Cassazione n. 23828/2022

ente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. R.G. 9178/2021 proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in persona del legale rappresentante pro tempore rappresentata e difesa giusta procura speciale in atti dall’avv. prof. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso Oggetto: operazioni triangolari – prova esportazione Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] l’Avvocatura Generale dello Stato (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) - controricorrente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia n. 5028/09/20 depositata in data 23/09/2020; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 22/06/2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: - il contribuente ricorreva avverso l’avviso di accertamento per IVA 2009 con il quale l’Erario contestava l’insussistenza di una operazione c.d. “triangolare” non imponibile iva ex art. 8 c. 1 lett. a) del d.P.R. n. 633 del 1972; - la CTP rigettava il ricorso; gravava tale pronuncia di appello la società; - la CTR rigettava l’impugnazione; - ricorre a questa Corte la società contribuente co n atto affidato a un solo motivo e illustrato da memoria; l’[OSCURATO:PERSONA] resiste con controricorso; Considerato che: - il solo motivo di ricorso dedotto censura la pronuncia impugnata per violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto e precisamente dell’art. 8 del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art.2697 c.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR erroneamente ritenuto che l’operazione contestata difettasse dei requisiti previsti per le operazioni c.d. “triangolari” non imponibili a fini IVA ex art. 8 c. 1 della lett. a) del d.P.R. n. 633 del 1972; - il motivo è inammissibile; - la censura, infatti, non scalfisce l’accertamento di fatto operato dalla CTR, secondo cui i beni sono entrati nella disponibilità di Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. – soggetto residente che li ha collocati dapprima in Italia – anziché esser oggetto di precostituita destinazione al soggetto estero, difettando quindi la prova che fin dalla sua origine e nella sua rappresentazione documentale, l’operazione, secondo la comune volontà degli originari contraenti, costituiva cessione nazionale in vista di trasporto a cessionario residente all'estero; - in dettaglio, la CTR ha riscontrato che luogo di destinazione dei beni era la sede della [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. in Castellammare di Stabia, “la quale, dopo alcuni giorni dal ricevimento, aveva provveduto a spedirli all’estero con altri vettori e altri automezzi….” (pag. 1 della sentenza, ultimo periodo); - inoltre, “la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. non risulta avere mai giustificato perché la merce sia stata consegnata presso la divisione logistica sita in Castellammare di Sabia né è stata in grado di chiarire con quali documenti la merce in questione sia arrivata in area doganale e anche per quanto attiene alle operazioni triangolari extra UE… i verbalizzanti hanno rilevato che l’unico luogo indicato come destinazione dei beni era la sede legale dell’acquirente suddetta piuttosto che presso la società CONATECO – porto di Napoli” (pag. 2 primo periodo della sentenza impugnata); - ciò posto in fatto, la CTR ha poi in diritto correttamente applicata la costante giurisprudenza di Legittimità secondo la quale (Cass. Sez.5, Sentenza n. 4408 del 23/02/2018 ) in tema di IVA, il regime di non imponibilità delle operazioni all'esportazione fuori dall'Unione europea risponde dapprima al principio dell'imposizione dei beni o dei servizi nel luogo di destinazione, e presuppone, pertanto, che il potere di disporre del bene come proprietario sia stato trasmesso all'acquirente e Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] che il fornitore provi che tale bene sia stato spedito o trasportato in un altro Stato membro ed abbia, in seguito, lasciato fisicamente il territorio dello Stato membro di cessione; - al fine di considerare un'operazione triangolare come cessione intracomunitaria non imponibile, l'espressione letterale "a cura" del cedente, contenuta nell'art. 8, comma 1, lett. a) del d.P.R. n. 633 del 1972, o quella corrispondente "per suo conto", contenuta nell'art. 15, comma 1, della direttiva 77/388/CEE (sesta direttiva), vanno interpretate in relazione allo scopo della norma, che è quello di evitare operazioni fraudolente, le quali si verificherebbero se il cessionario nazionale potesse autonomamente - e cioè al di fuori di un preventivo regolamento contrattuale con il cedente - decidere di esportare i beni in un altro "Stato membro" e, quindi, non nel senso che la spedizione o il trasporto devono avvenire in esecuzione di un contratto concluso direttamente dal cedente o in rappresentanza di quest'ultimo, ma nel senso che è essenziale che vi sia la prova (il cui onere grava sul contribuente) che l'operazione, fin dalla sua origine e nella sua rappresentazione documentale, sia stata voluta, nella comune volontà degli originari contraenti, come cessione nazionale in vista di trasporto a cessionario residente all'estero; - nel caso che ci occupa, gli accertamenti in fatto sopra descritti dalla CTR, non più rivedibili in questa sede, non consentono di ritenere che fosse sussistente la prova di quanto necessario per qualificare l’operazione come “triangolare” ai fini di cui si è detto, non risultando dalla documentazione né che la società CONATECO fosse ab origine indicat a come destinataria dei beni (che sono invece entrati nella disponibilità di [OSCURATO:PERSONA], come documentalmente provato) né che detta società li abbia Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] materialmente mai ricevuti in forza di una predeterminazione in tal senso sin dall’ideazione dell’operazione; - secondo l'art. 146, Direttiva 2006/112/Ce: «gli Stati membri esentano le operazioni seguenti: a) le cessioni di beni spediti o trasportati, dal venditore o per suo conto, fuori della Comunità; b) le cessioni di beni spediti o trasportati da un acquirente non stabilito nel loro territorio, o per conto del medesimo, fuori della Comunità»; l'art. 8, d.P.R. n. 633/1972, disciplina specificamente le cessioni all'esportazione, prevedendo che non sono imponibili: «a) le cessioni, anche tramite commissionari, eseguite mediante trasporto o spedizione dei beni fuori del territorio della Comunità economica europea, a cura o a nome dei cedenti o dei commissionari, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi»; - l'art. 58, d.L. n. 331/1993, preve de che: «non sono imponibili, anche agli effetti del secondo comma dell'art. 8 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, le cessioni di beni, anche tramite commissionari, effettuate nei confronti di cessionari o commissionari di questi se i beni sono trasportati o spediti in altro Stato membro a cura o a nome del cedente, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi. La disposizione si applica anche se i beni sono stati sottoposti per conto del cessionario, ad opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione, trasformazione, montaggio, assiemaggio o adattamento ad altri beni»; - nell'ambito delle cessioni all'esportazione ovvero delle cessioni intracomunitarie non imponibili rientrano anche le esportazioni triangolari; a tal proposito, occorre fare riferimento alla specificità della fattispecie di cui all'art. 58, comma 1, d.L. n. 331/1993, che, in generale, delinea la figura della cessione Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] intracomunitaria, ancorandola ai seguenti presupposti: 1) trasferimento del potere di disporre del bene come proprietario; 2) spedizione o trasporto del bene in altro Stato membro; 3) materiale trasferimento del bene dal territorio dello Stato membro di cessione a quello dello Stato membro di destinazione; - in questo ambito, la specificità della previsione in esame va individuata (come si evince anche dalla espressa considerazione della operazione intracomunitaria non imponibile in questione "agli effetti del d.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 2", che rinvia alla fattispecie disciplinata dal precedente comma 1, lett. c) del medesimo art. 8), nel particolare schema negoziale della "triangolazione" in cui intervengono tre distinti operatori economici e si caratterizza per il fatto che la merce oggetto della cessione, e che deve essere spedita o trasportata dal territorio dello Stato membro di partenza in quello dello Stato membro del cessionario, non è utilizzata direttamente dall'acquirente ma è, fin dall'origine, vincolata alla consegna ad un terzo soggetto passivo che la immette al consumo o la destina agli impieghi della propria attività economica nello Stato membro di destinazione della merce, come si evince dal combinato disposto dall'art. 8, comma 1, lett. c), e comma 2, d.P.R. n. 633/1972, per cui la cessione viene effettuata non al destinatario finale della merce ma ad un soggetto passivo, realmente interposto (sia se residente che se non residente nello Stato membro del cedente), che effettua l'acquisto esclusivamente in funzione della successiva esportazione ai sensi dell'art. 8, comma 1, d.P.R. n. 633/1972, ovvero della operazione intracomunitaria ai sensi dell'art. 41, comma 1, d.L. n. 331/1993, in quanto a ciò giuridicamente vincolato Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] dall'accordo stipulato con il cedente (Cass. civ., 17 febbraio 2016, n. 3099); - in questo caso, dunque, si è fatto riferimento alla specifica fattispecie della cessione intracomunitaria realizzata con la "triangolazione", per cui l'acquisto del bene da parte del (primo) cessionario non rileva ex secome cessione imponibile effettuata nel territorio dello Stato del cedente, ma come fase preliminare dell’operazione intracomunitaria che si perfeziona con il trasferimento del bene in altro Stato membro ove risiede il soggetto passivo indicato già all'origine come destinatario finale; in tale ambito, quindi, il legislatore ha preso in considerazione la specifica ipotesi in cui il "primo acquirente" sia residente nello stesso Stato membro del "cedente" e, tuttavia, effettui l'acquisto nello Stato vincolando il trasferimento ad altro soggetto passivo, indicato ab origine quale cessionario finale, [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], nel territorio del quale il bene viene direttamente spedito o trasportato, realizzando in tal modo una operazione di cessione intracomunitaria; - e allora, ove ricorr a lo schema triangolare predetto, si è inteso rendere neutra fiscalmente la prima "cessione nazionale"; quel che rileva, ai fini della corretta comprensione della disciplina in esame, è il fatto che i beni oggetto della prima cessione siano trasportati o spediti con la consegna diretta in favore del terzo cessionario che si trovi all'estero ovvero presso altro paese dell'unione; - alla luce delle sopra esposte considerazioni la prima cessione, quindi (tra [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ), poteva risultare non imponibile ove i beni fossero stati trasferiti al terzo cessionario CONATECO, circostanza queste che gli accertamenti in fatto Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] della CTR hanno escluso risultando solo l’esportazione all’estero di tali beni, ma non risultando che proprio CONATECO ne sia stata la destinataria; - pertanto, il motivo in esame va dichiarato inammissibile; - in chiusura dell’atto, poi, a pag. 20 del ricorso, la società ricorrente si duole della violazione dell’art. 2697 c.c. in tema di onere probatorio per avere la CTR erroneamente fondato la propria decisione sulla mera illazione costituita dall’aver ritenuto che la messa a disposizione dei beni ceduti a favore di [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. fosse giustificata dalla sottoposizione degli stessi a una “ulteriore fase di lavorazione”; - anche tale censura è inammissibile; - invero, la CTR ritiene che tale circostanza sia presumibile (scrive “presumibilmente, dopo una ulteriore fase di lavorazione”), con ciò chiaramente costituendo tal affermazione un mero obiter dictum la cui funzione è di mero contorno alla decisione; va quindi applicata la giurisprudenza consolidata di questa Corte secondo la quale (Cass. Sez. 6 - 2,Ordinanza n. 30354 del 18/12/2017 ) è inammissibile, per evidente carenza di interesse, ilricorso per cassazione con il quale si contesti esclusivamente l'avvenuto rilievo in motivazione, da parte del giudice di appello, dell'inammissibilità deimotivi di impugnazione per difetto di speci ficità, ove tale rilievo sia avvenuto ad abundantiam e costituisca un mero obiterdictum, che non ha influito sul dispositivo della decisione, la cui ratio decidendi è, in realtà, rappresentata dal rigetto nel merito del gravame per infondatezza delle censure; - in estrema sintesi, il ricorso va dichiarato inammissibile; - la soccombenza regola le spese; Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] p.q.m. dichiara inammissibile il ricorso; condanna la società ricorrente al pagamento delle spese processuali in favore della controricorrente che liquida in euro 4.100,00 per compensi oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13 comma 1 quater del d.p.r. n. 115 dei 2002, inserito dall'art. 1, comma 17della i. n. 228 del 2012, si dà atto della sussistenza dei pr