Cassazione n. 20558/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso 5766-2021 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - ricorrente - Contro [OSCURATO:PERSONA]' [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 3, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - contro ricorrente - avverso la sentenza n. 2903/2/2020 della [OSCURATO:PERSONA] della LOMBARDIA, depositata il 10/12/2020; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 24/05/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Rilevato che: la parte contribuente ricorreva avverso l'avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2013 avente ad oggetto IVA e altre imposte per operazioni esenti: relative a finanziamenti posti in essere nei confronti di società del gruppo; la [OSCURATO:PERSONA] accoglieva il ricorso della parte contribuente e la [OSCURATO:PERSONA] respingeva l'appello dell'Agenzia delle entrate affermando che, ai fini del calcolo del pro rata IVA, le operazioni finanziarie esenti poste in essere nei confronti di consociate non sono oggetto dell'attività principale d'impresa (gestione centrali elettriche) ma sono occasionali e accessorie, di scarsa entità per quantità e frequenza e dunque vanno computate nella determinazione del pro-rata di detraibilità. L'Agenzia delle entrate proponeva ricorso affidato ad un motivo di impugnazione e in prossimità dell'udienza depositava memoria insistendo per l'accoglimento del ricorso mentre la parte contribuente si costituiva con controricorso e in prossimità dell'udienza depositava memoria insistendo per il rigetto del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] Ric. 2021 n. 05766 sez. MT - ud. 24-05-2022 -2- Con il motivo d'impugnazione, in relazione all'art. 360 cod. proc. civ., comma 1, n. 3, l'Agenzia delle entrate denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 102 e 109 del d.P.R. n. 917 del 1986 nonché degli artt. 2561, 2562 e 2697 cod. civ. in quanto le operazioni esenti, pacificamente poste in essere dalla parte contribuente, vanno computate nella determinazione del pro-rata di detraibilità. Preliminarmente occorre disattendere la richiesta dell'Agenzia delle entrate, effettuata per la prima volta con la memoria, di trattazione congiunta con altri procedimenti, in quanto priva della necessaria illustrazione di quest'ultimi, il che impedisce a questa Corte di valutare il merito di tale richiesta. Nel merito il motivo di impugnazione proposto dall'Agenzia delle entrate è fondato. Secondo questa Corte, infatti: in tema di IVA, nel caso di fusione per incorporazione di una o più società in altra, ai fini del calcolo della percentuale detraibile da quest'ultima in relazione al compimento di operazioni esenti (c.d. "pro rata") per l'anno d'imposta in cui si è perfezionata la fusione, occorre avere riguardo all'ammontare complessivo e aggregato delle operazioni imponibili ed esenti effettuate da tutte le società coinvolte, senza che sia possibile tener conto di distinti "pro rata", per ciascuna delle società incorporate, per il periodo antecedente alla fusione stessa. Ne consegue che la società incorporante non può legittimamente chiedere a rimborso un credito IVA vantato da una società incorporata e derivante dalle operazioni effettuate nell'anno di perfezionamento della fusione, in quanto - avuto riguardo alla disciplina dettata dall'art. 2504, comma 4, c.c. e dall'art. 19, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972 nel testo vigente "ratione temporis" - la fusione stessa determina Ric. 2021 n. 05766 sez. MT - ud. 24-05-2022 -3- l'estinzione delle società incorporate, col subentro dell'incorporante nell'esercizio dei relativi diritti ed obblighi, mentre il diritto alla detrazione dell'IVA sugli acquisti, anche se definitivamente conseguito dalla stessa società incorporata, va ulteriormente conformato alle risultanze emergenti dall'unica dichiarazione IVA annuale presentata dalla società incorporante, ai fini del suo esercizio (Cass. n. 24708 del 2020); in tema di IVA, per verificare se una determinata operazione attiva rientri, o meno, nell'attività propria di una società, ai fini dell'inclusione nel calcolo della percentuale detraibile in relazione al compimento di operazioni esenti (cd. "pro rata"), occorre considerare l'attività in concreto svolta in modo prevalente dall'impresa, assumendo a tal fine rilevanza l'esistenza di una contabilità distinta e la misura ingente dell'ammontare dei ricavi derivanti dall'una, rispetto a quelli provenienti dall'altra attività (nella specie, in applicazione del principio, la S.C. ha confermato la decisione impugnata che aveva incluso nella relativa percentuale le operazioni derivanti dall'attività finanziaria svolta da una società, non trattandosi di un'attività occasionale o accessoria, bensì comprimaria o parallela a quella di gestione autostradale, come attestato dall'istituzione di due libri contabili separati per le due attività, dai quali era emersa la misura dei ricavi derivanti dall'attività finanziaria in misura pari a cinque volte la misura dei ricavi derivanti dall'attività gestori*Cass. n. 8813 del 2019,, in tema di IVA, per verificare se una determinata operazione attiva rientri, o meno, nell'attività propria di una società, ai fini dell'inclusione nel calcolo della percentuale detraibile in relazione al compimento di operazioni esenti (cd. "pro rata"), occorre avere riguardo, non già all'attività Ric. 2021 n. 05766 sez. MT - ud. 24-05-2022 -4- previamente definita dall'atto costitutivo come oggetto sociale, ma a quella effettivamente svolta dall'impresa, atteso che, ai fini dell'imposta, rileva il volume d'affari del contribuente, costituito dall'ammontare complessivo delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi effettuate, e, quindi, l'attività in concreto esercitata.(Nella specie, la S.C. ha confermato la decisione impugnata che aveva ritenuto inapplicabile il "pro rata", in ragione della natura occasionale delle operazioni di compravendita di titoli esenti, in quanto dai bilanci risultava che le stesse non erano mai state volte prima dell'esercizio oggetto dell'accertamento Cass. n. 6486 del 2018) , . in tema di determinazione dell'IVA, le operazioni attive soggette all'imposta ed esenti, poste in essere promiscuamente dal contribuente, non rientrano nel calcolo del "pro-rata" di riduzione delle detrazioni ove - analogamente, sia pure con meccanismo inverso, a quanto succede per le operazioni passive per l'insorgenza del diritto a detrazione - le stesse non rientrino, in base a criteri di regolarità causale e non di mera occasionalità, nell'attività propria dell'impresa, non avendo contribuito a definire l'entità delle cessioni dei beni o delle prestazioni dei servizi che costituiscono l'oggetto dell'attività imprenditoriale (Cass. n. 5970 del 2014). e. l- La part-e-co-ntribuente non si è attenuta ai suddetti principi laddove - affermando che, ai fini del calcolo del pro rata IVA, le operazioni finanziarie esenti poste in essere nei confronti di consociate non sono oggetto dell'attività principale d'impresa (gestione centrali elettriche) ma sono occasionali e accessorie, di scarsa entità per quantità e frequenza e dunque non vanno computate nella determinazione del pro-rata di detraibilità - ha per un verso troppo approssimativamente e genericamente escluso che le operazioni esenti non andassero computate nella Ric. 2021 n. 05766 sez. MT - ud. 24-05-2022 -5- determinazione del pro-rata di detraibilità definendole attività occasionali e accessorie, senza valutare attentamente l'attività in concreto svolta in modo prevalente dall'impresa, assumendo a tal fine rilevanza l'esistenza di una contabilità distinta e la misura ingente dell'ammontare dei ricavi derivanti dall'una, rispetto a quelli provenienti dall'altra attività e per un altro verso ha, altrettanto troppo approssimativamente e genericamente, valutato tali attività come di scarsa entità per quantità e frequenza, dovendosi avere riguardo all'ammontare complessivo e aggregato delle operazioni imponibili ed esenti effettuate da tutte le società coinvolte, mediante una analisi analitica della portata delle suddette operazioni. Pertanto, fondato il motivo di impugnazione, il ricorso va conseguentemente accolto e la sentenza cassata cori rinvio alla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia, in diversa