Cassazione n. 27071/2025

seguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 878/2021 R.G. propost o da [OSCURATO:SOCIETA]. , in pe r sona del legale rappresentante p.t. , rap- presentatoe difes o dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] ( indirizzo PEC: ales- [OSCURATO:EMAIL]), elettivamente domiciliat o presso il suostudio in Roma, piazza del Popolo n.3 (studio legale [OSCURATO:PERSONA] –Sanasi d’Arpe) ; Oggetto: IVA –II.DD. –ope- razioni inesistenti –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] , in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’[OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma , via [OSCURATO:PERSONA], n.12; –controricorrente– avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Sici- lia,n. 1510 / 3 / 20 , depositata in data 1 4 aprile 20 20 e non notificata . Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 1 7 settembre 2025 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia , n.1510/3/20 veniva accolto l’appello principale proposto da ll’Agenzia delleentrate e rigettato l’appello incidentale di [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. , pro- posti avverso la sentenza della Commissione t ributaria provinciale di Palermon. 1 813 / 7 /201 5 con la quale era stat o parzialmente accolto i l ricorso propost o da lla contribuente avverso l’avviso di accertamento emesso per II.DD. e IVA relativo al l’anno di imposta 20 0 8 in dipen- denzadalla contestazione di operazioni inesistenti, di ricavi non conta- bilizzati né dichiarati con applicazione di percentuale di ricarico del 23%, disconoscimento di costi, recuperi IVA su più fatture, applica- zionedell’art.5 del d.P.R. n.917/86 . 2.Si legge in sentenza che le riprese traevano origine da una verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza nei confronti della società, svolgentel’attività di commercio di autovetture , conclusasi con p.v.c., dacui emergeva l’acquisto da parte della contribuente , in evasione di impostatramite “cartiere” , di autoveicoli provenienti da cedenti infra - comunitari. 3. Il giudice di prime cure accoglieva parzialmente la prospettazione difensiva,accertando maggiori ricavi per euro 31.500 e compensa va le spesedi lite. La decisione veniva riformata in secondo grado , con con- fermaintegrale delle riprese ad imposizione . 4.La contribuente ha proposto ricorso per Cassazione avverso la sen- tenza d’appello , affidat o a quattro motiv i , cui replica l ’Agenzia delle entratee del territorio con controricorso . Considerato che: 1.Preliminarmente, va dato atto dell’eccezione sollevata dall’Agenzia di inammissibilità del ricorso per riproposizione di questioni di fatto preclusein sede di legittimità, scrutinabile unitamente alle singole cen- sure. 2.Il secondo e il terzo motivo di ricorso prospettano, in rapporto all’art. 360, primo comma, n. 4 , cod. proc. civ., la violazione dell’art. 36 comma2 n. 4 del d.lgs. n. 546/1992 e vanno affrontati in via prelimi- narein quanto deducono l’apparenza della motivazione della sentenza impugnatacirca il merito delle riprese (secondo) e l’omessa pronuncia (terzo)e, pertanto, l’accoglimento anche soltanto di uno de lle due cen- sure determinerebbe la nullità della sentenza e l’assorbimento de lle restantidoglianze sollevate n el ricorso. 3.I motivi sono infondati. 3.1.Si deve ribadire che la motivazione è solo apparente, e la sentenza ènulla perchè affetta da "error in procedendo", quando, bench é grafi- camenteesistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione,perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a farconoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito diintegrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016) . La riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012,n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, dev ’ essere inter- pretata,alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle pre- leggi,come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legit- timità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomaliamotivazionale che si tramuta in violazione di legge costitu- zionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motiva- zionein sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescinderedal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia siesaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto mate- rialee grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriduci- bile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamenteincomprensibile", esclusa qualu nque rilevanza del sem- plice difetto di "sufficienza" della motivazione (Sez. U, Sentenza n. 8053del 07/04/2014). 3.2. Orbene, con il secondo motivo il ricorrente sostiene che la CTR avrebbe omesso di pronunciarsi « sulla sussistenza di indizi idonei a suffragarela soggettiva inesistenza delle operazioni indicate nelle due fatturerichiamate dall’Ufficio » ovvero sarebbe incorsa in una « evidente contraddizione»(cfr. p. 24 del ricorso). Ladoglianza si appalesa generica e contraddittoria perché, da un lato, non sottopone al giudizio di legittimità alcun concreto riferimento o precisaindicazione in ordine alla quale si sostanzierebbe la contestata omissione motivazionale ; da altro lato , viene censurata sia l’omessa motivazionein ordine alla soggettiva inesistenza delle operazioni sia, nellostesso tempo, la contraddittorietà della stessa ma , su un piano logico,delle due può esistere solo una . Ilgiudice di seconde cure, soffermandosi sulla natura di cartiera della ditta Levant, svolge una disamina ampia e articolata , innanzitutto in ordine all’oggettiva fittizietà delle ditte interposte, rilevando che « la dittadi [OSCURATO:PERSONA], nonostante il notevole volume d’affari svilup- patonel corso del periodo oggetto di indagine, era priva di qualsiasi strutturaseppur minima organizzazione (non possedendo un locale o altrobene strumentale all’esercizio di impre sa commerciale, segnata- mentepresso l’indirizzo dichiarato quale sede della ditta , i verificatori riscontravanoun modesto locale chiuso ed in stato di degrado, repe- rendo, invece, presso l’abitazione del Levant le fatture di acquisto di beni); tale ditta è risultata priva di dipendenti o collaboratori, di una strutturaamministrativa-contabile e di un consulente fiscale; il Levant èrisultato nullatenente non disponendo di mezz i economici necessari perpagare i propri fornitori, emergendo, altresì, che la provvista per consentireal Levant di regolare pagamenti con i suoi fornitori in Ger- maniaveniva sistematicamente messa a disposizione dagli acquirenti chepagavano la merce pri ma di riceverla; è emersa l’assenza di scopo delprofitto atteso che la ditta Levant non operava secondo criteri di economicità,risultando che in ordine alla percentuale di ricarico appli- cata alla rivendita di autovetture applicava margini inferiori a que lli normalmentepraticati dagli operatori del medesimo settore ed, in ta- lunicasi, rivendeva le autovetture a un prezzo inferiore a quello di ac- quisto;è stato accertato che il Levant ha provveduto ad immatricolare numeroseautovetture di provenienza comun itaria anche dopo che la suaattività è risultata cessata (in data 31/12/2007); è emerso che il Levantnon aveva presentato dichiarazione dei redditi , né versato im- postenonostante figurasse quale acquirente di merci da parte di paesi dell’UnioneEuropea per importi rilevanti di oltre 2 milioni di euro. Ad analogheconclusioni, circa la reale natura di cartiera, sono pervenuti, correttamente, l’organismo anti frode e l’amministrazione finanziaria perquanto concerne la ditta [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. » (cfr. p. 5 della sentenza impugnata). Vienepoi svolta un’articolata argomentazione anche in merito al requi- sitodella consapevolezza che l'operazione si inserisce in una evasione dell'imposta,in ordine alla quale il giudice di seconde cure ha ritenuto accertato il fatto che « la frode in questione ha ricevuto una serie di significativiriscontri sulla base delle dichiarazioni di soggetti terzi resisi acquirentidelle autovetture in questione acquisite dalla Guardia di Fi- nanzae richiamate nel PVC in atti » ( ibidem , p. 6) . Logicamenteil giudice ha, quindi , escluso la buona fede della ricorrente «tenutoconto che vi sono molteplici elementi che inducono a ritenere la compartecipazione a detto meccanismo fraudolento ad opera della predetta società anche sulla scorta di quanto dichiarato dai soggetti sentitidalla Guardia di Finanza i quali hanno rif erito di avere pagato il prezzodelle vetture alla società stessa » ( ibidem , p. 8). Tale ricco e logico apparato argomentativo, fondato su precisi riferi- menti al quadro istruttorio, certamente rispetta il minimo costituzio- nale. 3.3. Con il terzo motivo il ricorrente sostiene che la CTR avrebbe omessodi pronunciarsi sulla questione de « l’ indeducibilità di costi per euro3.400,00 in quanto direttamente sostenuti dalla [OSCURATO:PERSONA] per l’acquistoin Italia da privati ritenuti presunti interposti fittizi tra la me- desimae il venditore comunitario » (cfr. p. 25 del ricorso). Nelprosieguo dell’illustrazione del motivo il ricorrente non deduce un viziomotivazionale, bensì ripropone la contesta zione già avanzata nel merito circa « l’illegittimità del procedimento di acquisizione di tali di- chiarazioni,in quanto assunte ex adverso in difetto di qualsivoglia con- traddittorio,nonché della successiva utilizzazione » e « l’efficacia proba- toriadi tali dichiarazioni » ( v. p. 26 ricorso ). 3.4.La doglianza è infondata perché sulla questione vi è una precisa motivazionedel giudice di seconde cure, il quale ha accertato a pag.8 della sentenza che « un soggetto privato (tale [OSCURATO:PERSONA]) ha di- chiaratodi non avere mai effettuato l’acquisto, trattandosi di soggetto interposto.Con conseguente impossibilità di assoggettare l’operazione al regime del margine, trattandosi di un acquisto effettuato dire tta- menteall’estero. Peraltro , sarebbe stato onere della Società compro- varel’assoggettabilità a tale regime (Cass. n. 26852 del 18/12/2014) » . Anchetali passaggi motivazion al i sono argomentat i , contengono riferi- menticircostanziati al quadro istruttorio in relazione ai profili di conte- stazionee rispettano il minimo costituzionale. 4.Riprendendo l’ordine naturale di esame delle censure, con il primo motivola ricorrente prospetta, in relazione all’art. 360, primo comma, n.3,cod. proc. civ., la violazione dell’art. 37 , comma terzo , del d .P.R. n.600/1973 e degli articoli 2727 e 2697 del codice civile, dolendosi per l’accertamentodi maggiori ricavi attribuiti alla ricorrente quale pretesa interponentedi due ditte, Speed car s.r.l. e [OSCURATO:PERSONA], qualificate presuntecartiere e come ta li fittiziamente interposte nelle operazioni diacquisto nel mercato UE e di successiva rivendita nel mercato ita- lianodi autovetture, che taluni acquirenti finali avrebbero dichiarato di aver acquistato presso la sede della ricorrente, la quale si lamenta , inoltre,per il fatto che è stata disconosciuta la deducibilità, per la na- turainterposta dell’acquisto effettuato dalla Speed car, del costo di una vetturaacquistata sul mercato italiano. 4.1. La ricorrente, riportando estratti del ricorso introduttivo e delle controdeduzionie appello incidentale, adduce di avere sempre negato l’esistenza di una interposizione fittizia, avendo contestato che fosse stata dimostrata la natura di cartiere dei due soggetti interposti ed avendo affermato di essere inconsapevole della natura fraudolenta dell’attivitàposta in essere dalle ditte interposte. 4.2. Sostiene, altresì, che la CTR avrebbe fatto malgoverno della ri- chiamatadisposizione perché ha applicato a una fattispecie di interpo- sizionefittizia, nella quale è stata contestata al presunto interponente l’imputazionedi ricavi fatturati dal presunto interposto, il regime delle provestabilito dalla giurisprudenza della Suprema Corte in materia di costiafferenti operazioni soggettivamente inesistenti. La diversità del regimeprobatorio è evidente e discende dalla radicale differenza tra le duefattispecie (cfr. p. 22 del ricorso) . Inoltre , dopo aver richiamato la sentenzadella Suprema Corte n. 15830/2016, afferma che gli elementi indiziariallegati dall’Ufficio « nulla valgono al fine di supportare la tesi della presunta interposizione fittizia, poiché a tale scopo l’Ufficio avrebbedovuto fornire indizi idonei a dimostrare l’imputabilità alla Gol- denCar’s dei redditi prodotti dalle due cartiere, laddove invece ha al- legatoindizi volti soltanto a rappresentare l’inesistenza soggettiva delle cartiere»(ibidem, p. 23). 5.La doglianza è inammissibile in parte poiché inconferente e , in parte , perchéil ricorrente chiede un riesame del merito della lite. 5.1. L’invocato articolo 37 del d .P.R. n. 600/1973, stabil isce che « in sede di rettifica o di accertamento d’ufficio sono imputati al contri- buentei redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimo- strato,anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egline è l’effettivo possessore per i nterposta persona » . La norma col- pisce ogni uso improprio o ingiustificato di strumenti giuridici, pur di persé legittimi, quando l'uso che se ne fa è volto a realizzare l'elusione e considera, quindi, elusive le operazioni, simulate o reali che siano, checostituiscano il mezzo per aggirare l'applicazione della normativa fiscalesfavorevole. La giurisprudenza interpreta tale norma precisando che « in tema di accertamentorettificativo dei redditi, la disciplina antielusiva dell'inter- posizione,prevista dall'art. 37, terzo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, non presuppone necessariamente un comportamento fraudolentoda parte del contribuent e, essendo sufficiente un uso im- proprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico, checonsenta di eludere l'applicazione del regime fiscale che costituisce ilpresupposto d'imposta; ne deriva che il fenomeno della simulazione relativa,nell'ambito della quale può ricomprendersi l'interposizione fit- tiziadi persona, non esaurisce il campo di applicazione della norma, benpotendo attuarsi lo scopo elusivo anche mediante operazioni effet- tive e reali » (cfr. Cass. n. 25671/2013; Cass. n. 21794/2014; Cass.n.21952/2015). 5.2.Nel caso che ci occupa dalla sentenza emerge che l'Amministra- zionefinanziaria non ha affatto contestato la natura elusiva delle ope- razioni, bensì che le stesse fossero soggettivamente inesistenti e la sentenzadella CTR, proprio con riferimento all’inesistenza soggettiva delleoperazioni contestate cui afferisce il motivo, ha stabilito che « ap- parecorretta la ricostruzione dell’amministrazione tributaria a tenore dellaquale le fatture emesse dalla ditta [OSCURATO:PERSONA] e dalla Speed CarsS.r.l. dovevano ritenersi fittizie » (cfr. p. 5 della sentenza impu- gnata). 5.3Dunque, il motivo di ricorso è innanzitutto inconferente perché le contestazioni della ricorrente attengono alla diversa questione, della qualesi occupa la citata sentenza n. 15830/2016 della Suprema Corte, riferitaalla categoria dell’elusione, che non risulta veicolata nell’avviso impugnato. 5.4Il motivo è, inoltre , inammissibile , come eccepito in controricorso, anche perché viene surrettiziamente richiesto un nuovo apprezza- mentodei fatti già valutati dal giudice di merito. Qualora vengano contestate operazioni soggettivamente inesistenti , comenel caso di specie, l’amministrazione « ha l'onere di provare non solol'oggettiva fittiziet à del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatarioche l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando,anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici,che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto es- serlo,usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualit à professionale ricoperta,della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Ammini- strazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul c ontribuente la provacontraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'o- perazionevolta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da unoperatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzio- nalità in rapporto alle circos tanze del caso concreto, non assumendo rilievo,a tal fine, n ́ la regolarit à della contabilit à e dei pagamenti, n ́ la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi » (cfr. Sentenzan. 9851 del 20/04/2018, poi sempre confermata). 5.5.Ebbene, nel caso di specie la CTR ha ritenuto corretta la ricostru- zione dell’Ufficio e, con motivazione ampia e articolata, ha preso in esamee posto in evidenza riferimenti circostanziati che emergono dal quadroistruttorio, sia in ordine all’oggettiva fittizietà delle ditte inter- poste sia in merito al requisito della consapevolezza della ricorrente chel'operazione si inserisce in una evasione dell'imposta . 5.6.Le doglianze sollevate d a l ricorrente nel motivo in disamina non solonon sottopongono al giudizio della Corte circostanze contrarie che laricorrente avrebbe addotto nei gradi di merito, consistente nell’avere adoperatola diligenza massima esigibile, secondo criteri di ragionevo- lezza e di proporzionalit à , in rapporto alle circostanze del caso con- creto,ma si risolvono in una mera contestazione della valorizzazione deglielementi indiziari necessari per l’imputazione in capo alla ricor- rentedi ricavi delle ditte interposte, ossia in una richiesta di revisione delle valutazioni di merito confermate dal giudic e di seconde cure. A fronte all’accertamento che in giudizio non sono stati introdotti ele- menticontrari decisivi, la ricorrente non contesta in modo specifico tale accertamento,ma chiede in questa sede un riesame del materiale pro- batoriogià prodotto in fase amministrativa, riesame estraneo alla na- turaed alla finalità del giudizio di legittimità. Va ribadito, infatti, che la Corte di cassazione non è mai giudice del fattoin senso sostanziale ed esercita un controllo sulla legalità e logi- citàdella decisione che non consente di riesaminare e di valutare au- tonomamenteil merito della causa. Ne conse gue che la parte non può limitarsi a censurare la complessiva valutazione delle risultanze pro- cessualicontenuta nella sentenza impugnata, contrapponendovi la pro- priadiversa interpretazione, al fine di ottenere la revisione degli accer- tamenti di fatto compiuti (cfr. Cass. sentenza del 28/11/2014 n. 25332). 6.Il quarto e ultimo motivo , numerato VI per mero errore materiale a pag.26del ricorso, prospetta, in rapporto all’art. 360 primo comma n. 3cod. proc. civ., la violazione degli artt. 12 e 17 del d .lgs. n. 472/1997 e,in relazione all’art. 360 primo comma n. 4 cod. proc. civ., la viola- zionedegli artt. 36 comma 2 n. 4 del d .lgs. n. 546/1992 e 112 cod. proc.civ., poiché il giudice di seconde cure ha ritenuto legittima l’ap- plicazionedelle sanzioni nonostante l’annullamento dei rilievi contestati eperché avrebbe omesso la pronuncia in ordine alla violazione del prin- cipiodel cumulo giuridico. 7.La doglianza non può trovare ingresso . La CTR ha accolto l’appello principaledell’Agenzia e rigettato l’appello incidentale del contribuente, pertanto la deduzione sulla caducazione delle sanzioni, formulata sul presuppostodel parziale accoglimento del ricorso introduttivo, non co- glienel segno . Parimenti inammissibile è la prospettazione dell’omessa pronuncia in ordineall’applicazione del cumulo giuridico, stante la sua genericità. A frontedella valutazione del giudice di seconde cure, il quale ha ritenuto l’avvisoimpugnato correttamente motivato ed oggetto di censure ge- neriche,il ricorrente si limita a contestare genericamente che la que- stionedevoluta all’esame della C.T.R. « non sia stata da questa assolu- tamentedelibata, incorrendo così in un evidente vizio di omessa pro- nuncia sul punto » (cfr. pag. 27 del ricorso), senza offrire alcun ele- mento che possa far ritenere che la domanda sia stata formulata nei gradidi merito in maniera specifica, completa ed esaustiva. Leargomentazioni del dissenso che la parte intende sollevare nei ri- guardidella decisione impugnata debbono essere formulate in termini talida soddisfare esigenze di specificità, di completezza e di riferibilità a quanto pronunciato. Il motivo che non ri spetti tale requisito deve considerarsinullo per inidoneità al raggiungimento dello scopo. In ri- ferimentoal ricorso per cassazione tale nullità, risolvendosi nella pro- posizionedi un “non motivo”, è espressamente sanzionata con l’inam- missibilità ai sensi dell’art. 366 cod. proc. civ. , n. 4 (cfr. al riguardo Cass.n. 359/2005). 8.Il ricorso dev’essere in ultima analisi rigettato e le spese di lite, li- quidate