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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 22 giugno 2026

Cassazione n. 21108/2026

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ro tempore-intimato-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] delUdita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17/04/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].1.

Nell’anno d’imposta 2011, secondo quanto risulta dagli atti di causa,[OSCURATO:SOCIETA]. (hinc: la contribuente) ha presentato una dichiarazioneIVA cd. infragruppo, compensando la propria IVA a debito (pari a Euro242.817) con le eccedenze detraibili delle società controllate [OSCURATO:PERSONA].R.L. e [OSCURATO:PERSONA], rispettivamente pari a Euro28.335,00 ed Euro 569.296,00.A causa della difficile situazione economico-finanziaria del gruppo Snaiderola società controllante e le controllate non ottennero la garanzia bancaria oassicurativa richiesta dalla legge per le liquidazioni e le compensazioni aifini dell’IVA.L’Agenzia delle Entrate ha, quindi, notificato alla società controllante, indata 09/09/2015, atto di recupero del credito IVA e degli interessi,applicando la sanzione prevista dall’art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997.2.

La contribuente ha impugnato tale atto impositivo, con ricorso accoltodalla Commissione tributaria provinciale di Udine, la cui sentenza è stata,tuttavia, riformata, in accoglimento dell’appello propostodall’amministrazione finanziaria, dalla Commissione tributaria regionale deldata 20/07/2020.2.1.

La CTR – richiamata la disciplina contenuta nell’art. 6, comma 3, d.m.[OSCURATO:DATA_NASCITA] e nell’art. 38 bis d.P.R. n. 633 del 1972 - ha ritenuto, inconformità alla giurisprudenza di legittimità successiva a CGUE 22/05/2008Numero registro generale 5223/2021Numero sezionale 3334/2026Numero di raccolta generale 21108/2026Data pubblicazione 22/06/2026(causa C-162/07), che, ai fini dell’operatività del modello estintivoagevolativo degli obblighi fiscali nell’IVA infragruppo, è ineludibile ilpuntuale adempimento di quanto previsto nell’art. 6, comma 3, d.m.[OSCURATO:DATA_NASCITA].

Ciò non si è verificato nel caso di specie, con la conseguenzache non si è perfezionata la fattispecie compensativa.2.2.

La CTR ha evidenziato, poi, che il credito vantato dalla societàcontrollata – anche ove trasferito alla controllata - non si è estinto, attesala permanenza del diritto al rimborso, con la conseguenza che può esserechiesto separatamente.3.

Contro la sentenza della CTR la contribuente ha proposto ricorso incassazione con quattro motivi.4.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.5.

La ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c., la nullità della sentenza impugnata perviolazione dell’art. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972, dell’art. 6, comma3, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA] e dell’art. 1, comma 421, legge n. 311 del 2004.1.1.

Con tale motivo la ricorrente – richiamati i contenuti dei parametrinormativi posti a fondamento del motivo di ricorso – rileva che la pretesaerariale è illegittima, considerata la natura tributaria/sostanziale dellanormativa in tema di garanzia.

La ratio dell’art. 38 bis d.P.R. n. 633 del1972 non sta nella sostituzione della garanzia del versamento di imposta,ma nel rimettere le parti nella posizione anteriore al rimborso.

Ciò valeanche con riferimento all’obbligo, alternativo rispetto alla prestazione dellafideiussione, di versare l’importo corrispondente all’ammontare delleeccedenze detraibili.

Tale versamento si colloca, infatti, sul medesimo pianodella fideiussione, non trattandosi del pagamento all’erario di un tributo aesso spettante.Numero registro generale 5223/2021Numero sezionale 3334/2026Numero di raccolta generale 21108/2026Data pubblicazione 22/06/20261.2.

La mancata prestazione delle garanzie nell’ambito della liquidazioneIVA di gruppo rientra tra le irregolarità di natura formale, suscettibili disanatoria ex d.l. n. 69 del 1989.1.3.

Una volta acclarato che la garanzia assolve a una funzioneesclusivamente cautelare e procedurale, senza assumere, la funzione (o lanatura) del tributo, ne consegue l’illegittimità dell’atto di recuperoimpugnato nel presente giudizio.

La ricorrente rileva, quindi, di prospettareun’interpretazione logica della normativa in esame, tale da far prevalere laratio sul dato puramente letterale o, in altre parole, la sostanza sulla forma.Tanto più che, ai sensi dell’art. 1, comma 421, legge n. 311 del 2004, ilpresupposto per l’emissione dell’atto di recupero è la presenza di creditiindebitamente usati, in compensazione, in tutto o in parte.1.4.

La ricorrente ha, quindi, richiamato i due contrappostiorientamenti: secondo il primo la mancata presentazione della garanzia, incaso di IVA infragruppo non può essere sanzionata al pari di un’evasione(come se il credito di imposta fosse inesistente), con la conseguenza che lepretese fiscali, seppure legittime ab origine, sarebbero, tuttavia, inesigibili;mentre, per il secondo indirizzo, la mancata prestazione della garanzialegittimerebbe l’amministrazione finanziaria al recupero delle eccedenze dicredito compensate.

Sul punto la ricorrente richiama, inoltre, la proceduradi infrazione avviata dalla Commissione europea nei confronti dell’Italia, conriferimento all’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1972, dalla quale sono scaturitele modifiche apportate nel 2014.1.5.

Il motivo di ricorso è infondato.L’art. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972 – cui ha dato attuazione ild.m. 13/12/1979 prevede, con riferimento all’IVA, un meccanismo checonsente di far confluire sulla società controllante i saldi relativi alleliquidazioni periodiche delle società controllate – ciascuna delle qualimantiene la propria individualità (Cass., 01/10/2014, n. 20708) –nell’ambito di un determinato periodo d’imposta.

Il regime dell'IVA diNumero registro generale 5223/2021Numero sezionale 3334/2026Numero di raccolta generale 21108/2026Data pubblicazione 22/06/2026gruppo è una mera procedura liquidatoria e di versamento del tributo, invirtù della quale la società capogruppo compensa le eccedenze di credito ei debiti iva delle società del gruppo (c.d. compensazione verticale) e versal'imposta a debito oppure computa la differenza a credito nel periodosuccessivo, salvo chiederne il rimborso (Cass., 23424 del 2020).L’art. 6, comma 3, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA] prevede – nella formulazioneapplicabile ratione temporis all’anno d’imposta interessato dall’attoimpositivo impugnato (2011) - che: «Per le eccedenze di credito risultantidalla dichiarazione annuale dell'ente o società controllante ovvero dellesocietà controllate, compensate in tutto o in parte con somme cheavrebbero dovuto essere versate dalle altre società controllate o dall'ente osocietà controllante, si applicano le disposizioni del secondo comma dell'art.38-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.Le garanzie devono essere prestate dalle società il cui credito sia statoestinto, per l'ammontare relativo, in sede di presentazione delladichiarazione annuale.

In caso di mancata prestazione delle garanziel'importo corrispondente alle eccedenze di credito compensate deve essereversato all'ufficio entro il termine di presentazione della dichiarazioneannuale.»L’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1973 – cui faceva riferimento l’art. 6,comma 3, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA] cit. – è stato introdotto dall’art. 1 d.P.R.[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 24 e, nella formulazione originaria, prevedeva, al secondocomma, che: «Il contribuente può in ogni caso ottenere il rimborso, entrotre mesi dalla richiesta fatta in sede di dichiarazione annuale, prestando,prima dell'esecuzione del rimborso e per la durata di due anni dallo stesso,cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa, ovverofideiussione rilasciata da un'azienda o istituto di credito, comprese le casserurali ed artigiane indicate nel primo comma dell'art. 38, o da un'impresacommerciale che a giudizio dell'amministrazione finanziaria offra adeguateNumero registro generale 5223/2021Numero sezionale 3334/2026Numero di raccolta generale 21108/2026Data pubblicazione 22/06/2026garanzie di solvibilità, o mediante polizza fideiussoria rilasciata da un istitutoo impresa di assicurazione.»1.6.

In sostanza, il meccanismo delineato dal legislatore è evidente: lacompensazione delle eccedenze detraibili risultante dalla dichiarazione dellasocietà controllante o di quella delle società controllate che sianocompensate con gli importi che avrebbero dovuto essere versati dalle altresocietà controllate o dalla società controllante (per effetto del conferimentodei saldi delle controllate alla controllante, proprio della cd.

IVA di gruppo)richiedono la prestazione di una garanzia, per le cui modalità viene fattorinvio all’art. 38-bis, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972.

In caso di omessapresentazione della garanzia l’art. 6, comma 3, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA] prevedeche l’importo pari alle eccedenze di credito compensate deve essere versatoall’ufficio.1.7.

Rispetto alla rigida alternativa tra prestazione della garanzia eversamento, costituisce un correttivo la modifica che ha riguardato l’art. 38bis d.P.R. n. 633 del 1972, con particolare riferimento all’introduzione delleipotesi di esenzione dalla prestazione della garanzia introdotte ad operadell’art. 3 d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 422, che ha inserito un ulteriore commanell’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1972, secondo il quale: «I rimborsi di cuiall'articolo 30, terzo comma, lettere a), b) e d), sono eseguiti, senzaprestazione delle garanzie previste nel presente articolo, quandoconcorrono le seguenti condizioni: a) l'attività è esercitata dall'impresa daalmeno cinque anni; b) non sono stati notificati avvisi di accertamento o direttifica concernenti l'imposta dovuta o l'eccedenza detraibile, da cui risulti,per ciascun anno, una differenza tra gli importi accertati e quelli dell'impostadovuta o dell'eccedenza di credito dichiarate superiore: 1) al 10 per centodegli importi dichiarati se questi non superano cento milioni di lire; 2) al 5per cento degli importi dichiarati se questi superano i cento milioni di lirema non superano un miliardo di lire; 3) all'1 per cento degli importidichiarati, o comunque a 100 milioni di lire, se gli importi dichiarati superanoNumero registro generale 5223/2021Numero sezionale 3334/2026Numero di raccolta generale 21108/2026Data pubblicazione 22/06/2026un miliardo di lire; c) è presentata una dichiarazione sostitutiva di atto dinotorietà a norma dell'articolo 4 della legge 4 gennaio 1968, n. 15,risultanze dell'ultimo bilancio approvato, di oltre il 40 per cento; laconsistenza degli immobili iscritti nell'attivo patrimoniale non si è ridotta,rispetto alle risultanze dell'ultimo bilancio approvato, di oltre il 40 per centoper cessioni non effettuate nella normale gestione dell'attività esercitata;l'attività stessa non è cessata né si è ridotta per effetto di cessioni di aziendeo rami di aziende compresi nel suddetto bilancio; 2) non risultano cedute,se la richiesta di rimborso è presentata da società di capitali non quotatenei mercati regolamentati, nell'anno precedente la richiesta, azioni o quotedella società stessa per un ammontare superiore al 50 per cento del capitalesociale; 3) sono stati eseguiti i versamenti dei contributi previdenziali eassicurativi.

L'ammontare del rimborso erogabile senza garanzia non puòeccedere il 100 per cento della media dei versamenti affluiti nel conto fiscalenel corso del biennio precedente.»La ratio di tale modifica è quella di esentare dalla prestazione dellagaranzia in caso di rimborso dell’eccedenza detraibile di cui all’art. 30,comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973 soggetti muniti di peculiari garanzie dipatrimonializzazione, stabilità e affidabilità.1.8.

In conclusione, il sistema in vigore all’epoca della presentazionedella dichiarazione IVA infragruppo prevedeva tre modalità per lacompensazione delle eccedenze detraibili: la prestazione della garanzia (didurata pari a tre anni, alla luce delle modifiche apportate al primo commadell’art. 38-bis d.P.R. n. 600 del 1973 – cui rinviava il secondo comma dellastessa norma, a sua volta evocato nell’art. 6, comma 3, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA] -ad opera dell’art. 9 d.l. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 269 convertito dalla legge24/11/2003, n. 326), il versamento dell’importo corrispondenteall’ammontare dell’importo compensato entro il termine per laNumero registro generale 5223/2021Numero sezionale 3334/2026Numero di raccolta generale 21108/2026Data pubblicazione 22/06/2026presentazione della dichiarazione, la compensazione senza prestazionedella garanzia e senza obbligo di versamento per il contribuente virtuoso.1.9.

Rispetto a tale sistema la procedura di infrazione (2013/4080) dellaCommissione europea ha dato impulso alle novità introdotte dall’art. 13d.lgs. n. 175 del 2014 alla disciplina della garanzia contenuta nell’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1972, con la riscrittura della norma che, per effetto ditali modifiche, stabiliva, al comma 4, che: «Sono eseguiti previa prestazionedella garanzia di cui al comma 5 i rimborsi di ammontare superiore a 15.000euro quando richiesti: a) da soggetti passivi che esercitano un’attivitàd’impresa da meno di due anni diversi dalle imprese start-up innovative dicui all’articolo 25 del decreto-legge 18 ottobre 2012, n. 179, convertito, conmodificazioni, dalla legge 17 dicembre 2012, n. 221; b) da soggetti passiviai quali, nei due anni antecedenti la richiesta di rimborso, sono statinotificati avvisi di accertamento o di rettifica da cui risulti, per ciascun anno,una differenza tra gli importi accertati e quelli dell’imposta dovuta o delcredito dichiarato superiore: 1) al 10 per cento degli importi dichiarati sequesti non superano 150.000 euro; 2) al 5 per cento degli importi dichiaratise questi superano 150.000 euro ma non superano 1.500.000 euro; 3) all’1per cento degli importi dichiarati, o comunque a 150.000 euro, se gli importidichiarati superano 1.500.000 euro; c) da soggetti passivi che nelle ipotesidi cui al comma 3, presentano la dichiarazione o istanza da cui emerge ilcredito richiesto a rimborso priva del visto di conformità o dellasottoscrizione alternativa, o non presentano la dichiarazione sostitutiva didell’eccedenza detraibile risultante all’atto della cessazione dell’attività.»Le modifiche apportate all’art. 38 bis d.P.R. n. 633 del 1972 ad operadel d.lgs. n. 175 del 2014 comportano, quindi, la radicale rimodulazione deirequisiti che rendono necessaria la garanzia, a partire dalla previsionedell’importo minimo del credito oggetto di rimborso che rende necessaria laprestazione della garanzia (da riferire, nel caso della dichiarazione IVANumero registro generale 5223/2021Numero sezionale 3334/2026Numero di raccolta generale 21108/2026Data pubblicazione 22/06/2026infragruppo all’ammontare dell’eccedenza detraibile portata incompensazione) fino agli ulteriori presupposti di obbligatorietà.

Questiultimi, in particolare, evidenziano il rovesciamento della precedenteprospettiva, con il passaggio da un sistema in cui la regola generale eraquella dell’obbligatorietà della garanzia e l’eccezione era costituita dai cd.contribuenti virtuosi (in possesso dei requisiti previsti nell’art. 38-bis,comma 7, d.P.R. n. 633 del 1972) a un sistema in cui la regola generale èl’esenzione dall’obbligo di prestazione della garanzia e l’eccezione èl’obbligatorietà di quest’ultima (limitatamente ai crediti oggetto di rimborso- o alle eccedenze detraibili in caso di dichiarazione IVA infragruppo – diammontare superiore a quindicimila euro), la cui durata viene limitata, adopera dell’art. 38-bis, comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972 (così comemodificato ad opera dell’art. 13 d.lgs. n. 175 del 2014).

Tale sistema nonè, tuttavia, connotato dalla mera ridefinizione, in senso restrittivo, delleipotesi di obbligatorietà della garanzia, ma dall’introduzione di unadempimento formale - che non solo semplifica ma sopperisce alle esigenzedi tutela delle finanze pubbliche svolte dalla regolazione contenuta nellaversione dell’art. 38 bis d.P.R. n. 633 del 1972 anteriore alle modificheapportate dal d.lgs. n. 175 del 2014 – costituito dal visto di conformità odalla sottoscrizione alternativa di cui all’articolo 10, comma 7, primo esecondo periodo, del decreto legge 1° luglio 2009, n. 78, convertito, conmodificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, nonché dalla dichiarazionesostitutiva di atto notorio ex art. 47 d.P.R. n. 445 del 2000 attestante irequisiti di patrimonializzazione, la mancata cessione delle quote o delleazioni e il regolare versamento dei contributi previdenziali e assicurativi(art. 38-bis, comma 4, d.P.R. n. 633 del 1972, così come modificato dall’art.13 d.lgs. n. 175 del 2014).1.10.

Il confronto tra l’art. 38-bis d.P.R. n. 600 del 1973 (al quale rinvial’art. 6, comma 3, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA]) nella versione in vigore, rationetemporis, nel periodo d’imposta cui sono riferibili le eccedenze detraibiliNumero registro generale 5223/2021Numero sezionale 3334/2026Numero di raccolta generale 21108/2026Data pubblicazione 22/06/2026portate in compensazione dalla capogruppo e quella successiva(riconducibile alla riformulazione integrale dell’art. 38-bis cit. ad operadell’art. 13 d.lgs. n. 175 del 2014) segna una netta discontinuità delladisciplina relativa ai crediti da rimborso IVA e alla regolazione dellacompensazione delle eccedenze detraibili di cui all’art. 6, comma 3, d.m.[OSCURATO:DATA_NASCITA].La presenza di una procedura di infrazione europea nei confrontidell’Italia e la conseguente modifica della disciplina ad opera del d.lgs. n.175 del 2014, in epoca anteriore alla notificazione dell’atto di recuperoimpugnato dalla contribuente con il ricorso introduttivo davanti allacommissione tributaria provinciale non può, quindi, avere alcun rilievodirimente per escludere la debenza della garanzia in alternativa all’obbligodi versamento dell’importo corrispondente all’ammontare delle eccedenzedetraibili portate in compensazione della dichiarazione IVA di gruppo.

Ladiscontinuità della disciplina regolativa dei rimborsi IVA prima e dopo l’art.13 d.lgs. n. 175 del 2014 porta, quindi, a ritenere irrilevante che, almomento della notifica dell’atto impositivo, fossero trascorsi tre anni dallapresentazione della dichiarazione IVA nella quale era stata fatta lacompensazione e fosse entrata in vigore una diversa disciplina.

Tanto piùche il termine di durata della garanzia era già stato ridotto a tre anni adopera del d.l. n. 269 del 2003.

Non è, tuttavia, dirimente la circostanza chel’atto impositivo impugnato fosse stato emesso una volta decorso il periododi tempo cui era parametrata la durata (triennale) della garanzia, quanto lacircostanza che quest’ultima non fosse stata prestata al momento delladichiarazione in cui venivano usate in compensazione le eccedenzedetraibili, dal momento che è a tale data che si concretizzaval’inadempimento della società contribuente.1.11.

Né poteva generarsi in capo alla controllante che optava per ladichiarazione IVA di gruppo ai sensi dell’art. 73, ultimo comma, d.P.R. n.633 del 1972 alcun affidamento sulla possibilità di compensare le eccedenzeNumero registro generale 5223/2021Numero sezionale 3334/2026Numero di raccolta generale 21108/2026Data pubblicazione 22/06/2026detraibili senza alcun versamento dei relativi importi, in assenza dellaproduzione della garanzia entro il termine per la presentazione delladichiarazione.

Difatti, non solo non emerge alcun profilo di irragionevolezzanel caso in esame, posto che la stessa contribuente ha affermato di nonaver potuto produrre la garanzia perché versava in una situazione di crisi diimpresa, ma occorre tener conto del fatto che l’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del1972 non trova applicazione in via diretta – quale disciplina regolativa dellerichieste di rimborso dei crediti IVA da parte del medesimo soggetto che haeseguito, nel corso di un determinato periodo d’imposta, versamentisuperiori all’IVA pagata in rivalsa – ma in virtù di una norma di rinvio (art.6, comma 3, d.m. 13/12/1979) che, in attuazione dell’art. 73, ultimocomma, d.P.R. n. 633 del 1972, regola un meccanismo agevolativo neiconfronti del gruppo di imprese, consentendo di conferire i saldi IVA in capoa un altro soggetto (la capogruppo), che nel caso di specie ha evitato didover versare il debito IVA risultante dalla dichiarazione periodica grazie aisaldi positivi delle società controllate conferite nell’ambito delladichiarazione annuale.Deve, quindi, trovare conferma l’orientamento di questa Corte, secondoil quale la fattispecie compensativa infragruppo si realizza - secondo ilcombinato disposto di cui agli artt. 73, ultimo comma, del d.p.r. n. 633 del1972 e 6, comma 3, del d.m. 13 dicembre 1979, che opera un rinviorecettizio all'art. 38 bis, comma 2, del d.p.r. cit. - soltanto in seguito allaprestazione delle garanzie indicate.

Di conseguenza, in mancanza di questeultime, l'importo corrispondente alle eccedenze di credito compensate deveessere versato all'Ufficio finanziario entro il termine di presentazione delladichiarazione annuale (Cass., 11/11/2020, n. 25349; v. anche Cass.,20/07/2020, n. 15363).1.12.

Alla luce di quanto sin qui evidenziato deve, pertanto, concludersiper l’infondatezza del primo motivo di ricorso.Numero registro generale 5223/2021Numero sezionale 3334/2026Numero di raccolta generale 21108/2026Data pubblicazione 22/06/20262.

Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la nullità della sentenza perviolazione e/o falsa applicazione dell’art. 3 d.lgs. n. 471 del 1997, dell’art.13 d.lgs. n. 471 del 1997, dell’art. 10 legge n. 212 del 2000 e degli artt. 3,comma 1, e 6, comma 5-bis, d.lgs. n. 472 del 1997.2.1.

Con tale motivo di ricorso la sentenza impugnata viene censurataper aver ritenuto corretta l’applicazione di una sanzione pari al 30%dell’importo di cui è stato omesso il versamento.

In tal modo il giudice diseconde cure – ad avviso di parte ricorrente – avrebbe violato l’art. 13 d.lgs.n. 471 del 1997, dal momento che nel sistema non vi è una sanzione,applicabile al caso di specie, ratione temporis.

Difatti, né l’art. 13 d.lgs. n.471 del 1997, né l’art. 6, comma 3, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA], né l’art. 38-bis d.P.R.n. 633 del 1972 prevedono una sanzione per la mancata prestazione dellagaranzia e/o il pagamento sostitutivo di una cauzione.

Non solo è statoviolato il principio di legalità, ma anche quello del legittimo affidamento delcontribuente di cui all’art. 10 legge n. 212 del 2000.

Tale norma prevede,infatti, che non si applica alcuna sanzione quando la violazione si traduca inuna mera violazione formale, senza alcun debito d’imposta.

La condottaincriminata non ha inciso né sulla determinazione dell’imposta dovuta(correttamente indicata in sede di liquidazione periodica e dichiarazione),né sul relativo versamento, che ha riflesso posizioni di debito e di creditoesistenti e compensate.2.2.

Il motivo è infondato: considerando il triplice schema (v. supra, sub1.8.) secondo cui era possibile, nel 2011, la compensazione delle eccedenzedetraibili dell’IVA è evidente che, in assenza sia della prestazione dellagaranzia richiesta dall’art. 6, comma 3, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA], che delle causedi esenzione previste nell’art. 38-bis, comma 7, d.P.R. n. 633 del 1972(applicabile ratione temporis) la compensazione, da parte della controllante,del proprio debito IVA con l’eccedenza detraibile proveniente dai saldipositivi delle società controllate, attualizzava un obbligo di versamento il cuiNumero registro generale 5223/2021Numero sezionale 3334/2026Numero di raccolta generale 21108/2026Data pubblicazione 22/06/2026inadempimento integrava la condotta sanzionata nell’art. 13, comma 1,d.lgs. n. 472 del 1997.

Di ciò era, del resto, consapevole la stessa ricorrenteche – secondo quanto riportato nel terzo e quarto motivo di ricorso – hatentato il ravvedimento operoso versando una parte della sanzione prevista.In altre parole, la stessa ricorrente ha tentato di avvalersi di un istituto cheprevede, quale presupposto, che la violazione non sia stata contestata enon siano, comunque, iniziati accessi, ispezioni o verifiche (art. 13, comma1, d.lgs. n. 472 del 1997).3.

Con il terzo motivo di ricorso è stata denunciata la nullità dellasentenza per omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio(impugnazione ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.), nonchéper violazione dell’art. 132 c.p.c. (impugnazione ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 4, c.p.c.)3.1.

Con tale motivo, con riferimento al vizio indicato nell’art. 360,primo comma, n. 5, c.p.c., la ricorrente rileva che il giudice di seconde cureha omesso di considerare che la contribuente aveva versato, primadell’accertamento, a titolo di sanzione, una somma pari a Euro 9.119(corrispondente alla sanzione pari al 30% - i.e. 72.880 – ridotta a 1/8 inapplicazione dell’art. 13, comma 1, lett. b), d.lgs. n. 472 del 1997, oltreall’importo di Euro 4.580,00 calcolata con decorrenza del 30/09/2012 finoal giorno del versamento, ai sensi dell’art. 13, comma 1, d.lgs. n. 472 del1997.

Rileva che, attraverso l’istituto del ravvedimento operoso è possibileregolarizzare versamenti di imposte omessi o insufficienti o altre irregolaritàfiscali, beneficiando della riduzione delle sanzioni.3.2.

A fronte di quanto affermato nell’atto d’appello propostodall’Agenzia delle Entrate – secondo la quale per il perfezionamento delravvedimento operoso era necessario il versamento non solo dell’importopari all’ammontare della sanzione in misura ridotta, ma anche quellodell’imposta compensata in maniera indebita – la contribuente, in sede diNumero registro generale 5223/2021Numero sezionale 3334/2026Numero di raccolta generale 21108/2026Data pubblicazione 22/06/2026controdeduzioni, dedicava un apposito paragrafo.

Di tale aspetto lasentenza impugnata non si è, tuttavia, occupata.3.3.

Tale omissione, per altro verso, integra anche un viziomotivazionale della sentenza impugnata, rilevante ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 4, c.p.c.

La società contribuente richiama, a pag. 28-29del ricorso in cassazione, quanto riportato a pag. 15 delle controdeduzionidavanti al giudice di seconde cure e cioè che: «Al riguardo deve evidenziarsil’erroneità delle conclusioni dell’Agenzia delle Entrate giacché il teorico“versamento dell’imposta”, richiesto dall’Amministrazione finanziaria,sarebbe avvenuto nel modello F24 di data 07.06.2013 mediante l’aggiuntadi un apposito rigo con l’indicazione di un importo “a debito” per Euro242.817 ma, specularmente e contestualmente, l’appellata Società avrebbeutilizzato il credito IVA spettantele in ragione del disconoscimento dellacompensazione aggiungendo un successivo rigo nello stesso modello F24con l’indicazione di un importo “a credito “ di pari entità … un errore diquesto tipo non può, come sostenuto dall’Agenzia delle Entrate, essereconsiderato alla stregua di un omesso versamento di imposta e, sulla scortadel combinato disposto dell’art. 10, comma 3, della L. n.212/2000 ….»4.

Con il quarto motivo di ricorso è stata denunciata la nullità dellasentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. – impugnazione ai sensi dell’art.360, primo comma, n. 4, c.p.c.4.1.

Con tale motivo, per l’ipotesi in cui non fosse ritenuto fondato ilterzo motivo di ricorso, è stata prospettata la nullità della sentenza perviolazione dell’art. 112 c.p.c.

La contribuente, sia in primo che in secondogrado ha, infatti, lamentato che l’amministrazione finanziaria non avevaconsiderato, nell’atto di recupero, quanto già versato dalla società a titolodi sanzione, a seguito dell’omessa presentazione della garanzia.

La mancatadecisione del giudice sul punto comporta la violazione del principio dicorrispondenza tra chiesto e pronunciato di cui all’art. 112 c.p.c.Numero registro generale 5223/2021Numero sezionale 3334/2026Numero di raccolta generale 21108/2026Data pubblicazione 22/06/20265.

Il terzo e il quarto motivo possono essere esaminati insieme e sonoinfondati dovendosi ritenere, da un lato, che il fatto di cui all’art. 360, primocomma, n. 5, c.p.c. deve essere decisivo (tale cioè da determinare unadecisione diversa da quella concretamente adottata dal giudice) e, dall’altrolato, che, nel giudizio di legittimità, alla luce dei principi di economiaprocessuale e della ragionevole durata del processo di cui all'art. 111 Cost.,nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384c.p.c., una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo di appello, laCorte di cassazione può evitare la cassazione con rinvio della sentenzaimpugnata e decidere la causa nel merito sempre che si tratti di questionedi diritto che non richiede ulteriori accertamenti di fatto (Cass., 16/06/2023,n. 17416).5.1.

Ciò premesso, per il ravvedimento operoso disciplinato nell’art. 13d.lgs. n. 472 del 1997 non è sufficiente il versamento falcidiato dell’importocorrispondente alla sanzione, ma nell’ipotesi in cui quest’ultima consegua auna condotta di omesso versamento è necessaria (anche) laregolarizzazione della condotta violativa della norma tributaria e, pertanto,il pagamento dell’intero importo omesso.

In altre parole, l’istituto delravvedimento operoso incide sull’ammontare della sanzione, ma non suquello dell’imposta dovuta, corrispondente, nel caso di specie, all’importodelle eccedenze detraibili portate in compensazione, senza la contestualeprestazione di una garanzia, in violazione di quanto previsto dall’art. 6,comma 3, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA].6.

Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è infondato e deveessere rigettato, con la condanna della ricorrente al pagamento delle spesedi lite in favore della controricorrente.

P.Q.Mla Corte rigetta il ricorso;Numero registro generale 5223/2021Numero sezionale 3334/2026Numero di raccolta generale 21108/2026Data pubblicazione 22/06/2026condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, dellespese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 5.900,00 per compensi,oltre alle spese prenotate a debito;ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inseritodall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza deipresupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importoa titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a normadel comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 17/04/2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
ro tempore-intimato-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] delUdita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17/04/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].1. Nell’anno d’imposta 2011, secondo quanto risulta dagli atti di causa,[OSCURATO:SOCIETA]. (hinc: la contribuente) ha presentato una dichiarazioneIVA cd. infragruppo, compensando la propria IVA a debito (pari a Euro242.817) con le eccedenze detraibili delle società controllate [OSCURATO:PERSONA].R.L. e [OSCURATO:PERSONA], rispettivamente pari a Euro28.335,00 ed Euro 569.296,00.A causa della difficile situazione economico-finanziaria del gruppo Snaiderola società controllante e le controllate non ottennero la garanzia bancaria oassicurativa richiesta dalla legge per le liquidazioni e le compensazioni aifini dell’IVA.L’Agenzia delle Entrate ha, quindi, notificato alla società controllante, indata 09/09/2015, atto di recupero del credito IVA e degli interessi,applicando la sanzione prevista dall’art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997.2. La contribuente ha impugnato tale atto impositivo, con ricorso accoltodalla Commissione tributaria provinciale di Udine, la cui sentenza è stata,tuttavia, riformata, in accoglimento dell’appello propostodall’amministrazione finanziaria, dalla Commissione tributaria regionale deldata 20/07/2020.2.1. La CTR – richiamata la disciplina contenuta nell’art. 6, comma 3, d.m.[OSCURATO:DATA_NASCITA] e nell’art. 38 bis d.P.R. n. 633 del 1972 - ha ritenuto, inconformità alla giurisprudenza di legittimità successiva a CGUE 22/05/2008Numero registro generale 5223/2021Numero sezionale 3334/2026Numero di raccolta generale 21108/2026Data pubblicazione 22/06/2026(causa C-162/07), che, ai fini dell’operatività del modello estintivoagevolativo degli obblighi fiscali nell’IVA infragruppo, è ineludibile ilpuntuale adempimento di quanto previsto nell’art. 6, comma 3, d.m.[OSCURATO:DATA_NASCITA]. Ciò non si è verificato nel caso di specie, con la conseguenzache non si è perfezionata la fattispecie compensativa.2.2. La CTR ha evidenziato, poi, che il credito vantato dalla societàcontrollata – anche ove trasferito alla controllata - non si è estinto, attesala permanenza del diritto al rimborso, con la conseguenza che può esserechiesto separatamente.3. Contro la sentenza della CTR la contribuente ha proposto ricorso incassazione con quattro motivi.4. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.5. La ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c., la nullità della sentenza impugnata perviolazione dell’art. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972, dell’art. 6, comma3, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA] e dell’art. 1, comma 421, legge n. 311 del 2004.1.1. Con tale motivo la ricorrente – richiamati i contenuti dei parametrinormativi posti a fondamento del motivo di ricorso – rileva che la pretesaerariale è illegittima, considerata la natura tributaria/sostanziale dellanormativa in tema di garanzia. La ratio dell’art. 38 bis d.P.R. n. 633 del1972 non sta nella sostituzione della garanzia del versamento di imposta,ma nel rimettere le parti nella posizione anteriore al rimborso. Ciò valeanche con riferimento all’obbligo, alternativo rispetto alla prestazione dellafideiussione, di versare l’importo corrispondente all’ammontare delleeccedenze detraibili. Tale versamento si colloca, infatti, sul medesimo pianodella fideiussione, non trattandosi del pagamento all’erario di un tributo aesso spettante.Numero registro generale 5223/2021Numero sezionale 3334/2026Numero di raccolta generale 21108/2026Data pubblicazione 22/06/20261.2. La mancata prestazione delle garanzie nell’ambito della liquidazioneIVA di gruppo rientra tra le irregolarità di natura formale, suscettibili disanatoria ex d.l. n. 69 del 1989.1.3. Una volta acclarato che la garanzia assolve a una funzioneesclusivamente cautelare e procedurale, senza assumere, la funzione (o lanatura) del tributo, ne consegue l’illegittimità dell’atto di recuperoimpugnato nel presente giudizio. La ricorrente rileva, quindi, di prospettareun’interpretazione logica della normativa in esame, tale da far prevalere laratio sul dato puramente letterale o, in altre parole, la sostanza sulla forma.Tanto più che, ai sensi dell’art. 1, comma 421, legge n. 311 del 2004, ilpresupposto per l’emissione dell’atto di recupero è la presenza di creditiindebitamente usati, in compensazione, in tutto o in parte.1.4. La ricorrente ha, quindi, richiamato i due contrappostiorientamenti: secondo il primo la mancata presentazione della garanzia, incaso di IVA infragruppo non può essere sanzionata al pari di un’evasione(come se il credito di imposta fosse inesistente), con la conseguenza che lepretese fiscali, seppure legittime ab origine, sarebbero, tuttavia, inesigibili;mentre, per il secondo indirizzo, la mancata prestazione della garanzialegittimerebbe l’amministrazione finanziaria al recupero delle eccedenze dicredito compensate. Sul punto la ricorrente richiama, inoltre, la proceduradi infrazione avviata dalla Commissione europea nei confronti dell’Italia, conriferimento all’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1972, dalla quale sono scaturitele modifiche apportate nel 2014.1.5. Il motivo di ricorso è infondato.L’art. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972 – cui ha dato attuazione ild.m. 13/12/1979 prevede, con riferimento all’IVA, un meccanismo checonsente di far confluire sulla società controllante i saldi relativi alleliquidazioni periodiche delle società controllate – ciascuna delle qualimantiene la propria individualità (Cass., 01/10/2014, n. 20708) –nell’ambito di un determinato periodo d’imposta. Il regime dell'IVA diNumero registro generale 5223/2021Numero sezionale 3334/2026Numero di raccolta generale 21108/2026Data pubblicazione 22/06/2026gruppo è una mera procedura liquidatoria e di versamento del tributo, invirtù della quale la società capogruppo compensa le eccedenze di credito ei debiti iva delle società del gruppo (c.d. compensazione verticale) e versal'imposta a debito oppure computa la differenza a credito nel periodosuccessivo, salvo chiederne il rimborso (Cass., 23424 del 2020).L’art. 6, comma 3, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA] prevede – nella formulazioneapplicabile ratione temporis all’anno d’imposta interessato dall’attoimpositivo impugnato (2011) - che: «Per le eccedenze di credito risultantidalla dichiarazione annuale dell'ente o società controllante ovvero dellesocietà controllate, compensate in tutto o in parte con somme cheavrebbero dovuto essere versate dalle altre società controllate o dall'ente osocietà controllante, si applicano le disposizioni del secondo comma dell'art.38-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.Le garanzie devono essere prestate dalle società il cui credito sia statoestinto, per l'ammontare relativo, in sede di presentazione delladichiarazione annuale. In caso di mancata prestazione delle garanziel'importo corrispondente alle eccedenze di credito compensate deve essereversato all'ufficio entro il termine di presentazione della dichiarazioneannuale.»L’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1973 – cui faceva riferimento l’art. 6,comma 3, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA] cit. – è stato introdotto dall’art. 1 d.P.R.[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 24 e, nella formulazione originaria, prevedeva, al secondocomma, che: «Il contribuente può in ogni caso ottenere il rimborso, entrotre mesi dalla richiesta fatta in sede di dichiarazione annuale, prestando,prima dell'esecuzione del rimborso e per la durata di due anni dallo stesso,cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa, ovverofideiussione rilasciata da un'azienda o istituto di credito, comprese le casserurali ed artigiane indicate nel primo comma dell'art. 38, o da un'impresacommerciale che a giudizio dell'amministrazione finanziaria offra adeguateNumero registro generale 5223/2021Numero sezionale 3334/2026Numero di raccolta generale 21108/2026Data pubblicazione 22/06/2026garanzie di solvibilità, o mediante polizza fideiussoria rilasciata da un istitutoo impresa di assicurazione.»1.6. In sostanza, il meccanismo delineato dal legislatore è evidente: lacompensazione delle eccedenze detraibili risultante dalla dichiarazione dellasocietà controllante o di quella delle società controllate che sianocompensate con gli importi che avrebbero dovuto essere versati dalle altresocietà controllate o dalla società controllante (per effetto del conferimentodei saldi delle controllate alla controllante, proprio della cd. IVA di gruppo)richiedono la prestazione di una garanzia, per le cui modalità viene fattorinvio all’art. 38-bis, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972. In caso di omessapresentazione della garanzia l’art. 6, comma 3, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA] prevedeche l’importo pari alle eccedenze di credito compensate deve essere versatoall’ufficio.1.7. Rispetto alla rigida alternativa tra prestazione della garanzia eversamento, costituisce un correttivo la modifica che ha riguardato l’art. 38bis d.P.R. n. 633 del 1972, con particolare riferimento all’introduzione delleipotesi di esenzione dalla prestazione della garanzia introdotte ad operadell’art. 3 d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 422, che ha inserito un ulteriore commanell’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1972, secondo il quale: «I rimborsi di cuiall'articolo 30, terzo comma, lettere a), b) e d), sono eseguiti, senzaprestazione delle garanzie previste nel presente articolo, quandoconcorrono le seguenti condizioni: a) l'attività è esercitata dall'impresa daalmeno cinque anni; b) non sono stati notificati avvisi di accertamento o direttifica concernenti l'imposta dovuta o l'eccedenza detraibile, da cui risulti,per ciascun anno, una differenza tra gli importi accertati e quelli dell'impostadovuta o dell'eccedenza di credito dichiarate superiore: 1) al 10 per centodegli importi dichiarati se questi non superano cento milioni di lire; 2) al 5per cento degli importi dichiarati se questi superano i cento milioni di lirema non superano un miliardo di lire; 3) all'1 per cento degli importidichiarati, o comunque a 100 milioni di lire, se gli importi dichiarati superanoNumero registro generale 5223/2021Numero sezionale 3334/2026Numero di raccolta generale 21108/2026Data pubblicazione 22/06/2026un miliardo di lire; c) è presentata una dichiarazione sostitutiva di atto dinotorietà a norma dell'articolo 4 della legge 4 gennaio 1968, n. 15,risultanze dell'ultimo bilancio approvato, di oltre il 40 per cento; laconsistenza degli immobili iscritti nell'attivo patrimoniale non si è ridotta,rispetto alle risultanze dell'ultimo bilancio approvato, di oltre il 40 per centoper cessioni non effettuate nella normale gestione dell'attività esercitata;l'attività stessa non è cessata né si è ridotta per effetto di cessioni di aziendeo rami di aziende compresi nel suddetto bilancio; 2) non risultano cedute,se la richiesta di rimborso è presentata da società di capitali non quotatenei mercati regolamentati, nell'anno precedente la richiesta, azioni o quotedella società stessa per un ammontare superiore al 50 per cento del capitalesociale; 3) sono stati eseguiti i versamenti dei contributi previdenziali eassicurativi. L'ammontare del rimborso erogabile senza garanzia non puòeccedere il 100 per cento della media dei versamenti affluiti nel conto fiscalenel corso del biennio precedente.»La ratio di tale modifica è quella di esentare dalla prestazione dellagaranzia in caso di rimborso dell’eccedenza detraibile di cui all’art. 30,comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973 soggetti muniti di peculiari garanzie dipatrimonializzazione, stabilità e affidabilità.1.8. In conclusione, il sistema in vigore all’epoca della presentazionedella dichiarazione IVA infragruppo prevedeva tre modalità per lacompensazione delle eccedenze detraibili: la prestazione della garanzia (didurata pari a tre anni, alla luce delle modifiche apportate al primo commadell’art. 38-bis d.P.R. n. 600 del 1973 – cui rinviava il secondo comma dellastessa norma, a sua volta evocato nell’art. 6, comma 3, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA] -ad opera dell’art. 9 d.l. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 269 convertito dalla legge24/11/2003, n. 326), il versamento dell’importo corrispondenteall’ammontare dell’importo compensato entro il termine per laNumero registro generale 5223/2021Numero sezionale 3334/2026Numero di raccolta generale 21108/2026Data pubblicazione 22/06/2026presentazione della dichiarazione, la compensazione senza prestazionedella garanzia e senza obbligo di versamento per il contribuente virtuoso.1.9. Rispetto a tale sistema la procedura di infrazione (2013/4080) dellaCommissione europea ha dato impulso alle novità introdotte dall’art. 13d.lgs. n. 175 del 2014 alla disciplina della garanzia contenuta nell’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del 1972, con la riscrittura della norma che, per effetto ditali modifiche, stabiliva, al comma 4, che: «Sono eseguiti previa prestazionedella garanzia di cui al comma 5 i rimborsi di ammontare superiore a 15.000euro quando richiesti: a) da soggetti passivi che esercitano un’attivitàd’impresa da meno di due anni diversi dalle imprese start-up innovative dicui all’articolo 25 del decreto-legge 18 ottobre 2012, n. 179, convertito, conmodificazioni, dalla legge 17 dicembre 2012, n. 221; b) da soggetti passiviai quali, nei due anni antecedenti la richiesta di rimborso, sono statinotificati avvisi di accertamento o di rettifica da cui risulti, per ciascun anno,una differenza tra gli importi accertati e quelli dell’imposta dovuta o delcredito dichiarato superiore: 1) al 10 per cento degli importi dichiarati sequesti non superano 150.000 euro; 2) al 5 per cento degli importi dichiaratise questi superano 150.000 euro ma non superano 1.500.000 euro; 3) all’1per cento degli importi dichiarati, o comunque a 150.000 euro, se gli importidichiarati superano 1.500.000 euro; c) da soggetti passivi che nelle ipotesidi cui al comma 3, presentano la dichiarazione o istanza da cui emerge ilcredito richiesto a rimborso priva del visto di conformità o dellasottoscrizione alternativa, o non presentano la dichiarazione sostitutiva didell’eccedenza detraibile risultante all’atto della cessazione dell’attività.»Le modifiche apportate all’art. 38 bis d.P.R. n. 633 del 1972 ad operadel d.lgs. n. 175 del 2014 comportano, quindi, la radicale rimodulazione deirequisiti che rendono necessaria la garanzia, a partire dalla previsionedell’importo minimo del credito oggetto di rimborso che rende necessaria laprestazione della garanzia (da riferire, nel caso della dichiarazione IVANumero registro generale 5223/2021Numero sezionale 3334/2026Numero di raccolta generale 21108/2026Data pubblicazione 22/06/2026infragruppo all’ammontare dell’eccedenza detraibile portata incompensazione) fino agli ulteriori presupposti di obbligatorietà. Questiultimi, in particolare, evidenziano il rovesciamento della precedenteprospettiva, con il passaggio da un sistema in cui la regola generale eraquella dell’obbligatorietà della garanzia e l’eccezione era costituita dai cd.contribuenti virtuosi (in possesso dei requisiti previsti nell’art. 38-bis,comma 7, d.P.R. n. 633 del 1972) a un sistema in cui la regola generale èl’esenzione dall’obbligo di prestazione della garanzia e l’eccezione èl’obbligatorietà di quest’ultima (limitatamente ai crediti oggetto di rimborso- o alle eccedenze detraibili in caso di dichiarazione IVA infragruppo – diammontare superiore a quindicimila euro), la cui durata viene limitata, adopera dell’art. 38-bis, comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972 (così comemodificato ad opera dell’art. 13 d.lgs. n. 175 del 2014). Tale sistema nonè, tuttavia, connotato dalla mera ridefinizione, in senso restrittivo, delleipotesi di obbligatorietà della garanzia, ma dall’introduzione di unadempimento formale - che non solo semplifica ma sopperisce alle esigenzedi tutela delle finanze pubbliche svolte dalla regolazione contenuta nellaversione dell’art. 38 bis d.P.R. n. 633 del 1972 anteriore alle modificheapportate dal d.lgs. n. 175 del 2014 – costituito dal visto di conformità odalla sottoscrizione alternativa di cui all’articolo 10, comma 7, primo esecondo periodo, del decreto legge 1° luglio 2009, n. 78, convertito, conmodificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, nonché dalla dichiarazionesostitutiva di atto notorio ex art. 47 d.P.R. n. 445 del 2000 attestante irequisiti di patrimonializzazione, la mancata cessione delle quote o delleazioni e il regolare versamento dei contributi previdenziali e assicurativi(art. 38-bis, comma 4, d.P.R. n. 633 del 1972, così come modificato dall’art.13 d.lgs. n. 175 del 2014).1.10. Il confronto tra l’art. 38-bis d.P.R. n. 600 del 1973 (al quale rinvial’art. 6, comma 3, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA]) nella versione in vigore, rationetemporis, nel periodo d’imposta cui sono riferibili le eccedenze detraibiliNumero registro generale 5223/2021Numero sezionale 3334/2026Numero di raccolta generale 21108/2026Data pubblicazione 22/06/2026portate in compensazione dalla capogruppo e quella successiva(riconducibile alla riformulazione integrale dell’art. 38-bis cit. ad operadell’art. 13 d.lgs. n. 175 del 2014) segna una netta discontinuità delladisciplina relativa ai crediti da rimborso IVA e alla regolazione dellacompensazione delle eccedenze detraibili di cui all’art. 6, comma 3, d.m.[OSCURATO:DATA_NASCITA].La presenza di una procedura di infrazione europea nei confrontidell’Italia e la conseguente modifica della disciplina ad opera del d.lgs. n.175 del 2014, in epoca anteriore alla notificazione dell’atto di recuperoimpugnato dalla contribuente con il ricorso introduttivo davanti allacommissione tributaria provinciale non può, quindi, avere alcun rilievodirimente per escludere la debenza della garanzia in alternativa all’obbligodi versamento dell’importo corrispondente all’ammontare delle eccedenzedetraibili portate in compensazione della dichiarazione IVA di gruppo. Ladiscontinuità della disciplina regolativa dei rimborsi IVA prima e dopo l’art.13 d.lgs. n. 175 del 2014 porta, quindi, a ritenere irrilevante che, almomento della notifica dell’atto impositivo, fossero trascorsi tre anni dallapresentazione della dichiarazione IVA nella quale era stata fatta lacompensazione e fosse entrata in vigore una diversa disciplina. Tanto piùche il termine di durata della garanzia era già stato ridotto a tre anni adopera del d.l. n. 269 del 2003. Non è, tuttavia, dirimente la circostanza chel’atto impositivo impugnato fosse stato emesso una volta decorso il periododi tempo cui era parametrata la durata (triennale) della garanzia, quanto lacircostanza che quest’ultima non fosse stata prestata al momento delladichiarazione in cui venivano usate in compensazione le eccedenzedetraibili, dal momento che è a tale data che si concretizzaval’inadempimento della società contribuente.1.11. Né poteva generarsi in capo alla controllante che optava per ladichiarazione IVA di gruppo ai sensi dell’art. 73, ultimo comma, d.P.R. n.633 del 1972 alcun affidamento sulla possibilità di compensare le eccedenzeNumero registro generale 5223/2021Numero sezionale 3334/2026Numero di raccolta generale 21108/2026Data pubblicazione 22/06/2026detraibili senza alcun versamento dei relativi importi, in assenza dellaproduzione della garanzia entro il termine per la presentazione delladichiarazione. Difatti, non solo non emerge alcun profilo di irragionevolezzanel caso in esame, posto che la stessa contribuente ha affermato di nonaver potuto produrre la garanzia perché versava in una situazione di crisi diimpresa, ma occorre tener conto del fatto che l’art. 38-bis d.P.R. n. 633 del1972 non trova applicazione in via diretta – quale disciplina regolativa dellerichieste di rimborso dei crediti IVA da parte del medesimo soggetto che haeseguito, nel corso di un determinato periodo d’imposta, versamentisuperiori all’IVA pagata in rivalsa – ma in virtù di una norma di rinvio (art.6, comma 3, d.m. 13/12/1979) che, in attuazione dell’art. 73, ultimocomma, d.P.R. n. 633 del 1972, regola un meccanismo agevolativo neiconfronti del gruppo di imprese, consentendo di conferire i saldi IVA in capoa un altro soggetto (la capogruppo), che nel caso di specie ha evitato didover versare il debito IVA risultante dalla dichiarazione periodica grazie aisaldi positivi delle società controllate conferite nell’ambito delladichiarazione annuale.Deve, quindi, trovare conferma l’orientamento di questa Corte, secondoil quale la fattispecie compensativa infragruppo si realizza - secondo ilcombinato disposto di cui agli artt. 73, ultimo comma, del d.p.r. n. 633 del1972 e 6, comma 3, del d.m. 13 dicembre 1979, che opera un rinviorecettizio all'art. 38 bis, comma 2, del d.p.r. cit. - soltanto in seguito allaprestazione delle garanzie indicate. Di conseguenza, in mancanza di questeultime, l'importo corrispondente alle eccedenze di credito compensate deveessere versato all'Ufficio finanziario entro il termine di presentazione delladichiarazione annuale (Cass., 11/11/2020, n. 25349; v. anche Cass.,20/07/2020, n. 15363).1.12. Alla luce di quanto sin qui evidenziato deve, pertanto, concludersiper l’infondatezza del primo motivo di ricorso.Numero registro generale 5223/2021Numero sezionale 3334/2026Numero di raccolta generale 21108/2026Data pubblicazione 22/06/20262. Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la nullità della sentenza perviolazione e/o falsa applicazione dell’art. 3 d.lgs. n. 471 del 1997, dell’art.13 d.lgs. n. 471 del 1997, dell’art. 10 legge n. 212 del 2000 e degli artt. 3,comma 1, e 6, comma 5-bis, d.lgs. n. 472 del 1997.2.1. Con tale motivo di ricorso la sentenza impugnata viene censurataper aver ritenuto corretta l’applicazione di una sanzione pari al 30%dell’importo di cui è stato omesso il versamento. In tal modo il giudice diseconde cure – ad avviso di parte ricorrente – avrebbe violato l’art. 13 d.lgs.n. 471 del 1997, dal momento che nel sistema non vi è una sanzione,applicabile al caso di specie, ratione temporis. Difatti, né l’art. 13 d.lgs. n.471 del 1997, né l’art. 6, comma 3, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA], né l’art. 38-bis d.P.R.n. 633 del 1972 prevedono una sanzione per la mancata prestazione dellagaranzia e/o il pagamento sostitutivo di una cauzione. Non solo è statoviolato il principio di legalità, ma anche quello del legittimo affidamento delcontribuente di cui all’art. 10 legge n. 212 del 2000. Tale norma prevede,infatti, che non si applica alcuna sanzione quando la violazione si traduca inuna mera violazione formale, senza alcun debito d’imposta. La condottaincriminata non ha inciso né sulla determinazione dell’imposta dovuta(correttamente indicata in sede di liquidazione periodica e dichiarazione),né sul relativo versamento, che ha riflesso posizioni di debito e di creditoesistenti e compensate.2.2. Il motivo è infondato: considerando il triplice schema (v. supra, sub1.8.) secondo cui era possibile, nel 2011, la compensazione delle eccedenzedetraibili dell’IVA è evidente che, in assenza sia della prestazione dellagaranzia richiesta dall’art. 6, comma 3, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA], che delle causedi esenzione previste nell’art. 38-bis, comma 7, d.P.R. n. 633 del 1972(applicabile ratione temporis) la compensazione, da parte della controllante,del proprio debito IVA con l’eccedenza detraibile proveniente dai saldipositivi delle società controllate, attualizzava un obbligo di versamento il cuiNumero registro generale 5223/2021Numero sezionale 3334/2026Numero di raccolta generale 21108/2026Data pubblicazione 22/06/2026inadempimento integrava la condotta sanzionata nell’art. 13, comma 1,d.lgs. n. 472 del 1997. Di ciò era, del resto, consapevole la stessa ricorrenteche – secondo quanto riportato nel terzo e quarto motivo di ricorso – hatentato il ravvedimento operoso versando una parte della sanzione prevista.In altre parole, la stessa ricorrente ha tentato di avvalersi di un istituto cheprevede, quale presupposto, che la violazione non sia stata contestata enon siano, comunque, iniziati accessi, ispezioni o verifiche (art. 13, comma1, d.lgs. n. 472 del 1997).3. Con il terzo motivo di ricorso è stata denunciata la nullità dellasentenza per omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio(impugnazione ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.), nonchéper violazione dell’art. 132 c.p.c. (impugnazione ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 4, c.p.c.)3.1. Con tale motivo, con riferimento al vizio indicato nell’art. 360,primo comma, n. 5, c.p.c., la ricorrente rileva che il giudice di seconde cureha omesso di considerare che la contribuente aveva versato, primadell’accertamento, a titolo di sanzione, una somma pari a Euro 9.119(corrispondente alla sanzione pari al 30% - i.e. 72.880 – ridotta a 1/8 inapplicazione dell’art. 13, comma 1, lett. b), d.lgs. n. 472 del 1997, oltreall’importo di Euro 4.580,00 calcolata con decorrenza del 30/09/2012 finoal giorno del versamento, ai sensi dell’art. 13, comma 1, d.lgs. n. 472 del1997. Rileva che, attraverso l’istituto del ravvedimento operoso è possibileregolarizzare versamenti di imposte omessi o insufficienti o altre irregolaritàfiscali, beneficiando della riduzione delle sanzioni.3.2. A fronte di quanto affermato nell’atto d’appello propostodall’Agenzia delle Entrate – secondo la quale per il perfezionamento delravvedimento operoso era necessario il versamento non solo dell’importopari all’ammontare della sanzione in misura ridotta, ma anche quellodell’imposta compensata in maniera indebita – la contribuente, in sede diNumero registro generale 5223/2021Numero sezionale 3334/2026Numero di raccolta generale 21108/2026Data pubblicazione 22/06/2026controdeduzioni, dedicava un apposito paragrafo. Di tale aspetto lasentenza impugnata non si è, tuttavia, occupata.3.3. Tale omissione, per altro verso, integra anche un viziomotivazionale della sentenza impugnata, rilevante ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 4, c.p.c. La società contribuente richiama, a pag. 28-29del ricorso in cassazione, quanto riportato a pag. 15 delle controdeduzionidavanti al giudice di seconde cure e cioè che: «Al riguardo deve evidenziarsil’erroneità delle conclusioni dell’Agenzia delle Entrate giacché il teorico“versamento dell’imposta”, richiesto dall’Amministrazione finanziaria,sarebbe avvenuto nel modello F24 di data 07.06.2013 mediante l’aggiuntadi un apposito rigo con l’indicazione di un importo “a debito” per Euro242.817 ma, specularmente e contestualmente, l’appellata Società avrebbeutilizzato il credito IVA spettantele in ragione del disconoscimento dellacompensazione aggiungendo un successivo rigo nello stesso modello F24con l’indicazione di un importo “a credito “ di pari entità … un errore diquesto tipo non può, come sostenuto dall’Agenzia delle Entrate, essereconsiderato alla stregua di un omesso versamento di imposta e, sulla scortadel combinato disposto dell’art. 10, comma 3, della L. n.212/2000 ….»4. Con il quarto motivo di ricorso è stata denunciata la nullità dellasentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. – impugnazione ai sensi dell’art.360, primo comma, n. 4, c.p.c.4.1. Con tale motivo, per l’ipotesi in cui non fosse ritenuto fondato ilterzo motivo di ricorso, è stata prospettata la nullità della sentenza perviolazione dell’art. 112 c.p.c. La contribuente, sia in primo che in secondogrado ha, infatti, lamentato che l’amministrazione finanziaria non avevaconsiderato, nell’atto di recupero, quanto già versato dalla società a titolodi sanzione, a seguito dell’omessa presentazione della garanzia. La mancatadecisione del giudice sul punto comporta la violazione del principio dicorrispondenza tra chiesto e pronunciato di cui all’art. 112 c.p.c.Numero registro generale 5223/2021Numero sezionale 3334/2026Numero di raccolta generale 21108/2026Data pubblicazione 22/06/20265. Il terzo e il quarto motivo possono essere esaminati insieme e sonoinfondati dovendosi ritenere, da un lato, che il fatto di cui all’art. 360, primocomma, n. 5, c.p.c. deve essere decisivo (tale cioè da determinare unadecisione diversa da quella concretamente adottata dal giudice) e, dall’altrolato, che, nel giudizio di legittimità, alla luce dei principi di economiaprocessuale e della ragionevole durata del processo di cui all'art. 111 Cost.,nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384c.p.c., una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo di appello, laCorte di cassazione può evitare la cassazione con rinvio della sentenzaimpugnata e decidere la causa nel merito sempre che si tratti di questionedi diritto che non richiede ulteriori accertamenti di fatto (Cass., 16/06/2023,n. 17416).5.1. Ciò premesso, per il ravvedimento operoso disciplinato nell’art. 13d.lgs. n. 472 del 1997 non è sufficiente il versamento falcidiato dell’importocorrispondente alla sanzione, ma nell’ipotesi in cui quest’ultima consegua auna condotta di omesso versamento è necessaria (anche) laregolarizzazione della condotta violativa della norma tributaria e, pertanto,il pagamento dell’intero importo omesso. In altre parole, l’istituto delravvedimento operoso incide sull’ammontare della sanzione, ma non suquello dell’imposta dovuta, corrispondente, nel caso di specie, all’importodelle eccedenze detraibili portate in compensazione, senza la contestualeprestazione di una garanzia, in violazione di quanto previsto dall’art. 6,comma 3, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA].6. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è infondato e deveessere rigettato, con la condanna della ricorrente al pagamento delle spesedi lite in favore della controricorrente. P.Q.Mla Corte rigetta il ricorso;Numero registro generale 5223/2021Numero sezionale 3334/2026Numero di raccolta generale 21108/2026Data pubblicazione 22/06/2026condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, dellespese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 5.900,00 per compensi,oltre alle spese prenotate a debito;ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inseritodall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza deipresupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importoa titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a normadel comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 17/04/2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 21108/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris