Cassazione n. 22526/2024

di pronunciare la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 8106/2023 del ruolo generale, proposto DA L OYOLA U [OSCURATO:PERSONA] C HICAGO R OME C ENTER ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), con sede legale in Roma (RM), alla [OSCURATO:PERSONA] n. 114/[OSCURATO:SOCIETA], in persona del suo legale rappresentante pro tempore [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, in forza di procura speciale e nomina poste in calce al ricorso, dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 63S18 A345 I) e [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 70L29 F839 E), elettivamente domiciliati in Roma, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 40, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]. - RICORRENTE – CONTRO R OMA C APITALE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), con sede in Piazza del Campidoglio, n. 1, in persona del Sindaco pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, in ragione di procura speciale e nomina poste in I [OSCURATO:PERSONA] .7, CO .1, LETT . I ) D . LGS .504/92 [OSCURATO:PERSONA] ’ [OSCURATO:PERSONA] calce al controricorso,dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 65L07 C352 T), elettivamente domiciliato presso l’[OSCURATO:PERSONA], in Roma, alla Via del Tempio di Giove 21. - CONTRORICORRENTE – per la cassazione della sentenza n. 4119/13/2022 della Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, depositata il 27 settembre 2022, non notificata; U DITA la relazione svolta all’udienza camerale del 15 marzo 2024 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] : 1. oggetto di attuale controversia è l’ICI relativa all’anno d’imposta 2009 pretesa da [OSCURATO:PERSONA] per la somma di 19.163,09 € in relazione al possesso da parte della ricorrente dell’unità immobiliare sita in Roma, alla [OSCURATO:PERSONA] n. 114/1; 2. la Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio riformava la sentenza di primo grado n. 11559/28/2019, la quale aveva ritenuto non provato dall’ente impositore lo svolgimento da parte della ricorrente di attività commerciale nel predetto immobile, considerando altresì che non potesse pretendersi da questa la dimostrazione di un fatto inesistente; di contro, il Giudice regionale assumeva che, vertendosi in tema di esenzione, spettava alla “[OSCURATO:PERSONA] of [OSCURATO:PERSONA]” (da ora solo [OSCURATO:PERSONA]) la dimostrazione del diritto all’esonero dall’imposizione; 2.1. il Giudice dell’appello aggiungeva che erroneamente la Commissione di primo grado aveva accolto il ricorso, nonostante l’assenza di una dichiarazione volta a rappresentare la destinazione del bene ad attività didattica, che aveva impedito al Comune di controllare la sua correttezza in relazione a quanto previsto dall’art. 9, comma 3, del regolamento comunale ICI e che, a tal fine, non poteva valere il riconoscimento ad opera del Ministero dell’Università e della [OSCURATO:PERSONA] e Tecnologica (MIUR), attestante l’attività di ateneo straniero da parte della ricorrente e l’assenza del requisito della commercialità dell’attività, mancando qualsiasi documentazione contabile comprovante «[…] le modalità di accesso degli studenti a tale Università con riferimento alle rette e al costo della permanenza degli studenti, ai fini della prova dell'assenza di qualsiasi reddito imputabile anche indirettamente alla predetta attività per l'operatività dell'invocata esenzione» (così nella sentenza impugnata priva di numerazione); 3. [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso per cassazione avverso la predetta pronuncia, con atto notificato il 27 marzo 2023, sulla base di due motivi, depositando memoria in data 4 marzo 2024 ai sensi dell’art. 380-bis. 1. cod. proc. civ.; 4. [OSCURATO:PERSONA] ha resistito con controricorso depositato il 5 maggio 2023. [OSCURATO:PERSONA] : 1. con il primo motivo di impugnazione la contribuente ha dedotto, in relazione al canone censorio di cui all’art. 360, primo comma, num. 3 cod. proc. civ., la violazione degli artt. 7 e 10, comma 4, d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, nonché la falsa disapplicazione dell’art. 9, comma 3, del Regolamento ICI del Comune di Roma, oltre che la violazione dell’art. 7, comma 5, d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, ponendo in evidenza che: - è illegittima la statuizione preliminare con la quale la Corte territoriale ha affermato di accogliere l’appello e, comunque, di rigettare il ricorso presentato dalla contribuente sul rilievo dell’assenza di una preventiva dichiarazione relativa al possesso dell'immobile adibito ad attività didattica, che avrebbe impedito all'ente impositore di effettuare i controlli previsti dall'art.9, comma 3, del Regolamento ICI”, in quanto l’art. 10, comma 4, d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 non richiede, per i soggetti esenti da imposta, ai sensi dell’art. 7 del medesimo decreto, alcuna dichiarazione da parte del contribuente; - per altro verso, il regolamento Comunale ICI non era stato mai prodotto da [OSCURATO:PERSONA] in corso di causa e comunque non prevedeva l’obbligo di dichiarazione anche per gli immobili esenti, ma, come riferito dallo stesso Ente nei propri atti, si sarebbe unicamente limitato a stabilire che «l’esenzione spetta per il periodo dell’anno durante il quale sussistono le condizioni richieste», senza null’altro aggiungere; - quand’anche fosse stata esistente una siffatta norma regolamentare avrebbe dovuto essere disapplicata, in quanto in manifesto contrasto con il combinato disposto degli artt. 10, commi 4 e 7, d.lgs. 30 dicembre 1992 n. 504 e, non avendo proceduto a tale disapplicazione, il Giudice di merito avrebbe violato l’art. 7, comma 5, d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546; 2. con la seconda censura la ricorrente ha dedotto, con riferimento al canone censorio di cui all’art. 360, primo comma, num. 5, cod. proc, civ. l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, lamentando che non erano state contestate dall’ente impositore le circostanze di fatto che dimostravano che la ricorrente è un ente no profit, istituito specificatamente per rispondere agli scopi istituzionali dell'università straniera, che non ha quale oggetto esclusivo e principale l'esercizio di attività commerciale, ma che svolge, in base alle disposizioni statutarie, nell'immobile in oggetto attività didattica (attività non menzionata tra quelle di cui all'art. 2195 cod. civ.) conformemente alle finalità caritatevoli, educazionali e scientifiche perseguite e, soprattutto, senza ricevere dagli studenti alcun corrispettivo; 2.1. l’istante ha rimarcato che «Tale fatto che la ricorrente svolgesse la propria attività didattica senza percepire alcun corrispettivo dagli studenti non veniva specificamente contestato dal Comune di Roma nel proprio atto di controdeduzioni […]», richiamando sul punto l’operatività del principio di non contestazione dei profili probatori e dunque l’erroneità della decisione nella parte in cui il Giudice dell’appello, «[…] nel ritenere la necessità della prova dell'assenza di qualsiasi reddito imputabile anche indirettamente alla predetta attività per l'operatività dell'invocata esenzione, non avesse in alcun modo considerato che il Comune non aveva, né in primo grado, né in appello, specificamente contestato il fatto dedotto dalla contribuente circa lo svolgimento della propria attività didattica senza percepire alcun corrispettivo dagli studenti” e quindi senza fini di lucro; 3. il ricorso va respinto per le seguenti ragioni, subito avvertendo, a fronte dell’eccezione della controricorrente, che esso (anche nel suo secondo motivo) è ammissibile, non richiedendo alla Corte un nuovo esame di merito, ma lamentando l’omesso esame da parte del Giudice regionale di fatti asseritamente decisivi; 4. in relazione al primo motivo di impugnazione va osservato che il riferimento all’omessa dichiarazione Ici ed alla suddetta previsione costituiscono segmenti della motivazione della sentenza impugnata eccessivamente valorizzati dalla difesa dalla difesa della contribuente, ma che in realtà non integrano le ragioni essenziali della decisione, che, in effetti, riposano sul decisivo rilievo dell’omessa dimostrazione dello svolgimento dell’attività didattica con modalità non commerciali; 4.1. in tale direzione, la digressione del Giudice dell’appello sulla non condivisione del percorso logico argomentativo espresso dal primo Giudice e, quindi, la rilevazione della mancata dichiarazione Ici e dell’impedita attività di controllo prevista dal regolamento comunale si rivelano affermazioni eccedenti la necessità logico giuridica della decisione, dal contenuto non vincolante, nè suscettive di passare in giudicato (cfr. Cass., Sez. I, 8 febbraio 2019, n. 3793, che richiama Cass.nn. 1815 del 2012, 21490 del 2005, 9775 del 1997), non qualificabili come ragioni decisorie ed alla fine superflue; e quand’anche, le si volessero intendere come rationes aggiuntive, esse vanno ora considerate assorbite nella principale valutazione operata dal Giudice regionale; 4.2. la decisione risulta, invero, fondata sulla precedente affermazione secondo la quale competeva alla contribuente la prova dell’esenzione dalla stessa rivendicata e che la documentazione prodotta dall’istante era a tal fine inidonea, non dimostrando, nella sua effettiva concretezza, le reali modalità di svolgimento dell’attività, con specifico riferimento alle formalità di accesso degli studenti, alle rette pagate ed al costo del servizio reso; 4.3. in tali termini, il Giudice regionale ha ritenuto che lo svolgimento dell’attività con modalità non commerciali andasse provato in concreto, così espressamente negando valore probatorio significativo al citato decreto ministeriale di riconoscimento dell’attività di Ateneo straniero, il che risulta coerente con i principi più volte espressi da questa Corte secondo cui: - «[…] le condizioni dell'esenzione sono cumulative, nel senso che è richiesta la coesistenza, sia del requisito soggettivo riguardante la natura non commerciale dell'ente, sia del requisito oggettivo in forza del quale l'attività svolta nell'immobile deve rientrare tra quelle previste dall'art. 7, comma 1, lett. i), del D.L.vo 30 dicembre 1992 n. 504; deve trattarsi, in particolare, di immobili destinati direttamente ed esclusivamente allo svolgimento di determinate attività, tra le quali quelle didattiche»; -«Dunque, l'esenzione è subordinata alla compresenza di un requisito soggettivo, costituito dallo svolgimento di tali attività da parte di un ente che non abbia come oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali (art. 87, comma 1, lett. c), del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, cui il citato art. 7 del D.L.vo 30 dicembre 1992 n. 504 rinvia), e di un requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell'immobile di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, il cui accertamento deve essere operato in concreto, verificando che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti, non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale (tra le tante: Cass., Sez. 5", 21 marzo 2012, n. 4502; Cass., Sez. 5", 8 luglio 2015, n. 14226; Cass., Sez. 5", 8 luglio 2016, n. 13970; Cass., Sez. 6"-5, 16 luglio 2019, n. 19072; Cass., Sez. 6"-5, 1 dicembre 2020, nn. 27447, 27448 e 27449; Cass., Sez. 6A-5, 20 gennaio 2021, nn. 1030 e 1031; Cass., Sez. 5", 11 marzo 2022, n. 7980»; - Sotto il profilo della distribuzione degli oneri probatori è stato affermato, ed è un principio del tutto condiviso da questo collegio, che «il contribuente ha l'onere di dimostrare l'esistenza, in concreto, dei requisiti dell'esenzione, mediante la prova che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale» (Cass., Sez. 5^, 2 aprile 2015, n.6711; Cass., Sez. 6"-5, 16 luglio 2019, n. 19072)»; -va data «continuità all'esegesi già espressa da questa Corte, la quale ha escluso l'estensibilità all'ICI della presunzione sancita per l’IVA (nel senso della "non commercialità") con riguardo all'«attività didattica svolta in Italia da filiazioni di università o istituti di cultura superiore stranieri» (in termini: Cass., Sez. 5^, 4 luglio 2019, n. 17968; Cass., Sez. 5^, 12 novembre 2021, n. 33765)» (così, tra le tante, Cass., Sez. T. 25 novembre 2022, n. 34766, proprio in relazione ad una università statunitense; cui adde, pure da ultimo, Cass., Sez. T., 26 giugno 2024, nn. 17677 e 17679 e la numerosa giurisprudenza ivi citata); 4.4. val pure la pena rammentare poi che «[…] l'onere probatorio gravante, a norma dell'art. 2697 cod. civ., su chi intende far valere in giudizio un diritto, ovvero su chi eccepisce la modifica o l'estinzione del diritto da altri vantato, non subisce deroga neanche quando abbia ad oggetto "fatti negativi", in quanto la negatività dei fatti oggetto della prova non esclude né inverte il relativo onere, tanto più se l'applicazione di tale regola dia luogo ad un risultato coerente con quello derivante dal principio della riferibilità o vicinanza o disponibilità dei mezzi di prova, riconducibile all'art. 24 Cost. e al divieto di interpretare la legge in modo da rendere impossibile o troppo difficile l'esercizio dell'azione in giudizio. Tuttavia, non essendo possibile la materiale dimostrazione di un fatto non avvenuto, la relativa prova può essere data mediante dimostrazione di uno specifico fatto positivo contrario, o anche mediante presunzioni dalle quali possa desumersi il fatto negativo (Cass., Sez. 6 - 3, Ordinanza n. 8018 del 22/03/2021)» (così Cass., Sez. T., 8 marzo 2024, n. 6337); 4.5. «[…] resta quindi fermo che, pur mantenendo l'ente impositore veste di attore in senso sostanziale, è onere del contribuente fornire la prova in giudizio dei presupposti dell'esenzione invocata, ponendosi quest'ultima quale fatto impeditivo della pretesa di prelievo e, in definitiva, quale causa di inoperatività dell’obbligo di generale contribuzione ex art.53 Cost. […] questa prova deve appunto vertere, oltre che sulla natura dell’attività esercitata, anche sulle modalità (non commerciali) attraverso le quali, nella concretezza del caso, essa viene svolta» (così Cass., Sez. T., 6 marzo 2024, n. 6096); 5.anche il secondo motivo di impugnazione non ha fondamento; 5.1. la censura è stata articolata secondo il parametro dell’art. 360, primo comma, num. 5 cod. proc. civ. e si è sviluppata richiamando la documentazione prodotta asseritamente comprovante la natura non commerciale della ricorrente, come emergente, tra l’altro, dallo statuto e dal decreto di riconoscimento del MIUR, invocando, poi, l’istante il principio di non contestazione sui fatti sopra illustrati, nonché e soprattutto in merito all’allegazione circa lo svolgimento dell’attività didattica senza percezione di corrispettivo da parte degli studenti; in tali termini, la doglianza si è specificata nella «[…] omessa rilevazione di un «fatto allegato e non contestato da ritenere decisivo […]» (così nel ricorso); 5.2. questa Corte ha, tuttavia, ripetutamente precisato che: -«[…] la non contestazione, assurta dopo la novellazione dell'art. 115 cod. proc. civ., a principio generale del processo, e come tale suscettibile di essere applicato anche nel giudizio tributario, seppure al netto della specificità dettata dalla non disponibilità dei diritti controversi nel processo de quo , concerne esclusivamente il piano (probatorio) dell'acquisizione del fatto non contestato, ove il giudice non sia in grado di escluderne l'esistenza in base alle risultanze ritualmente assunte nel processo»; - «inoltre, va altresì considerato che il principio di non contestazione, applicabile anche al processo tributario, trova qui in ogni caso un limite strutturale insito nel fatto che l'avviso di accertamento (o di rettifica) non è l'atto introduttivo del processo quanto piuttosto l'oggetto (immediato), per lo meno nei casi in cui venga in questione la pretesa fiscale in esso riportata, sicché la cognizione del giudice è limitata dai profili che siano stati contestati col ricorso, e anche laddove, in base all'art. 23 del d.lgs. n. 546/1992, l'attenzione sia rivolta […] alle difese dell'amministrazione pubblica resistente, e si intenda sottolineare che la parte resistente deve all'atto della costituzione in giudizio esporre “le sue difese prendendo posizione sui motivi dedotti dal ricorrente”, indicando “le prove di cui intende valersi” e proponendo “altresì le eccezioni processuali e di merito che non siano rilevabili d'ufficio”, non per questo può trascurarsi che l'amministrazione fonda la pretesa su un atto preesistente al processo, nel quale i fatti costitutivi sono stati già allegati in modo ovviamente difforme da quanto dal contribuente ritenuto»; -«ne consegue che l'onere di completezza della linea di difesa, che in concreto si desume dal suddetto art. 23, per quanto interpretato in coerenza col principio di non contestazione desumibile dall'art. 115 cod. proc. civ., non può essere considerato come base per affermare esistente, in capo all'amministrazione, un onere aggiuntivo di allegazione rispetto a quanto già dedotto nell'atto impositivo […]» (così, Cass., Sez. T, 2 marzo 2023, n. 6268, che richiama Cass. 6 febbraio 2015, n. 2196, nonché tra le tante, Cass., Sez. T, 21 febbraio 2023, n. 5429); 5.3. allo stesso modo, è stato chiarito che «[…] il principio di non contestazione […] non elide l'operatività dell'altro principio - operante sul piano dell'allegazione e collegato alla specialità del contenzioso tributario -secondo cui la mancata presa di posizione sui motivi di opposizione alla pretesa impositiva svolti dal contribuente in linea di subordine non equivale ad ammissione delle affermazioni che tali motivi sostanziano, né determina il restringimento del thema decidendum ai soli motivi contestati, posto che la richiesta di rigetto dell'intera domanda del contribuente consente all'Ufficio impositore, qualora le questioni da quello dedotte in via principale siano state rigettate, di scegliere, nel prosieguo del giudizio, le diverse argomentazioni difensive da opporre alle domande subordinate avversarie (cfr. Cass. 7789/06)» (così Cass., Sez. T. 24 novembre 2022, n. 34707 cit.); 5.4. per tali ragioni, dunque, non risulta utile il riferimento al principio di non contestazione, appena aggiungendo sul punto che dal lungo riepilogo (contenuto nel ricorso) delle controdeduzioni svolte dall’ente impositore nei giudizi di merito emerge la ribadita affermazione della pretesa fiscale, avendo ritenuto l’ente territoriale (non importa, sotto il profilo in esame, se a torto o a ragione) l’inapplicabilità dell’esenzione di cui all’art. 7, primo comma, lett. i), d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 nei casi in cui l’immobile sia destinato anche ad altri usi e che l’esenzione spetta comunque solo per il periodo dell’anno durante il quale sussistono le condizioni prescritte, rispetto al quale è stata contestata l’omessa dichiarazione, assumendo, quindi, un posizione di più generale e netto contrasto rispetto all’invocata esenzione; 6. alla stregua delle riflessioni che precedono il ricorso va respinto; 7. le spese seguono la soccombenza e si liquidano nella misura indicata in dispositivo; 8. va, infine, dato atto che sussistono i presupposti di cui all’art 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, per il versamento da parte della ricorrente di una somma pari a quella eventualmente dovuta a titolo di contributo unificato per la proposizione del ricorso. P . Q . M . la Corte rigetta il ricorso. [OSCURATO:PERSONA] of [OSCURATO:PERSONA] al pagamento delle spese del presente grado di giudizio, che liquida in favore