Cassazione n. 17721/2026

o e difeso dall'Avvocatura Generale Dello Stato .-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., in persona del legale rappresentantepro tempore, rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di II Grado dellaSicilia n. 5791/2023 depositata il 07/07/2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/05/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 1764/2024Numero sezionale 4472/2026Numero di raccolta generale 17721/2026Data pubblicazione 03/06/2026La controversia trae origine dall’avviso di accertamento n.TYZ06AA01400/2014, relativo all’anno d’imposta 2009, con il qualel’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] di Ragusa ha recuperato, neiconfronti di ASP [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., IVA ritenuta indebitamentedetratta per euro 352.000, in relazione alla fattura emessa in occasionedella costituzione, in data 13 novembre 2009, del diritto di superficie suterreni siti in Ragusa (c.da Mendolilli) per la realizzazione e gestione di unimpianto fotovoltaico; secondo l’Ufficio, l’operazione avrebbe dovutoconsiderarsi fuori campo IVA, trattandosi di terreni non suscettibili diutilizzazione edificatoria, e, comunque, sarebbe stata connotata da profilielusivi riconducibili all’abuso del diritto, anche in ragione della fatturazione“anticipata” dell’intero corrispettivo pluriennale. La società ha impugnatol’atto innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Ragusa,deducendo, tra l’altro, la violazione del contraddittorioendoprocedimentale, l’intrinseca contraddittorietà delle contestazioni, lacorretta assoggettabilità ad IVA dell’operazione in virtù della destinazioneindustriale dei terreni desumibile dai certificati urbanistici e dalprovvedimento regionale autorizzativo dell’impianto, nonché l’assenza diun effettivo vantaggio fiscale. Con sentenza n. 1789/4/2016, depositata il28 ottobre 2016, la CTP ha accolto il ricorso e annullato l’avviso diaccertamento, ritenendo, per un verso, corretta l’applicazione dell’IVA allacostituzione del diritto di superficie e, per altro verso, assorbente ladoglianza relativa alla mancata attivazione del contraddittorio. L’Agenziadelle Entrate ha proposto appello (R.G. n. 2397/2017) avverso lapronuncia di primo grado, cui la società contribuente ha resistito; la Cortedi Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia, Sezione 17, consentenza n. 5791/17/2023 (udienza 4 luglio 2023, deposito 7 luglio 2023),ha rigettato il gravame erariale, confermando l’annullamento dell’attoimpositivo e compensando le spese, reputando adeguatamente motivataNumero registro generale 1764/2024Numero sezionale 4472/2026Numero di raccolta generale 17721/2026Data pubblicazione 03/06/2026la decisione di prime cure e valorizzando, quale profilo decisivo, lanecessità del contraddittorio preventivo in materia di IVA, con riferimentoalla prova di resistenza. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate haproposto ricorso per cassazione affidato a cinque motivi; la parte intimatasi è costituita con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma 1,n. 4, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 17 e 19 del d.P.R.n. 633 del 1972, assumendosi che la sentenza impugnata avrebbeerroneamente ravvisato una contraddizione nella posizionedell’Amministrazione, laddove questa ha sostenuto, da un lato, chel’operazione fosse fuori campo IVA e, dall’altro, che l’IVA esposta in fatturanon fosse detraibile, dovendosi invece ritenere che la detrazionepresupponga, in ogni caso, l’assoggettamento dell’operazione al tributo.Con il secondo motivo di ricorso si deduce, ai sensi dell’art. 360, comma1, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 2, comma 3, lett.c), del d.P.R. n. 633 del 1972 (nonché, come indicato nell’epigrafe delmotivo, dell’art. 19 del d.P.R. n. 600 del 1973), sostenendosi che la Corteterritoriale avrebbe errato nel ritenere l’operazione rientrante nel campo diapplicazione dell’IVA sul presupposto della destinazione industriale deiterreni correlata all’autorizzazione dell’impianto fotovoltaico, mentre,secondo la prospettazione erariale, i certificati di destinazione urbanisticaavrebbero attestato un mutamento solo temporaneo e non idoneo aqualificare il suolo come area edificabile ai fini dell’imposta, conconseguente esclusione dell’IVA e indetraibilità dell’imposta esposta.Con il terzo motivo di ricorso si prospetta, ai sensi dell’art. 360, comma1, n. 5, c.p.c., l’omesso esame di un fatto decisivo e controverso,individuato nella perdurante natura non edificabile dei terreni, che sarebbestata trascurata dalla sentenza impugnata nel valorizzare la destinazioneNumero registro generale 1764/2024Numero sezionale 4472/2026Numero di raccolta generale 17721/2026Data pubblicazione 03/06/2026industriale desunta dall’autorizzazione dell’impianto e dai certificatiurbanistici.Con il quarto motivo di ricorso si lamenta, ai sensi dell’art. 360, comma1, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 12 della legge n.212 del 2000, assumendosi che la Corte di merito avrebbe attribuitocarattere invalidante all’omissione del contraddittorio endoprocedimentalesenza svolgere un’adeguata verifica della c.d. prova di resistenza,limitandosi a un riassunto delle doglianze della contribuente e omettendodi argomentare sull’effettiva idoneità delle ragioni che sarebbero statespendibili in sede procedimentale a condurre l’accertamento a un esitodiverso.Con il quinto motivo di ricorso si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma1, n. 4, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 132 c.p.c. e 36del d.lgs. n. 546 del 1992, deducendosi la nullità della sentenza permotivazione omessa o apparente nella parte in cui ha ritenuto invalidantel’omesso contraddittorio endoprocedimentale, sul rilievo che lamotivazione non darebbe conto, in modo concreto e non apodittico, delleragioni per cui le deduzioni della contribuente avrebbero potuto incideresull’esito del procedimento.Il quinto motivo – che, attenendo alla motivazione, dev’essere vagliatopreliminarmente rispetto agli altri – è infondato e va respinto.La motivazione della sentenza impugnata, benché sintetica, non èinesistente né meramente apparente, giacché consente di percepire consufficiente chiarezza il fondamento della decisione e l’itinerario logico-giuridico seguito dal giudice di appello. La Corte territoriale, infatti, harichiamato il principio secondo cui, in materia di IVA, l’omessainstaurazione del contraddittorio endoprocedimentale assume rilievoinvalidante solo a condizione che il contribuente alleghi ragioni specifiche enon pretestuose che avrebbe potuto far valere in sede procedimentale; hapoi individuato tali ragioni nelle difese svolte dalla contribuente, giàNumero registro generale 1764/2024Numero sezionale 4472/2026Numero di raccolta generale 17721/2026Data pubblicazione 03/06/2026riassunte nella sentenza, e ne ha tratto il giudizio di concreta rilevanza aifini della c.d. prova di resistenza. Ne deriva che il percorso argomentativoposto a base della decisione risulta intellegibile e idoneo a disvelare laratio decidendi, con conseguente insussistenza del dedotto vizio di nullitàper motivazione apparente, il quale ricorre soltanto allorché ilprovvedimento non renda percepibili le ragioni della decisione o si risolvain enunciazioni meramente assertive, tali da impedire ogni controllosull’esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio. Nulla di tutto ciòè ravvisabile nella fattispecie, in cui la censura dell’Amministrazione sirisolve, piuttosto, nella contestazione della sufficienza e persuasività dellamotivazione, profilo estraneo al paradigma dell’art. 360, comma 1, n. 4,cod. proc. civ. Ne consegue il rigetto del motivo.Anche il quarto motivo va trattato in principalità rispetto ai tre motiviche lo precedono, per la sua intrinseca priorità d’ordine logico-giuridico,respinto.In tema di tributi armonizzati, l’omessa attivazione del contraddittorioendoprocedimentale determina l’invalidità dell’atto solo quando ilcontribuente assolva l’onere di indicare in concreto le ragioni che avrebbepotuto far valere nella fase procedimentale e tali ragioni si rivelino nonmeramente pretestuose (Cass. n. 24823/2015; Cass. n. 10903/2016); larelativa verifica è rimessa al giudice del merito e non richiedel’accertamento, in termini di certezza, che il procedimento avrebbe avutoun esito diverso, ma esige che venga apprezzata la serietà e la potenzialeincidenza delle deduzioni che il contribuente assume di essere statoimpedito a svolgere. Nella specie, tale verifica risulta effettivamentecompiuta dalla Corte territoriale, la quale non si è arrestata aun’affermazione apodittica dell’omesso contraddittorio, ma ha dapprimaenunciato il corretto criterio di giudizio, osservando che, in materia di IVA,l’eccezione invalidante è ammessa solo se il contribuente «deveNumero registro generale 1764/2024Numero sezionale 4472/2026Numero di raccolta generale 17721/2026Data pubblicazione 03/06/2026dimostrare che la stessa non è meramente pretestuosa, dovendo allegarequei motivi specifici che avrebbe addotto in sede di confronto conl’Amministrazione»; ha quindi affermato, con espresso riferimento al casoconcreto, che «Orbene, ciò è quanto avvenuto nel caso di specie». Né taleproposizione è rimasta isolata, poiché il giudice d’appello haimmediatamente esplicitato il contenuto delle ragioni ritenute rilevanti,rilevando che i motivi del ricorso introduttivo erano stati«dettagliatamente esposti nella premessa della sentenza» e riassumendolipuntualmente: nella «intrinseca contraddittorietà della posizione assuntadall’Agenzia, che con l’atto impositivo al tempo stesso contesta allasocietà la violazione della normativa sull’IVA e altresì di avere posto inessere dei comportamenti riconducibili all’abuso del diritto, che inveceimplicano l’uso corretto, sia pure distorto, della normativa»; nella«mancanza, comunque, di finalità diretta ad eludere il pagamentodell’imposta, essendo intervenuti nella vicenda soggetti distinti e, inparticolare, un fondo d’investimento e una società (VC Solar) avente loscopo sociale di acquistare e gestire i complessi immobiliari destinati aprogetti fotovoltaici durante la fase dell’ottenimento del permesso dicostruzione»; nel «fatto che la fattura di cessione del diritto di superficie èstata emessa per l’intero valore dei canoni concordati secondo quantoprevisto dall’art. 6 d.P.R. 633/72»; e nel «fatto che, comunque, l’IVArichiesta a rimborso è la stessa IVA che VC ha versato allo Stato». Su talibasi la Corte siciliana ha formulato una valutazione non meramenteapparente, ma precisamente calibrata sul paradigma della prova diresistenza, affermando che si trattava di motivi «per un verso specifici e,per altro verso, non pretestuosi» e chiarendo altresì che «tale valutazionedebba essere effettuata con riferimento al momento preliminareall’emissione dell’avviso di accertamento»; donde l’ulteriore conclusionesecondo cui la società «abbia dimostrato in concreto le ragioni cheavrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato, conNumero registro generale 1764/2024Numero sezionale 4472/2026Numero di raccolta generale 17721/2026Data pubblicazione 03/06/2026l’opposizione di ragioni non pretestuose». Risulta dunque inesatta ladeduzione della ricorrente secondo cui la sentenza impugnata si sarebbelimitata a un semplice riassunto delle difese della contribuente, giacché ilgiudice d’appello, dopo averne individuato il contenuto, ne haespressamente apprezzato la specificità, la serietà e la riferibilità almomento procedimentale in cui il contraddittorio avrebbe dovutosvolgersi. La censura dell’Amministrazione, pertanto, non denuncia unareale violazione del criterio normativo che governa la prova di resistenza,ma sollecita, sotto l’apparente veste del vizio di violazione di legge, unadiversa valutazione della sufficienza e dell’incidenza delle deduzionidifensive, inammissibilmente sostitutiva dell’apprezzamento di meritocompiuto dalla sentenza impugnata. Ne consegue il rigetto del motivo.I primi tre motivi sono inammissibili per carenza di interesse.Secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, infatti, quando lasentenza di merito impugnata si fonda – come nel caso in esame – su piùrationes decidendi autonome, nel senso che ognuna di esse è sufficiente,da sola, a sorreggerla, perché possa giungersi alla cassazione della stessaè indispensabile, da un lato, che il soccombente censuri tutte le “rationes”e, dall’altro, che tali censure risultino tutte fondate. Di conseguenza,qualora venga rigettato o dichiarato inammissibile il motivo che infesteanche una sola delle argomentazioni poste a sostegno della decisioneimpugnata, gli altri motivi sono inammissibili per carenza di interesse, inquanto anche se gli stessi fossero fondati, non potrebbe mai giungersi allacassazione della sentenza che rimarrebbe pur sempre ferma sulla basedella ratio ritenuta corretta (Cass. n. 11493 del 2018 e n. 5102 del 2024).In ultima analisi vanno dichiarati inammissibili per difetto di interesse imotivi primo, secondo e terzo, previo rigetto dei motivi quinto e quarto.Il ricorso va, pertanto, rigettato. Le spese seguono la soccombenza. P.Q.MNumero registro generale 1764/2024Numero sezionale 4472/2026Numero di raccolta generale 17721/2026Data pubblicazione 03/06/2026La Corte rigetta il ricorso e condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento,in favore della parte controricorrente, delle spese del giudizio dilegittimità, che liquida in euro 10.600,00 per compenso, euro 200,00 peresborsi, oltre rimborso spese generali forfettarie nella misura del 15% edaccessori di legge.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26/05/2026.La PresidenteTania Hmeljak