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 11 in Roma; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -controricorrente - avverso la sentenza n. 3378, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] del Lazio il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 6.7.2021; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa Oggetto: Società - Omessa dichiarazione dei redditi - Omesso versamento delle ritenute operate - Amministratore e liquidatore occulto - Responsabilità - Condizioni. 1. [OSCURATO:PERSONA] di Finanza concludeva nell’anno 2016, con la consegna di [OSCURATO:PERSONA] di Constatazione (PVC), una verifica fiscale nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] -[OSCURATO:PERSONA] a r.l. A tutte le cooperative consorziate erano contestati inadempimenti fiscali, in particolare l’omessa dichiarazione e versamento delle ritenute operate sugli emolumenti corrisposti ai soci lavoratori, che “ricevevano mensilmente la busta (PVC foglio 65)” (controric., p. 2). Una delle Cooperative coinvolte era la Nettuno, cancellata dal registro delle imprese nell’anno 2015 (ric., p. 7), che riceveva la notificazione da parte dell’Agenzia delle Entrate degli avvisi di accertamento, aventi ad oggetto i periodi d’imposta 2013 e 2014, mediante i quali si contestava il debito tributario dipendente dal mancato versamento delle ritenute operate per oneri previdenziali ed assicurativi. Gli avvisi di accertamento per i medesimi debiti tributari, che assumevano il n. TKL07I200483 (2013), e n. TKL07I200585 (2014), così come numerosi altri relativi a diverse cooperative consorziate, era notificato pure a [OSCURATO:PERSONA], ritenuto amministratore e poi liquidatore, di fatto, delle società cooperativa e, in definitiva, il vero datore di lavoro. Nella ricostruzione della Guardia di Finanza prima, e dell’Amministrazione finanziaria poi, le società cooperative erano solo dei meri schemi interposti tra il datore di lavoro, [OSCURATO:PERSONA], ed i lavoratori. Le società servivano per disporre di un centro di imputazione delle prestazioni erogate, ed unico utilizzatore delle attività formalmente svolte dalle società consorziate rimaneva [OSCURATO:PERSONA]. 2. Il contribuente impugnava gli avvisi di accertamento notificatigli a titolo personale, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Viterbo, proponendo plurime censure formali e sostanziali. Per quanto ancora d’interesse lamentava, tra l’altro, l’insussistenza del presupposto impositivo, specie per non essere stato provato il ruolo svolto dal ricorrente nell’ambito del Gruppo di [OSCURATO:PERSONA] e, soprattutto, in relazione alla specifica cooperativa. La CTP riteneva infondati gli argomenti proposti dal contribuente e, con separati provvedimenti, rigettava i suoi ricorsi. 3. [OSCURATO:PERSONA] spiegava appello avverso la pronuncia sfavorevole conseguita nel primo grado di giudizio, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] del Lazio, rinnovando le proprie censure. La CTR rigettava l’impugnativa, confermando la piena validità ed efficacia degli avvisi di accertamento. 4. Ha proposto ricorso per cassazione il contribuente, affidandosi a due motivi di impugnazione. Resiste mediante controricorso l’Agenzia delle Entrate. Ragioni della decisione 1. Con il suo primo strumento di impugnazione, indicato come proposto ai sensi dell’art. “360, c. 1, n. 3. Omessa motivazione” (ric., p. 6), il ricorrente contesta che “il Collegio di gravame non ha inteso motivare circa la sollevata violazione della disposizione di cui all’art. 28, D.Lgs. 175/ 2014” (ibidem). 2. Mediante il secondo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il contribuente critica la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., per non avere la CTR rilevato il difetto del presupposto impositivo, perché “non sussiste la prova del fatto che il Sig. [OSCURATO:PERSONA] abbia ricoperto la carica di ‘datore di lavoro di fatto’, unica e necessaria per poter procedere con la richiesta avanzata con l’avviso di accertamento. Né la motivazione apparente riportata nella sentenza oggetto di disamina può colmare il vuoto probatorio contestato” (ric., p. 13). 3. Mediante il primo mezzo di impugnazione il ricorrente censura la violazione dell’art. 28 del D.Lgs. n. 175 del 2014. In realtà non risulta agevole comprendere quale tipo di contestazione sia avanzata, perché il contribuente opera riferimento all’art. “360, c. 1, n. 3”, evidentemente del codice di procedura civile, e quindi mostra in tal modo di voler proporre una questione di violazione di legge. Subito dopo, però, aggiunge “Omessa motivazione”, contestazione che dovrebbe essere riferibile ad un vizio di nullità della sentenza a causa di una omessa pronuncia” (art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.), o ad un vizio di omessa motivazione su un fatto controverso (art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.). Anche il riferimento alla norma richiamata risulta incompleto, perché l’art. 28 del D.Lgs. n. 175 del 2014 si compone di numerosi commi che disciplinano istituti diversi. Verosimilmente il contribuente intende operare riferimento al comma cinque dell’art. 28 del D. Lgs. n. 175 del 2014, norma che dispone: “5. All’articolo 36 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, sono apportate le seguenti modificazioni: a) il comma primo è sostituito dal seguente: “I liquidatori dei soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempiono all’obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se non provano di aver soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari. Tale responsabilità è commisurata all’importo dei crediti d’imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti.” 3.1. Tanto premesso, la tesi proposta dall’Amministrazione finanziaria nell’avviso di accertamento è che [OSCURATO:PERSONA] fosse il factotum delle cooperative consorziate, rivestendo pertanto, di fatto, le cariche di socio, amministratore e poi liquidatore, tematica su cui occorrerà tornare esaminando il secondo motivo di impugnazione. La tesi del ricorrente è che, ai sensi dell’art. 2495 cod. civ., i creditori sociali, tra cui il Fisco, possono agire nei confronti dei soci della estinta società di capitali sino a concorrenza di quanto questi ultimi hanno riscosso in base al bilancio finale di liquidazione “e possono agire anche nei confronti del liquidatorese il pagamento è dipeso da colpa di costui” (ric., p. 7, evidenza aggiunta). Afferma il ricorrente che “l’Agenzia delle Entrate non ha fornito prova alcuna circa la colpa del “liquidatore di fatto” per il mancato pagamento delle ritenute … Sul punto, nonostante la sollevata eccezione sia in primo che in secondo grado, il Collegio non ha inteso motivare” (ric., p. 9). 3.1.1. La critica, come proposta, risulta inammissibile. Il ricorrente, infatti, non ha provveduto a riportare quando abbia tempestivamente proposto la propria contestazione, e mediante quale formula, nel corso dei gradi di merito del giudizio, e neppure ha cura di indicare come l’abbia diligentemente coltivata, in modo di consentire a questa Corte di legittimità di provvedere al controllo che le compete circa la tempestività e congruità delle critiche proposte dalla parte, prima ancora di provvedere a valutarne la decisività. 3.2. La contestazione è comunque infondata. Sostiene il ricorrente che “in base all’art. 2697 cod. civ., incombe sul creditore che agisce in giudizio l’onere della prova della distribuzione dell’attivo e della riscossione di quote dello stesso da parte del socio nei cui confronti agisce” (ric., p. 10). Trascura, però, il contribuente di tener conto della peculiarità della materia e del processo tributario, avendo questa Corte regolatrice recentemente avuto modo di ribadire che “in materia di accertamento tributario, può ritenersi, in via presuntiva e secondo l’id quod plerumque accidit, che l’amministratore di fatto di una società “cartiera” abbia direttamente incamerato i proventi dell’evasione fiscale addebitabile all’ente, anche in assenza di evidenze contabili dell’evasione, sicché spetta all’amministratore stesso fornire la prova contraria”, Cass. sez. V, 22.11.2021, n. 36003. Il primo mezzo di impugnazione risulta pertanto inammissibile ed è comunque infondato. 4. Con il secondo strumento di ricorso il contribuente critica la violazione di legge cui ritiene essere incorso il giudice d’appello per aver trascurato che non risulta integrato, nel caso di specie, il presupposto impositivo, perché non vi è prova, neppure presuntiva, del ruolo svolto da [OSCURATO:PERSONA] nell’ambito del consorzio di cooperative resesi responsabile dell’omesso versamento delle ritenute operate sulle retribuzioni corrisposte ai lavoratori. 4.1. Anche a questo proposito devono rilevarsi difetti di contestazione in alcune critiche proposte dal ricorrente, che risultano perciò inammissibili. Sostiene il contribuente che “preme sottolineare come già nel corso del primo grado la difesa del ricorrente aveva sollevato eccezioni circa la assenza di prova circa la presunzione della qualifica del Sig. [OSCURATO:PERSONA] di amministratore e di liquidatore di fatto della cooperativa sottoposta ad accertamento” (ric., p. 11). Deve allora ricordarsi che è onere del ricorrente, nel giudizio di cassazione, aver cura di riportare quando abbia tempestivamente proposto la propria contestazione, e mediante quale formula, oltre ad indicare come l’abbia diligentemente coltivata, in modo di consentire a questa Corte di legittimità di provvedere al controllo che le compete circa la tempestività e congruità delle critiche proposte dalle parti, prima ancora di procedere a valutarne la decisività. 4.2. Tanto premesso, la CTR scrive che “tutte le società consorziate, e quindi anche la [OSCURATO:PERSONA], non erano intestatarie di alcun rapporto bancario, e come tale non potevano provvedere nemmeno al pagamento dei soci lavoratori, e che molti soci ricoprivano anche delle cariche sociali all’interno delle rispettive cooperative senza che ne sapessero nulla, con la conseguenza di ritenere che la creazione delle società cooperative era avvenuta solo per usufruire di agevolazioni di natura fiscale, retributiva e previdenziale, in presenza di una evidente interposizione fittizia da parte dell’appellante, che si era avvalso di prestazioni di lavoro, in violazione dell’art. 29 del D. L.vo 276/2003, tramite la creazione fittizia di società cooperative. Tali società cooperative, inclusa la Nettuno, non erano neppure intestatarie INPS, non risultando dunque avere formalmente a carico prestazioni lavorative; esse non risultavano avere alcuna organizzazione; gli autisti ricevevano lo stipendio, così come le disposizioni del [OSCURATO:PERSONA], il quale peraltro ha prodotto tutta la documentazione delle società cooperative consorziate alla Interservice: cedolini paga, modelli F24, modelli 770, prospetti riepilogativi del costo del personale” (sent. CTR, p. IV), ed il giudice dell’appello ha quindi richiamato la pronuncia di legittimità ai sensi della quale “in tema di divieto di intermediazione di manodopera, ai sensi dell’art. 1, ultimo comma, della legge 23 ottobre 1960, n. 1369, nel testo vigente “ratione temporis”, i prestatori di lavoro occupati in violazione di esso sono considerati a tutti gli effetti alle dipendenze dell’imprenditore appaltante o interponente che ne abbia utilizzato effettivamente le prestazioni, ed al quale incombono, oltre che gli obblighi di trattamento economico e normativo scaturenti dal rapporto di lavoro, nonché gli obblighi in materia di assicurazioni sociali, anche gli obblighi fiscali del datore di lavoro; ne consegue che a carico del medesimo soggetto, in ragione di detto rapporto sussistono gli obblighi del sostituto d’imposta, di cui all’art. 23 del d.P.R 22 settembre 1973 n. 600, per le ritenute d’acconto sulle retribuzioni”, Cass. Sez. V, 31.5.2013, n. 13748. 4.3. La CTR ha quindi concluso, “di qui la responsabilità fiscale in capo al [OSCURATO:PERSONA], che è il risultato dell’essere l’effettivo datore di lavoro, l’effettivo utilizzatore delle prestazioni ed il reale dominus dell’organizzazione fittizia posta in essere, con rigetto dell’appello” (sent. CTR, p. IV). Pertanto, il giudice dell’appello ha ritenuto provata la responsabilità fiscale del ricorrente in considerazione delle “testimonianze raccolte” (sent. CTR, p. III) dai lavoratori, e dei numerosi elementi innanzi riassunti, per affermare la fittizia costituzione ed attività delle cooperative, di fatto gestite esclusivamente da [OSCURATO:PERSONA]. 4.3.1. Il ricorrente non si confronta con la pronuncia adottata dalla CTR e non ne confuta il fondamento. Continua a riproporre le proprie tesi senza tener conto della decisione impugnata, non illustra perché le valutazioni espresse dal giudice di secondo grado dovrebbero ritenersi errate, riproponendo soltanto il proprio parere su quale avrebbe dovuto essere l’oggetto della prova (in particolare, ric., p. 13) da parte dell’Amministrazione finanziaria. Il secondo motivo di ricorso risulta pertanto in parte inammissibile, e per il resto è infondato. 5. In definitiva il ricorso introdotto da [OSCURATO:PERSONA] deve essere rigettato, confermandosi pertanto l’orientamento espresso con le decisioni n. 8425, 8404, 8427, 8416 e 8077 del 2023, intervenute tra le stesse parti ed aventi analogo oggetto. 6. Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza, e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni affrontati e del valore della causa. 6.1. Risultano integrati i presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, del c.d. doppio contributo. La Corte, P.Q.M. rigetta il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], che condanna al pagamento delle spese di lite in favore dell’Agenzia delle Entrate, e le liquida in complessivi Euro 2.300,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1- quater, dà atto de