Cassazione n. 10442/2026

’[OSCURATO:PERSONA],n. 595/02/2017, depositata il 26/06/2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 09/04/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. [OSCURATO:PERSONA], esercente attività di mediazione immobiliare,impugnava, dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di L’Aquila,l’avviso di accertamento n. TA3010700863/2015, con il quale l’Agenziadelle entrate aveva determinato, in relazione all’anno d’imposta 2010, unreddito d’impresa di euro 82.806,00 (a fronte di un reddito dichiarato dieuro 16.883,00), con un recupero a tassazione di maggiori imposte atitolo di Irpef, Irap e Iva, derivante dall’indebito storno di tre fattureoperato con altrettante note di credito, della cui ragione economica ilNumero registro generale 3940/2018Numero sezionale 3014/2026Numero di raccolta generale 10442/2026Data pubblicazione 21/04/2026contribuente, secondo l’Ufficio, non aveva saputo fornire adeguategiustificazioni.A sostegno del ricorso il contribuente assumeva che i corrispettivirelativi alle fatture stornate non erano stati pagati in quanto le prestazionipattuite erano venute meno ed i relativi contratti erano stati risolti, sicché,per non rimanere inciso dall'Iva, inserita in rivalsa nelle fatture emesseanticipatamente, aveva provveduto a rettificare queste ultime.Lamentava, quindi, la violazione dell’art. 7, comma 1, della legge n.212/2000, dell’art. 42 del d.P.R. n. 600/1973, dell’art. 24 della legge n.4/1929, dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, dell’art. 26 deld.P.R. n. 633/1972, nonché l’erronea irrogazione delle sanzioni.La CTP rigettava il ricorso.2. Il contribuente proponeva appello dinanzi alla Commissionetributaria regionale dell’[OSCURATO:PERSONA], la quale accoglieva il gravame ritenendofondata l’eccezione preliminare di mancato rispetto del termine dilatorio di60 giorni previsto dall’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000.3. Ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate,affidandosi a quattro motivi.Il contribuente è rimasto intimato.È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il [OSCURATO:DATA_NASCITA].RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo si deduce la violazione dei principi generali inmateria di nullità degli atti di accertamento e, in particolare, dell’art. 12della legge n. 212/2000, per aver la CTR ritenuto nullo l’atto impositivoimpugnato sebbene, in linea di principio, non sussista, in materia di tributi“non armonizzati”, un generale obbligo di instaurazione di un preventivocontraddittorio endoprocedimentale, e, nel caso di specie, non vi fossestata alcuna lesione del diritto di difesa del contribuente, il quale nonaveva neppure superato la cd. “prova di resistenza”.Numero registro generale 3940/2018Numero sezionale 3014/2026Numero di raccolta generale 10442/2026Data pubblicazione 21/04/2026In particolare, l’unico e celere accesso operato dall’Ufficio, in data[OSCURATO:DATA_NASCITA], presso la sede dell’impresa del contribuente non eraequiparabile alle “verifiche fiscali” ed ai controlli che si effettuano con“accessi ed ispezioni”, cui fa riferimento l’art. 12 della legge n. 212/2000,con conseguente inapplicabilità del termine previsto dal comma 7 di taledisposizione.2. Con il secondo motivo si deduce la nullità della sentenza perviolazione/falsa applicazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546/1992, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per aver la CTR omessodi pronunciarsi sull’idoneità delle argomentazioni difensive delcontribuente - ove fosse stato rispettato il termine dilatorio previstodall’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 - ad influire sull’esitodell’accertamento, dovendo interpretarsi la predetta disposizione in sensonon strettamente formalistico, bensì in funzione della ratio alla stessasottesa, secondo cui non può pervenirsi alla declaratoria di nullità dell’attoimpositivo se non vi è stata un’effettiva lesione del diritto di difesa delcontribuente.3. Con il terzo motivo si deduce la violazione e falsa applicazionedell’art. 26 del d.P.R. n. 633/1972 e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c., per aver la CTR addossato all’Ufficiol’onere di provare l’infondatezza della giustificazione, addotta dalcontribuente, secondo cui le fatture erano state stornate in conseguenzadel mancato pagamento delle stesse, mentre, in realtà, gravava suquest’ultimo l’onere di dimostrare la sussistenza dei presupposti – tra cuila giuridica certezza della irrecuperabilità del credito - per poterprocedere, ai sensi del citato art. 26, alla variazione in diminuzionedell’imposta tramite emissione di apposita nota.4. Con il quarto motivo si assume il difetto di motivazione e l’omessoesame di un fatto controverso tra le parti, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 5, c.p.c., per aver omesso la CTR di considerare che, nellaNumero registro generale 3940/2018Numero sezionale 3014/2026Numero di raccolta generale 10442/2026Data pubblicazione 21/04/2026fattura n. 2, emessa in data 24/11/2010 nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. perl’importo di euro 18.000,00, successivamente stornata con nota n. 1 del30/11/2010, risultava apposta l’annotazione “pagato”, in evidentecontrasto con l’assunto difensivo del contribuente.Inoltre, i giudici d’appello hanno trascurato la circostanzadell’omessa annotazione in contabilità delle note di credito da parte dialtro cliente del contribuente, ossia la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., rilevatadall’Ufficio attraverso l’esame della scheda fornitore n. 06/00213.5. Il primo ed il secondo motivo, da esaminare congiuntamentestante la connessione tra gli stessi, sono infondati, con assorbimento deglialtri motivi.5.1 La CTR ha accolto l’appello del contribuente in base allaquestione preliminare della violazione del termine dilatorio di 60 giorniprevisto dall’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000.Nella sentenza impugnata si legge che, pur avendo l’Ufficio eseguitoun “accesso mirato” presso la sede dell’azienda per acquisiredocumentazione, come risulta dal relativo verbale «sottoscritto dalla partee dagli operatori incaricati dal direttore generale dell’Agenzia delleEntrate», l’avviso di accertamento è stato emanato prima della scadenzadel predetto termine, in mancanza delle ragioni di “particolare e motivataurgenza” che avrebbero consentito di derogare al termine medesimo. Taleviolazione, in quanto inerente alla lesione del contraddittorioprocedimentale, comporta in ogni caso la nullità dell’atto impositivo.5.2 La statuizione dei giudici d’appello merita conferma in quantoconforme al consolidato orientamento espresso da questa Corte in ordineall’interpretazione del comma 7 dell’art. 12 della legge n. 212/2000.Tale norma dispone che: «Nel rispetto del principio di cooperazionetra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia delprocesso verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi dicontrollo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorniNumero registro generale 3940/2018Numero sezionale 3014/2026Numero di raccolta generale 10442/2026Data pubblicazione 21/04/2026osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso diaccertamento non può essere emanato prima della scadenza del predettotermine, salvo casi di particolare e motivata urgenza».5.3 Questa Corte ha statuito, in materia di garanzie del contribuentesottoposto a verifiche fiscali, che l'inosservanza del termine dilatoriodi 60 giorni, dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delleoperazioni, per l'emissione dell'avviso di accertamento, previsto dall'art.12, comma 7, della legge n. 212/2000, determina, di per sé, l'illegittimitàdell'atto impositivo emesso ante tempus, salvo che ricorrano specificheragioni di urgenza, poiché detto termine è posto a garanzia del pienodispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primariaespressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione ebuona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore epiù efficace esercizio della potestà impositiva (Cass., Sez. U., 29/07/2013,n. 18184; Cass. 30/10/2018, n. 27623; Cass. 23/07/2020, n. 15843).In particolare, si è precisato che il termine dilatorio in esame: a)decorre da tutte le possibili tipologie di verbali di accesso,indipendentemente dal loro contenuto e denominazione formale, purché leoperazioni concluse costituiscano esercizio di attività ispettiva svoltadall'Amministrazione nei confronti del contribuente sottoposto a verifica edestinatario dell'accertamento, essendo tale termine finalizzato a garantireil contraddittorio anche a seguito di un verbale meramente istruttorio edescrittivo (Cass. 15/02/2023, n. 4726; Cass. 23/01/2020, n. 1497; Cass.02/07/2014, n. 15010); b) si applica anche nel caso di accessi brevifinalizzati all'acquisizione di documentazione, sia perché la disposizione dicui all'art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 non prevede alcunadistinzione in ordine alla durata dell'accesso, in esito al quale comunquedeve essere redatto un verbale di chiusura delle operazioni, sia perché,anche in caso di accesso breve, si verifica l'intromissione autoritativadell'amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente, che deveNumero registro generale 3940/2018Numero sezionale 3014/2026Numero di raccolta generale 10442/2026Data pubblicazione 21/04/2026essere controbilanciata dalle garanzie di cui al citato articolo 12 (Cass.21/11/2018, n. 30026; Cass. 17/01/2017, n. 1007 e Cass. 09/07/2014, n.15624, in relazione agli atti di accesso “istantanei” finalizzatiall'acquisizione di documentazione).5.4 Infine, è infondata la doglianza secondo cui la CTR avrebbedovuto, da un lato, appurare se la doglianza del contribuente fosse daritenersi “meramente formale” e, dall’altro, considerare che, nella specie,si verteva, in parte, in materia di tributi “non armonizzati”, per i quali nonsussiste un obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, e, in parte, inmateria di tributi “armonizzati”, in relazione ai quali è onere delcontribuente superare la cd. “prova di resistenza” al fine di comprovarel’effettiva lesione del proprio diritto al contraddittorio procedimentale.In senso contrario a tali assunti, questa Corte ha recentementeribadito che l'inosservanza del termine dilatorio in esame, sempre purchél'Amministrazione finanziaria non provi la ricorrenza di ragioni d'urgenza(come nel caso di specie), determina di per sé la nullità insanabile dell'attoimpositivo, indipendentemente dalla natura del tributo accertato, sia essoarmonizzato o non armonizzato. Nel caso di specie, in effetti, non si vertein una questione interpretativa circa la generale previsione di un obbligo dicontraddittorio preventivo, posto che la fattispecie in esame riguardaun’ipotesi in cui l’obbligo del rispetto del termine dilatorio è previstotestualmente dalla legge (Cass. 20/07/2023, n. 21517; Cass. 24/05/2025,n. 13851; nonché: Cass. 15/01/2019, n. 701; Cass. n. 1007/2017, cit.).5.5 La nullità dell’avviso di accertamento per violazione dell’art. 12,comma 7, della legge n. 212/2000 comporta l’assorbimento degli ulteriorimotivi inerenti al merito della pretesa erariale.6. In definitiva, il ricorso va rigettato.Nulla per le spese, atteso che il contribuente non ha svolto attivitàdifensiva.Numero registro generale 3940/2018Numero sezionale 3014/2026Numero di raccolta generale 10442/2026Data pubblicazione 21/04/2026Poiché risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione adebito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesadall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002. P.Q.Mrigetta il ricorso.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 09/04/2026.Il PresidenteRoberta Crucitti