Cassazione n. 02787/2026

iere Rel. ORDINANZA sul ricorso 13805/2016proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA].R.L., in persona del legale rappre- sentante p.t., rappresentatae difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] , indirizzo [OSCURATO:EMAIL]; -controricorrente - proposto avverso la sentenza n.1023/47/2016della COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA, depositata il 9/2/2016; Udita la relazione della causa svolta in data 14/11/2025dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Campania con sentenza n. 1023/47/2016 depositata il 9 / 2 /2016 accoglieva l’ appell o propost o dalla società [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., avverso l a sentenz a della Commissione tributaria provinciale di Caserta n. 6163/5/2014 di rigettodel ricors o introduttiv o propost o dal l a società avente ad oggetto la cartella di pagamentoper IVA 2009. 2. Si legge nella sentenza impugnata che la cartella, emessa a seguito di controllo automatizzato e recante ripresa ad imposizione per euro 74.745,21,era relativa ad un debito di IVA e accessori riconducibile ad una fattura non onorata.La società sosteneva che «l’operazione fattu- rata era stata annullata con sentenza del Tribunale di S.M. [OSCURATO:PERSONA]- tere»,ossia era stata dichiarata giudizialmente in via definitiva la nul- lità del contrattoavente ad oggetto la prestazione fatturata. Dagli atti delle parti si apprende che l’operazione era una permuta di area edifi- cabile con futura consegna di appartamenti da costruire e versamento a conguaglio di somme di denaro, oggetto di fatture con IVA emesse dalla società non saldate dai permutatie che la sentenza del giudice ordinario con cui venivadichiarava nulla ex tunc la permuta era inter- venutail 24.11.2011. La sentenza qui impugnata affermava ancheche era mancato il versa- mento dell’IVA da parte del contraentee c he erroneamente la società non aveva stornato quel debito d’imposta,ma che, comunque, secondo la società, trattandosi di nullità operante ex tunc, non era necessaria la variazione in diminuzione del debito IVA ex art.26, comma 2, d.P.R. n.633/1972 e recupero del credito nella dichiarazione successiva. 3. Il giudice di prime cure disattendeva la prospettazione della società, la quale aveva ammesso il proprio errore poiché non aveva regolariz- zato l’operazione nel biennio secondo itermini degli artt.19 e 26 d.P.R. n.633/1972, decisione riformata dal giudice d’appello.La CTR stabiliva che l’inadempimento degli artt.19 e 26 d.P.R. n.633/1972, ossia l’omessa comunicazione di variazione nel biennio,era una violazione meramente formale, e riteneva che « l’art.21, comma 2, d.lgs. n.546/1992 consente il ricorso avverso il rifiuto tacito della restituzione di quanto pagato ingiustamente, a seguito di domanda da proporsi nel biennio dalla verificazione dell’evento causante; non si comprende per- tanto come sarebbe possibile chiedere rimborso di una imposta erro- neamente pagata e non chiedere lo sgravio di una imposta non pagata ma incontestatamente non dovuta». 4. L’Agenziaricorre per cassazione contro tale decision e per due mo- tivi, cui replica lasocietà contribuent e con controricorso . [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo di ricorso, in relazione all’ art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., l’Agenzia deduce la nullità della sentenza per motivazione apparente circa il merito della causa, in violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ.poiché i giudici di seconde cure, nel testo laconico della pronuncia, non avrebbero esternato le ragioni della decisione. 2.Il motivo è infondato. 2.1.La Corte reitera l’insegnamento secondo cui la motivazione è solo apparente,e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo , quando,benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepi- bile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudiceper la formazione del proprio convincimento, non potendosi la- sciareall'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture(Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232). 2.2. Rammenta, inoltre, che la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012,n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, dev’essere inter- pretata,alla luce dei canoni ermeneutici dettati d all'art. 12 delle pre- leggi,come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legit- timità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomaliamotivazionale che si tramuta in violazione di legge costitu- zionalmente rilevante, i n quanto attinente all'esistenza della motiva- zionein sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescinderedal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia siesaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto m ate- rialee grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriduci- bile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamenteincomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del sem- plicedifetto di "sufficienza" della moti vazione (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014n. 8053). 2.3.Orbene, nel caso di specie, la motivazione, pur scarna nell’esposi- zionedel fatto, sintetizza efficacemente le difese in diritto delle parti e indirettamente permette di individuare con sufficiente precisione la materia del contendere . D a un lato, secondo la società « l’operazione fatturataera stata annullata con sentenza del Tribunale di S.M. [OSCURATO:PERSONA],per cui era mancato il versamento dell’IVA da parte del con- traente»(cfr. unica pagina della motivazione) . La sentenza dà anche conto che la contribuente ammette la violazione di legge: « erronea- mente la società non aveva stornato quel debito d’imposta » . Inoltre, la sentenza espone, sia pure in sintesi, l’ interpretazione difensiva se- condocui « comunque, trattandosi di nullità operante ex tunc , non era necessaria la variazione in diminuzione del debito IVA ex art.26, comma2, d.P.R. n.633/1972 e recupero del credito nella dichiarazione successiva».Specularmente, la sentenza dà conto anche della contrap- postatesi dell’ A genzia delle entrate la quale , preso atto che la società haammesso il proprio errore e che non ha regolarizzato l’operazione nelbiennio, ritiene che il combinato disposto degli artt.19 e 26 d.P.R. n.633/1972, il quale individua la cornice temporale biennale, non sia superabile.La sentenza dà conto che la seconda prospettazione è stata accoltain primo grado . 2.4.Ciò premesso, la CTR esprime una comprensibile ratio decidendi chepassa attraverso la qualificazione del l’inadempimento degli artt. 19 e 26 d.P.R. n. 633/1972, ossia l’omessa comunicazione di variazione nelbiennio, ritenuta una violazione « meramente formale » . Inoltre,il giudice afferma che « l’art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546/1992 consenteil ricorso avverso il rifiuto tacito della restituzione di quanto pagato ingiustamente, a seguito di domanda da proporsi nel biennio dalla verificazione dell’evento causante; non si comprende pertanto come sarebbe possibile chiedere rimbo rso di una imposta erronea- mentepagata e non chiedere lo sgravio di una imposta non pagata ma incontestatamentenon dovuta » . 2.5.Il giudice , in buona sostanza , ritiene che la violazione ammessa dalla contribuente è meramente formale e fonda la decisione favore- voleall’appellante sul parallelismo tra il rimborso di quanto ingiusta- mente pagato e lo sgravio di un’imposta non pagata perché non do- vuta.Si tratta di una ratio decidendi , giusta o sbagliata che sia, com- prensibilee che rispetta il minimo costituzionale. 3. Con il secondo motivo la ricorrente, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 26 d.P.R. n.633/1972 e dell’art. 21 d.lgs. n. 546/1992 da parte della sentenza impugnata. 3.1. Viene eccepita dalla controricorrente in via preliminare l’inammis- sibilità del motivo laddove formulato e argomentato con riferimento agli artt. 203, 184 ss. della Direttiva 2006/112, giammai addotti dall’Amministrazione a sostegno delle proprie ragioni nelle fasidi me- rito; eccezione non accoglibile perché all’evidenza si tratta di argo- menti in diritto che non mutano la causa petendi e che non costitui- scono mutatio libelli, né introducono profili di novità della questione che è la medesima dal primo grado. 4. Il motivo è fondato. 4.1. L’art.26, comma 2, d.P.R. n.633/1972 dispone: « Se un'opera- zione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla re- gistrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiara- zione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose o in conse- guenza dell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'art. 19 l'imposta corrispondente alla varia- zione, registrandola a norma dell'art. 25 (…)». Il meccanismo contabiledescritto dalla norma in buona sostanza per- mette, facoltativamente, al prestatore o al cedente, nell’ambito di un’operazione imponibile, al fine di esercitare il diritto alla detrazione, di emettere una nota di credito con lo scopo di rettificare l’IVA adde- bitata a titolo di rivalsa, e già versata all’erario, al committente o ces- sionario, e che questa sia registrata nel registro acquisti (art.25) prima della liquidazione periodica o della dichiarazione annuale nella quale è esercitato il diritto alla detrazione. 4.2. Il successivo comma 3 pone poi un limite temporale: «Le dispo- sizioni del comma precedente non possono essere applicate dopo il decorso di un anno dalla effettuazione dell'operazione imponibile qua- lora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti e possono essere applicate, entro lo stesso ter- mine, anche in caso di rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all'applicazione del settimo comma dell'art. 21». La ratioè non permettere forme di elusione degli obblighi verso l’era- rio e l’Unione europea attraverso lo schermo del meccanismo di varia- zione dell’IVA. 5. Nella presente fattispecie il venir meno del vincolo contrattuale e quindi l’operazione economica non è dipesa dall’accordo consensuale tra le parti, bensìda una sentenza definitiva del giudice ordinario e, perciò, il limite di un anno previsto dal comma 3 dell’art.26 non trova applicazione, ma ciò non significa che il diritto di portare in detrazione ai sensi dell'art. 19 l'imposta corrispondente alla variazionepossa av- venire senza limiti temporali. 5.1. L’art. 19 , comma 1, del decreto, nel testo ratione temporis vi- gente, dispone: «Per la determinazione dell'imposta dovuta a norma del primo comma dell'articolo 17 o dell'eccedenza di cui al secondo comma dell'articolo 30, è detraibile dall'ammontare dell'imposta rela- tiva alle operazioni effettuate, quello dell'imposta assolta o dovutadal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione. Il diritto alla detrazione dell'imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l'imposta di- viene esigibile e può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detra- zione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo». 5.2. Dal combinato disposto dell’art.26, comma 2, e 19 del decreto si delinea la cornice temporale entro la quale la nota di variazione deve essere emessa, ossia entro la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui si è verificato il presupposto per operare la variazionein diminuzione. Attraverso l’emissione della nota di varia- zione in diminuzione il prestatore o cedente matura un credito verso l’erario per la porzione di imposta anticipata e non recuperata e, spe- cularmente, il committente o cessionario che riceve la nota di varia- zione contrae un debito verso l’erario per l’imposta a suo tempo ad- debitatagli a titolo di rivalsa e portata in detrazione. Diversamente, il cessionario o committente conseguirebbe l’indebito vantaggio di poter portare in detrazione un’imposta dallo stesso non più dovuta al ce- dente o prestatore, in conseguenza della riduzione della originaria base imponibile ai fini IVA. Ecco, dunque,che la pacifica mancata emissione della nota di varia- zione IVA entro il biennio non può essere considerata, come ritiene la sentenza impugnata, una violazione meramente formale, tale doven- dosi intendere solo quella che non incide sulla determinazione dell’im- ponibile e astrattamente non idonea a incidere sull’attività di controllo, secondo una valutazione ex ante (cfr. Cass. n. 141 del 2022 e giuri- sprudenza ivi citata). 6. La conferma di quanto sopra esposto viene anche dal comma 7 dell’art. 21 del d.P.R. n.633/1972, nel testo applicabile , il quale di- spone che «Se viene emessa fattura per operazioni inesistenti, ovvero se nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relativi sono indicate in misura superiore a quella reale, l'imposta è dovuta per l'in- tero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fat- tura». 6.1. La norma riflette sul versante interno quanto previsto dal diritto comunitario, dove l’art.184 della direttiva [OSCURATO:PERSONA] 2006/112 prevede che la detrazione operata inizialmente è rettificata quando è superiore o inferiore a quella cui il soggetto passivo ha diritto e quindi ammette espressamente, dal lato del cessionario o committente la “rettifica delle detrazioni”, ma, specularmente, in capo al cedente o prestatore (l’odierna contribuente), l’art.185 della medesima direttiva, al primo paragrafo, impone la rettifica della detrazione dell’imposta, la quale «ha luogo, in particolare, quando, successivamente alla dichiarazione dell'IVA, sono mutati gli elementi presi in considerazione perdetermi- nare l'importo delle detrazioni, in particolare, in caso di annullamento di acquisti o qualora si siano ottenute riduzioni di prezzo».È ciò che è avvenuto nel caso in esame. 6.2. Infine, ècostante l’interpretazione della giurisprudenza unionale secondo la qualeil possesso della fattura, formalmente regolare, co- stituisce condizione necessaria,ma non sufficiente, per conseguire il diritto alla detrazione/rimborso: non si può prescindere dalla neces- saria corrispondenza tra la rappresentazione documentale - espressa nella fattura - e la effettiva realtà del fenomeno economico sotto- stante, assunto come fatto generatore di imposta. Già la sentenza della Corte giustizia UE 3 dicembre 1989, in causa C- 342/87, [OSCURATO:PERSONA] BV, punti 15-19, poi sempre confermata dalla interpretazione successiva (ad es., v. CGUE 19 settembre 2000, causa C-454/98, [OSCURATO:PERSONA] e Strobel, punto 53; CGUE 6 novembre 2003, cause riunite da C-78/02 a C-80/02, Karageorgou, CGUE 15 marzo 2007 in causa C-30/05, [OSCURATO:PERSONA]), ha chiarito che l'esercizio del diritto di detrazione non si estende all'im- posta dovuta esclusivamente per il fatto di essere indicata in fattura. L’emissione della nota di variazione in diminuzione entro la suddetta cornice temporale biennale riconduce la fatturazione dell’operazione alla realtà effettiva del fenomeno economico occorso. 7. Alla luce di quanto precede dev’essere conclusivamente affermato in diritto che « In tema di variazione di diminuzione dell’IVA per so- pravvenuta declaratoria giudiziale di nullità del contratto, l’art. 26 , comma 2,d.P.R. n. 633 del 1972 va interpretato, congiuntamente con l’art. 19 , relativo al diritto alla detrazione , e al l’art. 21, comma 7, quanto alla fatturazione delle operazioni, nel senso che la registra- zione della variazione deve intervenire al più tardi entro la dichiara- zione relativa al secondo anno successivo a quello in cui si è verificato il presupposto per la variazione, e l’inosservanza del termineda parte del prestatore del servizio o del cedente del benenon può essere con- siderata una violazione “meramente formale”». 8. La sentenza impugnata è perciò cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell