Cassazione n. 02699/2024

guente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 27739/2014R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma , viale [OSCURATO:PERSONA] n. 49, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dal prof. avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] in virtù di procura speciale a margine del ricorso, –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro- tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege, –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagnan. 977 / 05/2014 , depositata il 1 6 maggio 2014; [OSCURATO:PERSONA] –IRPEF 2004 R.G. N.27739/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] udita la relazione della causa svolta nell’adunanza in camera di consiglio del 1 3 ottobre 2023 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; -Rilevato che: 1. L’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di [OSCURATO:PERSONA] notificava, in data 19 dicembre 2008, nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] avviso di accertamento n. 86901T401643/2008, con il quale veniva accertato nei confronti della predetta contribuente, per l’anno d’imposta 2004, un maggior reddito di € 70.000,00, con conseguenti maggiori imposte e sanzioni per complessivi € 43.516,00, oltre interessi. Il suddetto avviso sifondava: i) sulla mancata giustificazione degli accrediti erogati dalla società [OSCURATO:SOCIETA]., decurtati delle somme che la stessa società aveva dichiarato nel proprio mod. 770 di avere corrisposto alla sig.ra [OSCURATO:PERSONA] per l’anno 2004; ii) sulla mancata giustificazione di altri accrediti vari non documentati, risultanti nei conti correnti; iii) sulla indicazione, nella dichiarazione fiscale per l’anno 2004, di un reddito da lavoro dipendente inferiore rispetto a quanto risultava corrisposto dalla [OSCURATO:SOCIETA]. secondoil mod. 770 di questa società. 2. La contribuente impugnava il suddetto avviso di accertamento dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di [OSCURATO:PERSONA] la quale, con sentenza n. 118/03/2010, accoglieva il ricorso, annullando l’atto impugnato. 3. Interposto gravame dall’Ufficio, la Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, con sentenza 977/05/2014, pronunciata il 4 aprile 2014 e depositata in segreteria il 1 6 R.G. N.27739/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] maggio 2014,accoglieva l’appello e confermava la legittimità dell’accertamento, con compensazione delle spese di lite. 4. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA], sulla base di due motivi. L’Agenzia delle Entrateresiste con controricorso. 5.La discussione del ricorso è stata fissata dinanzi a questa sezione per l’adunanza in camera di consiglio del 13 ottobre 2023, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380-bis.1 cod. proc. civ. -Considerato che: 1. Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a due motivi. 1.1. Con il primo motivo la ricorrente eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (statuto del contribuente), in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Rileva, in particolare, la contribuente che erroneamente la C.T.R. avrebbe ritenuto inapplicabile il termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, cit., mancando, nella specie, l’obbligo di redazione del processo verbale di constatazione,in quanto la norma suindicata non conteneva alcun riferimento specifico al solo p.v.c., ma individuava il momento da cui decorreva il termine dilatorio di sessanta giorni dal rilascio del processo verbale di chiusura delle operazioni, termine che, nella specie, non era stato rispettato, avendo l’Ufficio emesso l’avviso di accertamento prima del decorso del termine di sessanta giorni dalla consegna di copia del processo verbale di chiusura delle operazioni. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso sieccepisce nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 cod. proc. civ. R.G. N.27739/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] (motivazione apparente), in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ., in quanto la C.T.R. avrebbe omesso di esaminare le numerose eccezioni sollevate in primo grado ed in appello, in ordine alla provenienza non reddituale delle somme accreditate sui conti correnti. 2. Procedendo quindi all’esame del motivo di ricorso, osserva la Corte quanto segue. 2.1. Il primo motivo è infondato. Correttamente la C.T.R. ha ritenuto non applicabile, nella specie, il termine dilatorio di sessanta giorni per l’emissione dell’avviso di accertamento, previsto dall’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, vertendosi, nella specie, in ipotesi di accertamento “a tavolino”, e non all’esito di accessi, ispezioni e verifiche nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali o professionali. Sul punto, va rilevato che, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento, previsto dall’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, non determina la nullità dell’avviso di accertamento emanato prima di detto termine, ove si tratti di tributi “non armonizzati”, e ove si tratti di avvisi emessi non all’esito di accessi, ispezioni e verifiche presso la sede dell’esercizio commerciale o professionale (Cass. 20 luglio 2016, n. 14861). Più in particolare, le ipotesi del controllo eseguito presso la sede del contribuente e del controllo c.d. a tavolino non possono essere assimilate. Nella prima ipotesi l'espansione della tutela del contraddittorio procedimentale è massima, in quanto tale R.G. N.27739/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] tutela tende a bilanciare lo squilibrio tra contribuente e Amministrazione derivantedall'assoggettamento del primo ai poteri ispettivi della seconda; cosicché, il termine dilatorio in questione si applica in tutti casi di accesso presso i locali del contribuente, pur quando il relativo processo verbale non contenga rilievi o addebiti (dovendo infatti, ai sensi dell’art. 52, comma 6, del d .P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 , richiamato dall’art. 33 del d .P.R. 29 settembre 1973, n. 600, redigersi processo verbale anche degli accessi che si risolvano in una mera acquisizione di dati, elementi e notizie)(Cass. 29 ottobre 2018, n. 27420; Cass. 5 novembre 2020, n. 24793). Nella seconda ipotesi, per contro, la naturale vis expansiva dell'istituto del contraddittorio procedimentale nei rapporti tra fisco e contribuente non giunge fino al punto da imporre termini dilatori all'azione di accertamento che derivi da controlli fatti dall'Amministrazione nella propria sede, in base ai dati forniti dallo stesso contribuente o acquisiti documentalmente. Al riguardo, questo Collegio intende ribadire che, nell'ordinamento, non sussiste un principio generale che imponga il contraddittorio fin dalla fase di formazione della pretesa fiscale; né l'esistenza di tale principio potrebbe desumersi dal diritto comunitario, avendo la Corte di Giustizia dell’Unione Europea, con la sentenza 22 ottobre 20 13 , causa C-276/12, [OSCURATO:PERSONA], affermato che « l'Amministrazione, quando procede alla raccolta d'informazioni, non è tenuta ad informarne il contribuente néa conoscere il suo punto di vista» (punto 45)(Cass. 13 giugno 2014, n. 13588; Cass. 30 agosto 2023, n. 25445). R.G. N.27739/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] posto, è pacifico che, nella fattispecie in esame, con specifico riferimento alla posizione della ricorrente, non vi è stato alcun accesso o ispezione dell’Ufficio presso i locali destinati, ma solo un contradditorio su invito dell’Ufficio in sede di accertamento induttivo per ottenere chiarimenti sulla congruità dei redditi, sviluppatosi in una serie incontri tra le parti e con il deposito di documentazione da parte dell’interessata, ragion per cui non vi era obbligo per l’A.F. di attendere il termine di 60 gg. per l’emanazione dell’avviso di accertamento. 2.2. Anche il secondo motivo è infondato. La ricorrente sostiene che la sentenza impugnata sia priva di una vera e propria motivazione (e quindi sia viziata da motivazione apparente), in quanto la C.T.R. non avrebbe esaminato le ragioni giustificative delle movimentazioni bancarie in entrata, che sono state considerate come reddito non dichiarato. Al contrario deve rilevarsi che la C.T.R. ha ampiamente motivato sul punto in questione, evidenziando come l’accertamento fosse del tutto fondato, in quanto la ricorrente solo in parte aveva documentato la provenienza non reddituale dei movimenti in questione, con l’accertamento di maggior reddito soltanto per le ulteriori movimentazioni per le quali il contribuente non aveva fornito analitica documentazione causale. A tal proposito, secondo la giurisprudenza di questa Corte, «in tema di accertamento delle imposte sui redditi e con riguardo alla determinazione del reddito di impresa, ild.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, fonda una presunzione relativa circa la R.G. N.27739/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] natura di ricavi sia dei prelevamenti sia dei versamenti su conto corrente, superabile attraverso la prova, da parte del contribuente, che i versamenti sono registrati in contabilità e che i prelevamenti sono serviti per pagare determinati beneficiari, anziché costituire acquisizione di utili; pertanto, in virtù della disposta inversione dell'onere della prova, grava sul contribuente l'onere di superare la suddetta presunzione (relativa) dimostrando la sussistenza di specifici costi e oneri deducibili, che dev'essere fondata su concreti elementi di prova e non già su presunzioni o affermazioni di carattere generale o sul mero richiamo all'equità»(Cass. 31 marzo 2022, n. 10351; Cass. 16 luglio 2020, n. 15161; Cass. 24 luglio 2014, n. 16896; Cass. 24 luglio 2012, n. 13035). E' stato, altresì, evidenziato che «ild.P.R. n. 600 del 1973, art. 32,e il d .P.R. n. 633 del 1972, art. 51, prevedono una presunzione legale in favore dell'Erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 c.c., per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l'obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze» (Cass. 30 giugno 2020, n. 13112; Cass. 3 maggio 2018, n. 10480; Cass. 5 maggio 2017, n. 11102). R.G. N.27739/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] fine di superare la presunzione posta a carico del contribuente dall’art. 32 del d.P.R. n. 600/1973,pertanto, non è sufficiente una prova generica circa ipotetiche distinte causali dell'affluire di somme sul proprio conto corrente, ma è necessario che il contribuente fornisca la prova analitica della riferibilità di ogni singola movimentazione alle operazioni già evidenziate nelle dichiarazioni, ovvero dell'estraneità delle stesse alla sua attività (Cass. n. 10351/2022 cit.; v. anche Cass. 7 aprile 2023, n. 9593; Cass. 11 marzo 2015, n. 4829; Cass. 18 settembre 2013, n. 21303) Nel caso di specie, la C.T.R. ha correttamente applicato la presunzione di maggiori ricavi prevista dall’art. 32 d.P.R. n. 600/1973, per come risultante dagli accertamenti bancari espletati, nel mentre ha ritenuto, con accertamento di fatto insindacabile in questa sede, che lacontribuente avesse fornito delle indicazioni meramente generiche e comunque non provate, con riferimento ai restanti versamenti sul conto corrente. La sentenza impugnata ha fatto, quindi, corretta applicazione dei principi in materia di accertamenti bancari. 3. Consegueil rigetto del ricorso. Le spese di giudizio seguono la soccombenza della ricorrente, secondo la liquidazione di cui al dispositivo. Ricorrono i presupposti processuali per dichiarare la ricorrente tenuta al pagamento di una somma pari al contributo unificato previsto per la presente impugnazione, se dovuto, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 P.Q.M. R.G. N.27739/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] rigetta il ricorso. [OSCURATO:PERSONA] alla rifusione, in favore dell’Agenzia delle Entrate, delle spese del presente grado di giudizio, che si liquidano in € 2.300,00, oltre spese prenotate a debito. Dà atto della sussistenza dei presupposti per