Cassazione n. 32272/2024

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.18330/2020 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] -intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della PUGLIA n. 464/2020 depositata il 21/02/2020. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/10/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. La DP di Taranto notificava a [OSCURATO:SOCIETA]., previa verifica fiscale effettuata da propri funzionari, conclusasi con processo verbale di constatazione consegnato al legale rappresentante, l'avviso di accertamento n. TVP031100945/2013, relativo all'anno d'imposta 2008, recuperando a tassazione costi indeducibili, in quanto riferiti ad operazioni soggettivamente e, in parte, oggettivamente inesistenti per un importo pari a € 932.162,00; costi non inerenti per un importo pari a € 125.000,00; costi non documentati per un importo pari a € 6.414,00; IVA indetraibile per un importo pari a € 25.000,00. L'Ufficio accertava quindi una maggiore IRES pari a € 292.484,00; una maggiore IRAP pari a € 51.264,00; una maggiore IVA pari a € 28.089,00. “In particolare”, come da ricorso, “con il recupero dei costi relativi ad operazioni inesistenti, l'Ufficio contestava la falsità soggettiva delle fatture emesse dalla società CUDOS, con sede in [OSCURATO:PERSONA] (per un importo di € 143.004,000) e dalla società DECOY, con sede nel [OSCURATO:PERSONA] (per un importo di € 789.158,00), ritenendo che esse fossero in realtà riferite a transazioni avvenute tra la società G.T.M. e la società cinese [OSCURATO:PERSONA]; contestava altresì la parziale falsità oggettiva delle fatture, essendo il costo reale della transazione rappresentato dal prezzo corrisposto alla società cinese relativamente alle fatture emesse direttamente dalla stessa ‘costituendo l'importo indicato nelle fatture emesse dalle due società non cinesi in realtà un costo fittizio’”. 2. La CTP di Taranto, adita impugnatoriamente dalla contribuente, con sentenza n. 320/2/2015 del 19.01.2015 accoglieva in parte il ricorso e compensava le spese, “rideterminando”, come nuovamente da ricorso, “l'importo dei costi relativi alle operazioni inesistenti nella misura proposta dall'Ufficio in sede di accertamento con adesione, nuovamente formulata nelle controdeduzioni. [OSCURATO:PERSONA] invece confermava la legittimità del recupero a tassazione dei costi non documentati per un importo pari a € 131.414,00, ritenendo che la società ricorrente non avesse fornito alcuna prova contraria ‘se non la generica contestazione della carenza di motivazione’”. 3. “L’Ufficio”, prosegue il ricorso, “con provvedimento del 14 luglio 2015, prot. n. 1075, prestava acquiescenza alla sentenza della Commissione tributaria provinciale, in quanto sostanzialmente conforme alla rideterminazione della pretesa tributaria proposta dall'Ufficio in sede di accertamento con adesione, non andato a buon fine. Infatti in sede di adesione, l'Ufficio riconosceva - a fronte del recupero a tassazione di costi relativi ad operazioni inesistenti per € 932.162,00 - la deducibilità dell'importo di € 340.154,00 per le importazioni del fornitore [OSCURATO:PERSONA] ltd e di € 143.004,13 per le importazioni del fornitore [OSCURATO:PERSONA]. L'importo residuo ritenuto indeducibile, pari ad € 449.003,00, corrispondeva al surplus applicato dalla società inglese Decoy lntemational ltd sugli acquisti della stessa effettuati dalla Ningbo K Garment ltd; più precisamente, il surplus di prezzo applicato dalle due società in questione (GTM e Decoy) rispetto al prezzo dalle stesse riconosciuto al fornitore reale della merce (la società cinese Ningbo K Garment ltd[),] surplus che era relativo a prestazioni di servizi inesistenti”. 4. Avverso la sentenza della CTP proponeva appello la contribuente, nella resistenza dell’Agenzia. 4.1. La CTR della Puglia, con la sentenza in epigrafe, così decideva: “[I]n accoglimento dell'appello ed in riforma della sentenza impugnata, annulla l'atto di accertamento”. 4.2. In motivazione osservava: [OSCURATO:PERSONA] […] ritiene vi siano giusti motivi per accogliere l'appello e annullare l'atto di accertamento. Già il primo Giudice della [C]TP di Taranto ha statuito che: "... la società ricorrente non svolge attività illecita, perché comprare dalla Cina, costituire società sparse per il mondo, crearsi una scatola di partecipazioni, comprare a prezzi 'cinesi' e vendere a prezzi italiani, cercare di realizzare un tax pl[a]nning, di ridurre il carico fiscale, non è attività illecita, rientra nella logica economica dell'imprenditore, e dalle possibilità che offre il mercato globale”. La società [OSCURATO:SOCIETA]. ha dimostrato - dalla documentazione esaminata nel corso della verifica fiscale (bollette doganali di importazione, ecc.) -che i componenti negativi sotten[d]ono […] operazioni commerciali effettive, al fine di determinare il reddito imponibile. Infatti tutte le operazioni commerciali intercorse sia con la Cudos HK Ltd. e con la [OSCURATO:PERSONA]. sono state accertate nella loro esistenza attraverso il riscontro con le bollette doganali di importazione e nessun rilievo è stato eccepito con riferimento alle quantità acquistate, alle modalità di trasporto e consegna delle merci, ecc. Pertanto il costo sostenuto dalla GTM [OSCURATO:PERSONA] deve essere considerato interamente deducibile. Anche la Suprema Corte di Cassazione sposa la tesi che “l'indeducibilità non trova applicazione per i costi e le spese esposti in fattura o altri documenti aventi analogo rilievo probatorio che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi ...”; [“]pertanto, ove del caso, l'indeducibilità dei costi rappresentati in documenti emessi da soggetti che in tutto o in parte non hanno effettivamente posto in essere l'operazione, sarà, comunque, rilevabile per effetto delle altre disposizioni normative eventualmente applicabili e connesse ai requisiti generali di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità dei componenti negativi”. “La deducibilità dei costi per beni non utilizzati per commettere il reato -nelle frodi carosello - non è contestabile se i beni acquistati non sono stati utilizzati direttamente per commettere il reato, ma, per essere commercializzati, venduti” […]. Sicché non è più sufficiente il coinvolgimento (anche consapevole) dell'acquirente in operazioni che siano fatturate da soggetto diverso dall'effettivo venditore perché non siano deducibili, ai fini delle imposte sui redditi, i costi relativi alle predette operazioni. Come nel caso in questione. 5. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con tre motivi. La contribuente resta intimata. Considerato che: 1. Il primo ed il secondo motivo, per comunanza di censure, possono essere esaminati congiuntamente. 2. Primo motivo: “Violazione dell'art. 36 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 e dell'art. 132 c.p.c., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4) c.p.c. - nullità della sentenza per difetto assoluto di motivazione”. 2.1. Il motivo, ripercorse le posizioni dell’Agenzia in appello, recita: “La sentenza della Commissione tributaria regionale […] si appalesa nulla in quanto non è identificabile il percorso logico giuridico che ha indotto il Collegio a ritenere interamente deducibili i costi sostenuti dalla [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA] si sono limitati ad affermare che ‘tutte le operazioni commerciali intercorse […] sono state accertate nella loro esistenza attraverso il riscontro con le bollette doganali di importazione e nessun rilievo è stato eccepito con riferimento alle quantità acquistate, alle modalità di trasporto e consegna delle merci […]’; ma tale apodittica affermazione si risolve in un assunto privo di motivazione e di indicazione degli elementi di prova dai quali - a fronte della analitica ricostruzione delle risultanze istruttorie fornita dall'Ufficio attraverso il richiamo al PVC - il Collegio ha inferito la deducibilità dei costi ritenuti oggettivamente inesistenti dall'Ufficio per l'importo di € 449.003,00. A ciò deve aggiungersi che il Collegio ha annullato integralmente l'avviso di accertamento impugnato - vale a dire anche in riferimento agli ulteriori costi recuperati a tassazione dall'Ufficio in quanto non inerenti e non documentati, per un importo pari a € 131.414,00, nonché in riferimento all'IVA per un importo pari a € 28.089,00 -senza alcuna motivazione […]”. 3. Secondo motivo: “Violazione dell'art. 112 cpc in relazione all'art. 360, n. 4, cpc”. 3.1. Il motivo ripropone, anche alla lettera, lo sviluppo argomentativo del motivo precedente. 4. Il primo motivo è fondato, con assorbimento del secondo. Occorre rammentare che il catalogo contestativo è complesso, constando di una ripresa principale, riguardante le operazioni soggettivamente ed in parte oggettivamente inesistenti, in conseguenza dell’interposizione di Cudos HK. ltd e di [OSCURATO:PERSONA] ltd, e di riprese ulteriori (“ulteriori costi recuperati a tassazione dall'Ufficio in quanto non inerenti e non documentati, per un importo pari a € 131.414,00, nonché in riferimento all'IVA per un importo pari a € 28.089). Con riferimento alla ripresa principale, è sufficiente una semplice lettura della sentenza impugnata per rilevare come la stessa esibisca una motivazione che esiste, bensì, dal punto di vista grafico, ma non dal punto di vista contenutistico, in tal guisa violando il requisito del cd. minimo costituzionale, non rispettato il quale rileva il denunciato vizio di omessa od apparente motivazione (Sez. U, n. 8053 del 07/04/2014, Rv. 629830-01). Invero, la motivazione della sentenza impugnata in punto di “operazioni commerciali intercorse sia con la Cudos HK ltd che con la [OSCURATO:PERSONA] ltd”, affermando che esse “sono state accertate nella loro esistenza attraverso il riscontro con le bollette doganali di importazione”, oltreché incorrere (come subito si vedrà in appresso) nel vizio di violazione di legge denunciato con il terzo motivo, al cospetto della contestazione, si risolve in un asserto privo di reale consistenza giustificativa, pregiudizialmente, senza cioè spiegazione alcuna, squalificante la tesi della parte pubblica e gli indizi addotti a supporto di essa. Inoltre, con riferimento alle riprese ulteriori, coglie nel segno il rilievo per cui l’integrale annullamento dell’avviso di accertamento avvince anche le medesime, “senza”, tuttavia, “che nessuno l'avesse richiesto”. In effetti, alla luce del pur assai succinto resoconto dei motivi d’appello compiuti dalla sentenza impugnata, emerge come essi riguardassero solo la ripresa principale, nelle sue due articolazioni (operazioni soggettivamente ed in parte oggettivamente inesistenti), mai attingendo anche le riprese ulteriori. Talché, in relazione a queste ultime, sfuggite alla CTR anche laddove (fg. 2 della sentenza impugnata) sintetizza l’avviso di accertamento, è fondato anzitutto il secondo profilo, essendo la CTR incorsa in ultrapetizione, ed altresì, “ad abundantiam”, il primo, essendo la medesima incorsa in totale omissione, finanche grafica, della motivazione sul relativo annullamento. 5. Terzo motivo: “Violazione e falsa applicazione dell'articolo 109 del TUIR, in relazione all'articolo 360, primo comma, n, 3) c.p.c.”. 5.1. “[OSCURATO:PERSONA] ha ritenuto idoneamente giustificate tutte le operazioni commerciali della [OSCURATO:SOCIETA] intercorse sia con la Cudos HK ltd sia con la [OSCURATO:PERSONA] ltd, perché accertate nella loro esistenza attraverso il riscontro con le bollette doganali di importazione; in altri termini, a parere del Collegio, la società appellante ha dimostrato che i costi recuperati a tassazione dall'Ufficio si riferiscono ad operazioni commerciali effettivamente poste in essere e tale circostanza è stata ritenuta sufficiente ad ammetterne la totale deducibilità”. Così statuendo, i Giudici di seconde cure hanno totalmente omesso di valutare quanto ampiamente illustrato e chiarito nel PVC, allegato agli atti di causa, dal cui esame emerge che la [OSCURATO:SOCIETA] ha acquistato merce prodotta e spedita direttamente dalla Ningo K [OSCURATO:PERSONA]. ltd-Cina ricevendo le relative fatture: 1. da società con sede a [OSCURATO:PERSONA] (Cudos); 2. da società ltd con sede a Londra (Decoy). L'interposizione fittizia dei soggetti Cudos HK ltd e [OSCURATO:PERSONA] ltd è lo step finale di un lungo e complesso processo di ristrutturazione societaria perfezionatosi con la creazione della [OSCURATO:PERSONA] ltd di proprietà [OSCURATO:PERSONA] quale ‘contenitore’ delle partecipazioni Cudos HK ltd e Decoy lnternational ltd La società [OSCURATO:PERSONA] ltd è risultata essere un soggetto fittizio artatamente interposto al solo fine di spostare base imponibile al di fuori del territorio italiano, eludendo parzialmente la tassazione dello stesso (tale considerazione è scaturita sia dall'analisi delle transazioni commerciali effettuate tra la società [OSCURATO:SOCIETA] e la [OSCURATO:PERSONA] ltd, sia dall'analisi più complessa sviluppata sui diversi soggetti giuridicamente distinti ma tutti riconducibili al Sig. [OSCURATO:PERSONA], dalla quale si denota la pianificazione fiscale intrapresa dal ‘gruppo Tagliente’). [OSCURATO:SOCIETA] di seconde cure non hanno attentamente valutato le circostanze evidenziate nel PVC a pag. 22, laddove si rileva che: la società londinese svolge un ruolo di intermediazione cartolare tra la società produttrice cinese Ningbo e la GTM visto che la merce viene prodotta e spedita direttamente dalla Cina per conto della società cinese; è il fornitore cinese ad indicare di volta in volta quale soggetto provvederà alla fatturazione; la società londinese ha nella denominazione sociale il nome del marchio Decoy commercializzato dalla società italiana di proprietà della società irlandese [OSCURATO:PERSONA] ltd; il solo azionista della società londinese è la società DCY Holding ltd, anch'essa di proprietà di [OSCURATO:PERSONA] che, pertanto, contrariamente a quanto dichiarato in sede di verifica, riveste la qualifica di Socio di maggioranza sia della società GTM sia della società londinese; il margine dichiarato dalla società londinese in merito alle operazioni intercorse tra la stessa e la GTM è pari al 132%. L'importo ritenuto indeducibile, pari ad € 449.003 00 corrisponde quindi al surplus applicato dalla società inglese [OSCURATO:PERSONA] ltd sugli acquisti dalla stessa effettuati dalla Ningbo K Garment ltd; più precisamente, l'importo considerato indeducibile è pari al surplus di prezzo applicato dalle due società in questione (GTM e Decoy) rispetto al prezzo dalle stesse riconosciuto al fornitore reale della merce (la società cinese Ningbo K Garment ltd); tale surplus è stato quindi ritenuto dall'Ufficio relativo a prestazioni di servizi oggettivamente inesistenti […]. Inoltre l'Ufficio non aveva alcun interesse ad eccepire rilievi ‘con riferimento alle quantità acquistate, alle modalità di trasporto e consegna merci, ecc.’, perché trattasi di fatture relative ad operazioni soggettivamente inesistenti. Detto elemento è stato chiarito nella motivazione dell'avviso di accertamento impugnato laddove è indicato […]”. 6. Il motivo è fondato e merita accoglimento. A fronte della contestazione di operazioni oggettivamente inesistenti tra la contribuente e Cudos HK ltd e [OSCURATO:PERSONA] ltd per avere in realtà la prima – in un quadro complessivo composito di soggettiva e, in funzione di essa, giust’appunto altresì di parzialmente oggettiva inesistenza – acquistato la merce direttamente dalla fornitrice cinese Ningo K [OSCURATO:PERSONA]. ltd, ragion per cui la merce non ha mai seguito (secondo la tesi agenziale) un effettivo percorso triangolare coinvolgente anche le due interposte, in grado di sostenere un flusso di fatturazione rappresentativo di attività loro propria, è illogica l’affermazione della CTR secondo cui, invece, “le operazioni commerciali intercorse sia con la Cudos HK ltd e con la [OSCURATO:PERSONA] ltd sono state accertate nella loro esistenza attraverso il riscontro con le bollette doganali di importazione”: “il riscontro con le bollette doganali di importazione” non offre prova del sostanziale – ossia reale – compimento delle “operazioni commerciali”, ma solo documentazione formale del predetto flusso di fatturazione (cfr. Sez. 5, n. 28628 del 18/10/2021, Rv. 662471-01: “In tema di IVA, una volta che l'Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia”; analogamente, più di recente, Sez. 5, n. 9723 del 10/04/2024, Rv. 670825-01). Talché, al cospetto di operazioni “in parte qua” oggettivamente inesistenti, per un verso, è privo di pregio il rimprovero mosso all’Agenzia dalla CTR per non aver nulla “eccepito con riferimento alle quantità acquistate, alle modalità di trasporto e consegna delle merci”, assorbendo la contestazione in sé dell’oggettiva inesistenza ogni ulteriore profilo; per altro verso, è decentrata la conclusione della deducibilità dei costi, sul rilievo che “la derivazione dei costi da una attività che è espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell'attività dell'impresa, come in caso di operazioni oggettivamente inesistenti per mancanza del rapporto sottostante, comporta il venir meno dell'indefettibile requisito dell'inerenza tra i costi medesimi e l'attività imprenditoriale, inerenza che è onere del contribuente provare, al pari dell'effettiva sussistenza e del preciso ammontare dei costi medesimi; tale ultima prova non può, peraltro, consistere nella esibizione della fattura, in quanto espressione cartolare di operazioni commerciali mai realizzate, né nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia” (Sez. 5, n. 33915 del 19/12/2019, Rv. 656602-01). 7. In definitiva, in accoglimento del primo e del terzo motivo, la sentenza impugnata va cassata con rinvio, per nuovo esa