Cassazione n. 31785/2022

a seguente ORDINANZA INTERLOCUTORIA sul ricorso iscritto al n. 36093/2018 RG. proposto da [OSCURATO:PERSONA] - [OSCURATO:PERSONA] spa, in persona del legale rappresentante pro D12.1t-L-' A•0/ tIA.11c,h11) tempore, rappresentata e difesaclail'avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, via Pa lana n 95, presso lo studio del difensore; - ricorrente - contro Agenzia delle dogane e dei monopoli e Agenzia delle entrate- Riscossione, in persona rispettivi direttori pro tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e difende; - con troricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sardegna n. 414/5/18, depositata ' 11 maggio 2018. Udita la relazione svolta nella pubb ica ucienza del 13 ottobre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; uditi gli Avv. [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA]; udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso. Considerato che: 1. Con la sentenza impugnata la Commissione tributaria regionale della Sardegna rigettava l'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] - [OSCURATO:PERSONA] spa (di seguito SARAS) avverso la sentenza n. 339/1/14 della Commissione tributaria provinciale di Cagliari che ne aveva respinto i ricorsi contro l'avv-so di pagamento e la cartella esattoriale relativa a tasse portuali 2034/: 007. 2. La CTR, nella parte della sentenza impugnata che qui rileva, osservava in particolare: -che la -contestata- forma dell'atto impositivo impugnato (avviso di pagamento) è consentita dalla begge, -che l'art. 1, comma 986, iegge 296/2006 (finanziaria per il 2007), secondo il quale «Le disposizioni di cui alle lettere a) e b) del comma 982, nonche' quelle di cui al corr ma 985 si interpretano nel senso che le navi che compiono operazioni commerciali e le merci imbarcate e sbarcate nell'ambito di porti, rade o spiagge dello Stato, in zone o presso strutture di ormegg:o, uali banchine, moli, pontili, piattaforme, boe, torri e punti di attracce, in qualsiasi modo realizzati, sono soggette alla tassa di ancoragoio e alle tasse sulle merci», è norma di interpretazione autentica, peraltro confermativa della giurisprudenza di legittimità, quindi con efficacia retroattiva e perciò pienamente applicabile nel caso dl speciE, così costituendosi il titolo giuridico delle pretese erariali in contesto, le quali dovevano intendersi riferite a tributi in senso tecnico-giuridico, da ascrivere alla species delle tasse, prescindendo da qualsivoglia rapporto contrattuale e che tale tributo era comunque dovuto per qual;iasi attività oggettivamente portuale effettuata nel demanio marittimo dello Stato, ancorchè, come nel caso di specie, al di fuori di un oorto ir senso stretto; -che non era fondata la questione di legittimità costituzionale sollevata in relazione a detta disposizione della legge finanziara 2007 e che quella, più ampia, di incompatibilità unionale della normativa interna applicabile alla controversia doveva considerarsi inammissibile, in quanto introdotta solo lite pendente, ma al di fuori della ristretta possibilità di dedurre "motivi aggiunti" (Ex art. 24, d.lgs 546/1992). 3. Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione la società contribuente deducendo sette motivi. Resistono con controricorso l'Agenzia delle dogane e dei monopoli e l'Agenzia delle entrate-Riscossione. Considerato :he: 1. Con il primo motivo -ex art. 360, primo comma, m 3, cod. proc. civ.- la ricorrente lamenta la violazior e del d.lgs. 46/1999, poiché la CTR ha ritenuto valida la modalità irroositiva mediante avviso di pagamento. Con il secondo motivo -ex art. 36C, primo comma, m 3, cod. proc. civ.- la ricorrente si duole della illeg t:ima applicazione retroattiva della legge 296/2006 da parte della CTR sarda. Con il terzo motivo -ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- la ricorrente denuncia la violazione d€ Ila legge 82/1963, poiché la CTR ha affermato la natura di contributo integrativo e non di tassa dei tributi pretesi e posti in riscossione con gli atti impugnati. Con il quarto motivo -ex art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.- e con il quinto motivo -ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- la ricorrente, rispettivamente, lamenta la violazione dell'art. 112, cod. proc. civ., e denuncia la violazione della legge 84/1994, poiché la CTR non ha dato risposta alla sua eccezier e di giudicato relativamente alla circostanza di fatto della co locazio le dell'approdo di Sarroch nell'ambito territoriale del porto di Cagliari e comunque ha affermato la sussistenza di tale circostanza. Con il sesto motivo -ex art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.- la ricorrente denuncia la violazione degli artt. 112, cod. proc. civ., 57, d.lgs 546/1992, poiché la CTR ha omesso di pronunciarsi sulla questione di compatibilità unionale della tassa portuale, che con il settimo motivo -ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- ripropone, prospettando la violazione dell'art. 30, TFUE (divieto di istituzione di dazi doganali e di tasse Ed effetto equivalente) e dell'art. 107, TFUE (divieto di aiuti di Stato), chiedendo la disapplicazione della normativa interna istitutiva/disciprnance detto tributo ovvero subordinatamente il rinvio della questione alla Corte di giustizia UE.2. Con il sesto ed il settimo motivo la ricorrente dunque pone due questioni di compatibilità della normativa interna applicabile nel caso di specie con il diritto, primario e derivato, dell'Unione europea, che, per un verso, hanno natura pregiudiziale e potenzialmente dirimente, per altro verso, a seguito dell'evoluzione, recente del diritto unionale derivato e della successiva correlata legislazione nazionale, assumono valenza di «questione di massima di part colare importanza»„ che ne rendono opportuna la rimessione al [OSCURATO:PERSONA] Presidente affinchè valuti l'assegnazione della causa alle Sezioni Unite ai sensi dell'art. 374, secondo comma, cod. proc. civ. 3. In tal senso è opportuno premettere un sintetico quadro delle fonti normative che risultano applicabili nel presente giudizio.La legge 82/1963 ha istituito le contribuzioni connesse all'attività portuale, ma soltanto per alcuni porti razionali; con l'art. 28, sesto comma, della legge 84/1994 si è estesa l'applicabilità di detta legge a tutti i porti italiani; ulteriore riforma del s stema contributivo speciale de quo è stata operata dalla legge 296/2.006 (finanziaria per il 2007), che ha previsto all'art. 1, commi 92 ss. «982. Per assicurare l'autonomia finanziaria alle autorita' portJali nazionali e promuovere l' autofinanziamento delle attivita' e la rmionalizzazione della spesa, anche al fine di finanziare gli interventi di manutenzioni ordinaria e straordinaria delle parti comuni nell'ambito portuale, con priorital per quelli previsti nei piani triennali gia' approlati, ivi compresa quella per il mantenimento dei fondali, sono attribuiti a ciascuna autorita' portuale, a decorrere dall'anno 2007, per la circoscrizione territoriale di competenza: a) il gettito della tassa erariale di cui all'articolo 2, primo comma, del decreto-legge 28 febbraio 1974, n. 47, convertito, con modificazioni, dalla legge 16 aprile 1974, n. 117, e successive modificazioni; b) il gettito della tassa di arroraggio di cui al capo I del titolo I della legge 9 febbraio 1963, n, 82, e successive modificazioni. 983. A decorrere dall'anno 2007 e' istit Jito presso il Ministero dei trasporti un fondo perequativo dell'ammor tare di 50 milioni di euro, la cui dotazione e' ripartita annualmente tra le autorita' portuali secondo criteri fissati con decreto del Ministro dei trasporti, al quale compete altresi' il potere di indirizzo e verifica delr'éttivita' programmatica delle autorita' portuali. A decorrere dall'anno 2( 107 sono conseguentemente soppressi gli stanziamenti destinati autorita' portuali per manutenzioni dei porti. 984. Le autori t' portuali sono autorizzate all'applicazione di una addizionale .3U i"asse, canoni e diritti per l'espletamento dei compiti di vigilanza e .3er la fornitura di servizi di sicurezza previsti nei piani di sicure.zza, portuali. 985. Resta ferma l'attribuzione a ciascuna autorita' portua'e del gettito della tassa sulle merci sbarcate e imbarcate di cui a/ capo III del titolo II della legge 9 febbraio 1963, n. 82, e successive modiftazioni, e all'articolo 1 della legge 5 maggio 1976, n. 355. 986. Le disposizioni di cui alle lettere a) e b) del comma 982, nonche' quelle di cui al comma 985 si interpretano nel senso che le navi che compiono operazioni commerciali e le merci imbarcate e sbarcate nell'ambito CI porti', rade o spiagge dello Stato, in zone o presso strutture di ormeggio, quali banchine, moli, pontili, piattaforme, boe, torri e punti di attracco, in qualsiasi modo realizzati, sono soggette alla tassa di ancoraggio e a le tasse sulle merci». 4. In ordine al secondo profilo della questione di compatibilità della normativa interna con quella unionalne, va anzitutto ricordato che l'art. 107, par. 1, del TFUE (ex ari:. 87 del TCE) prevede che «Salvo deroghe contemplate dai trattati, sono ilcompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero ined ante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza». 5. Co-essenziale presupposto di applicabilità di tale disposizione di diritto eurounitario primario è quind• ch€ il destinatario dell' "aiuto di Stato" sia un' "impresa" ovvero ur a "groduzione". Tali categorie concettuali sono tuttavia intese in seiso alquanto ampio dalla consolidata giurisprudenza della Co-te di giustizia UE e ritenute pacificamente riferibili anche ad un'attività sussumibile nelle stesse sia esercitata da una PA,anch'essa intesa in senso ampio (Stato ed Enti pubblici, territoriali o non territoriali; cfr. tra le molte Corte giust., 6 novembre 2018, [OSCURATO:PERSONA]). 6. In ordine al profilo della qLestigne unionale in esame, va peraltro ricordato che la giurisprucierza di questa Corte risulta consolidata nel senso che le Autorità po -tuali, destinatarie del gettito della c.d. "tassa portuale", non possono in alcun modo considerarsi o "imprese" nemmeno nel -molto lato e differenziato- senso unicnale del termine, affermandosi che si tratta di Enti pubblici non economici che non esplicano attività di "produzione" (di peni o servizi), bensì di tipo "regolatorio". Si è infatti affermato che «Le auto -i:à portuali, come si desume anche dall'art. 1, comma 993, della legge 27 dicembre 2006, n. 297 - pur non applicabile "ratione temporis" e che ha meglio perirnetrato i loro compiti, nel senso di privilegiare la fur zione di soggetto regolatore e non produttore di servizi portuali, sul piano non solo funzionale, ma anche finanziario vanno qualificate come enti pubblici non economici, come tali ricondotti nell'ambito soggettivo delle pubbliche amministrazioni indicate dall'art. 1, comma secondo, del d.lgs. 30 marzo 2001, n. 165, e assoggettati alta giurisdizione del giudice amministrativo prevista dal successivo art. 63, quarto comma, per quanto attiene alle controversie in materia di procedure concorsuali per l'assunzione del personale» (Sez. U, Sentenza n. 17930 del 24/07/2013, Rv. 627459 - 01; conf. Sez. U, Ordinanza n. 3733 del 25/02/2016, Rv. 638503 - 01). Anche con specifico riguardo alla materia tributaria, sia pure in relazione ad altre forme impositive, si e S:e tuito che «I canoni percepiti dalle Autorità portuali per la concessione di aree demaniali marittime non sono soggetti ad IVA, né ad IRES, trat:andosi di importi corrisposti per lo svolgimento di attività proprie delle finalità istituzionali di tali enti pubblici non economici - ossia, per carantire, in sostituzione dello Stato, la funzionalità dei porti -, che ver gono poste in essere in base ad un piano regolatore eterodeterrnin 3tc e con l'attribuzione di poteri di vigilanza e sanzionatori, estesi fino alla revoca dell'atto concessorio in caso di non corretto perseguimento dec li obbiettivi fissati ovvero di inadempimento, da parte del concessionario, degli obblighi assunti» (Sez. 5, Sentenza n. 11261 del 29/05/2C15, Rv. 635676 - 01). 7. A fronte di tale giurisprudenza e della citata normativa interna vi è tuttavia da rilevare che con decisione del 4 dicembre 2020, C (2020) 8498 final, la Commissione UE hE: -al contrario- ritenuto che «Le AdSP svolgono attività economiche e non economiche ..(92) Sulla base della descrizione delle attività delle AdSP (cfr. sezioni da 2.1.2 a 2.1.5), la Commissione ritiene che la Concessione dell'accesso ai porti dietro remunerazione (tasse di ancoraggio e tasse sulle merci sbarcate e imbarcate), la concessione di autorizzazioni per le operazioni portuali dietro remunerazione e l'aggiudicazione delle concessioni dietro remunerazione costituiscono attività economiche. [OSCURATO:PERSONA] ritiene pertanto che esse svolgano sia attività non economiche che attività economiche. (93) [OSCURATO:PERSONA] non contesta che alle AdSP possa essere delegato l'esercizio di taluni compiti di competenza delle autorità pubbliche di natura non economica (quali il controllo e la sicurezza del traffico marittimo o la sorveglianza antinquinamento, effettuati singolarmente o in collaborazione con altri organismi pubblici quali l'Autorità marittima). Nello svolgimento di tali attività, esse non sono imprese ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato. (94) Tuttavia, il fatto che, nell'esercizio di una parte delle loro attività, le AdSP esercitino poteri di pubblica autorità non impedisce, di per sé, che esse possano essere considerate co -ne imprese. (95) Le AdSP svolgono anche attività economiche. E:;se forniscono un servizio generale agli utenti dei porti (armatori e operatori delle navi), consentendo l'accesso delle navi all'infrastruttura portuale in cambio di un corrispettivo che prende generalmente il nome di "canoni portuali" (vale a dire le tasse sulle merci sbarcate e imbarcate e le tasse di ancoraggio). Offrendo autorizzazioni e concessioni a fronte di una remunerazione, i porti mettono alcuni terreni o infrastrutture a disposizione delle imprese, che utilizzano questi spazi per le proprie necessità o per fornire agli armatori e agli operatori delle navi servizi particolari» ed ancora che «(119) [OSCURATO:PERSONA] missione desidera ricordare che la circostanza che un'entità disponga, per l'esercizio di una parte delle sue attività, di pubblici poEeri non impedisce, di per sé, di qualificarla come impresa ai sensi c1E1 diritto dell'Unione della concorrenza per il resto delle sue attività economiche. (120) Secondo la giurisprudenza, nei limiti in cui un ente pubblico svolga un'attività economica che può essere dissociata dall'esercizio dei suoi pubblici poteri, in ordine a una siffatta attivité-; tale ente agisce come impresa mentre, qualora la suddetta attività economica sia indissociabile dall'esercizio dei suoi pubblici poteri, tutte 'e attività svolte da tale ente rimangono attività che si ricollegano all'esercizio dei suddetti poteri»; che «(124) [OSCURATO:PERSONA] conclude pertanto che le attività economiche delle AdSP non sono indissociabili dalle loro attività non economiche compiute/svolte nell'interess:e pubblico, ai sensi della giurisprudenza 71. Di conseguenza, la Commissione ritiene che le AdSP debbano essere considerate imprese se - e nella misura in cui - esse svolgono effettivamente una o pii .: attività economiche», « 129) Alla luce di quanto precede, la Commissione conclude che le AdSP svolgono attività economiche e in relazione a Eali attività si configurano come imprese ai sensi dell'articolo 107, raraurafo 1, del trattato»; indi consequenzialmente che «(175) [OSCURATO:PERSONA]T-fissione conclude pertanto che l'esenzione dall'imposta sul reddiro delle società di cui godono le AdSP italiane deroga senza alcuna valida giustificazione al principio del sistema italiano di tassazione del reddito c'elle società in base al quale l'imposta sulle società si applica a tutti i tipi di reddito conseguiti da società o da enti pubblici o privati dive -si dalle società. Anche se si ritenesse che tale esenzione sia confoi -me al sistema italiano di tassazione del reddito delle società„ poiché secondo le autorità italiane le AdSP svolgono esclusivamente finzioni pubbliche, ciò equivarrebbe a una situazione in cui sarebbero .FavoriEE "talune imprese" o "talune produzioni" ai sensi dell'articolo 107 del TFUE109. Pertanto, la Commissione conclude che il mancato assoggettamento delle attività economiche svolte dalle AdSP all'imposta sul reddito delle società comporta un vantaggio selettivo. (176) [OSCURATO:PERSONA] conclude inoltre che tale trattamento più favorevole concesso dallo Stato alle imprese e ad esso imputabile risulta idoneo a falsare la concorrenza e a incidere sugli scambi all'interno dell'Unione. Di conseguenza, la Commissione conclude che l'esenzione riscale concessa alle AdSP costituisce un aiuto di Stato ai sensi dell'a -ticolo 107, paragrafo 1, del trattato». In tale decisione vi sono ampi -rerimenti alla confermativa giurisprudenza del Tribunale UE sui porli di altri Stati membri (v. in particolare i punti 88-97). 8. La decisione della Commissione jE è stata impugnata dalle Autorità portuali italiane ed attualmente pende avanti al Tribunale dell' Unione europea il relativo procedimento causa T-166/2021). 9. Peraltro, a seguito della decisi pne stessa è intervenuto il legislatore interno, con l'art. 4 bis, del de,:reto-legge n. 68/2022, che prevede «1. All'articolo 6 della legge 28 gennaio 1994, n. 84, dopo il comma 9 sono inseriti i seguenti«9-bis. [OSCURATO:PERSONA]' di sistema portuale rientrano tra i soggetti passivi dell'imposta sul reddito delle societa' (IRES) previsti dall'articolo 73, cornma 1 lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nei confronti delle quali il presupposto d'imposta si verifica in modg unitario e autonomo. 9-ter. Non costituisce esercizio di attivita' commerciali, in quanto esercizio di funzioni statali da parte di enti gubolici, l'attivita' di prelievo autoritativa delle tasse di ancoraggio, delle tasse portuali sulle merci sbarcate e imbarcate e delle tasse per il rilascio delle autorizzazioni di cui all'articolo 16 della presente legge. Con decreto del Ministro delle IO infrastrutture e della mobilita' sostenibili, di concerto con il Ministro dell'economia e delle finanze, sono deJerminati i limiti minimi e massimi stabiliti per ciascuna tipologia dei prelievi, nonche' i criteri per la determinazione degli stessi. [OSCURATO:PERSONA]' di sistema portuale determina l'importo delle predette tasse all'interno dei limiti previsti, destinando lo stesso alla copertura dei costi per la manutenzione e lo sviluppo delle parti comuni dell'ambito portuale destinate alla difesa del territorio, al controllo e alla tutela della sicurezza del traffico marittimo e de/lavoro in ambito portuale, alla viabilita' generale e ad attivita' che si connotino come estrinsecazione di potesta' pubbliche, nonche' al mantenimento dei fondali, oltre che alla copertura di quota parte dei costi generali. [OSCURATO:PERSONA]' di sistema portuale sono tenute alla rendicontazione dei predetti costi cor le modalita' stabilite con il decreto di cui al secondo periodo. 9-qua.er. I canoni percepiti dalle Autorita' di sistema portuale in relazione alle concessioni demaniali, comprese quelle di cui all'articolo 18 della presente legge e di cui all'articolo 36 del codice della navigaziore, nonche' alle autorizzazioni all'uso di zone e pertinenze demaliali di cui all'articolo 39 del regolamento per l'esecuzione del ccdice aeila navigazione (Navigazione marittima), di cui al decreto del Presidente della Repubblica 15 febbraio 1952, n. 328, sono considerati redditi diversi e concorrono a formare il reddito complessivo per l'ammontare percepito nel periodo d'imposta, ridotto del 50 per cento a titolo di deduzione forfettaria delle spese". 2. Le disposizioni di cui al comma 1 hanno effetto per i periodi d'imposta che hanno inizio a decorrere dal 10 gennaio 2022. Sono fatti salvi i comportamenti adottati anteriormente e non si fa luogo al rimborso di quanto gia' versato». 10. E' pertanto chiaro che rispetto alla citata giurisprudenza delle SU e della Sezione tributaria il quad -o giuridico eurounitario e nazionale è -significativamente- mutato; conseguer temente appare necessario una complessiva, approfondita, riconsicerazione del profilo della questione di compatibilità unionale in sarie. 11. Peraltro risulta altresì evidente che la parzialmente rinnovata disciplina delle "tasse portuali" contenuta nel comma 9 ter, dell'art. 6, legge 84/1994, introdotto dall'art. 4 bis, del decreto-legge n. 68/2022, oltre che in relazione alla denunciata v'olazione dell'art. 107, TFUE, pone comunque rilevanti questioni interpretative anche in relazione alla denunciata violazione dell'art. 30, del medesimo Trattato. 12. In conclusione, trattandosi, in ordine al primo profilo della prospettata questione di compatibilità del diritto interno con quello unionale, all'esito dei descritti nova normativi sovranazionali ed interni, di riesaminare un indirizzo, consolidato, delle Sezioni Unite, appare quantomeno opportuno rimettere al [OSCURATO:PERSONA] Presidente la valutazione d