Cassazione n. 33793/2022

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 20125/2014 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato. -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 13, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che la rappresenta e difende. -controricorrente - avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LAZIO n. 545/2014, depositatail 31/01/2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/11/2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:SOCIETA]. impugnò avanti alla Commissione tributaria provinciale (“C.T.P.”) di Roma gli accertamenti, fondati su metodo analitico induttivo, ai fini Ires, per il 2005 e il 2006, che recuperavano a tassazione maggiori redditi di impresa (fittiziamente dichiarati dalla [OSCURATO:SOCIETA].) derivanti da un’articolata operazione immobiliare, descritta come segue nel p.v.c. della Guardia di Finanza prodromico agli avvisi: (i) [OSCURATO:SOCIETA]. ha conferito alla neocostituita [OSCURATO:SOCIETA]., in regime di neutralità fiscale, il ramo di azienda (denominato “[OSCURATO:PERSONA]”), con trasferimento di terreni facenti parte di lottizzazione oggetto della convenzione stipulata con il Comune di Roma per un importante progetto di riqualificazione urbanistica e di realizzazione di immobili civili e commerciali; (ii) la contribuente ha poi ceduto la propria partecipazione nella [OSCURATO:SOCIETA]. a dieci società del [OSCURATO:PERSONA]Parsitalia, con una cospicua plusvalenza, in totale esenzione d’imposta in virtù del regime cd. pex (“partecipation exemption”);(ii) il reddito realizzato dalla conferitaria [OSCURATO:SOCIETA]. (in misura di euro 192.166.182,00) è stato imputato pro quota alle dette dieci società, per effetto dell’opzione per la trasparenza fiscale (art. 115, t.u.i.r.); (iii) queste ultime hanno ceduto alla [OSCURATO:SOCIETA]. (estranea al [OSCURATO:PERSONA]–Parsitalia) le rispettive quote di partecipazione al capitale della [OSCURATO:SOCIETA]. al prezzo di euro 495.000,00, e ciò ha generato per ciascuna di esse una rilevantissima minusvalenza (di euro 18.615.340,10); (iv) conclusivamente, vi è stato l’azzeramento della quota di reddito imputata per trasparenza (per euro 19.216.618,20) con il valore fiscale deducibile di ciascuna partecipazione (euro 19.110.340,10). Il p.v.c. ipotizzò un disegno elusivo, finalizzato ad un indebito risparmio di imposta mediante l’abbattimento delle plusvalenze derivanti dalla vendita dei terreni del comprensorio della Bufalotta, mediante la compensazione con la minusvalenza generata dalla cessione della [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA], l’Amministrazione finanziaria, discostandosi dalle conclusioni della G.d.F., qualificò come fittizie le operazioni poste in essere dalla società verificata, e contestò, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973, un meccanismo evasivo (e non meramente elusivo), diretto all’artificioso ed illecito abbattimento del reddito derivante dalla poliedrica operazione immobiliare; 2. la C.T.P. di Roma, con sentenza n. 138/54/2013, in parziale accoglimento del ricorso, confermò gli accertamenti, ma escluse l’applicazione delle sanzioni; 3. la Commissione tributaria regionale (“C.T.R.”) del Lazio, con la decisione indicata in epigrafe, ha accolto l’appello principale della società e ha rigettato quello incidentale dell’ufficio, in relazione ai capi di rispettiva soccombenza; 4. a giudizio della C.T.R., è condivisibile l’impostazionedel p.v.c., che ha ravvisato un’ipotesi di elusione e non di evasione fiscale, anche in considerazione del fatto che i contratti conclusi dalla contribuente non erano simulati (secondo la diversa chiave di lettura offerta dall’Amministrazione finanziaria), tanto è vero che la conferitaria [OSCURATO:SOCIETA]. aveva effettivamente ricevuto e gestito l’azienda ad essa ceduta, operando sul mercato ed assumendo obblighi nei confronti dei terzi, ed aveva infine realizzato un utile netto di oltre euro 181 milioni. Per la sentenza di appello, inoltre, la tesi della Guardia di Finanza era suffragata dal decreto di archiviazione del GIP presso il Tribunale di Roma, in relazione al reato di cui all’art. 3, d.lgs. n. 74 del 2000, (“Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici”), nel quale si afferma che il P.M. ha correttamente qualificato in termini di elusione fiscale, di cui all’art. 37-bis, d.P.R. n. 600 del 1973, il comportamento complessivo oggetto d’indagine. Muovendo da tale premessa, il giudice tributario di appello ha dichiarato la nullità degli avvisi di accertamento per violazione degli obblighi procedurali di cui ai commi 4 e 5 dell’articolo 37-bis; 5. l’Agenzia delle entrate ricorre, con tre motivi, per la cassazione della decisione di appello; la contribuente resiste con controricorso; Considerato che: a. preliminarmente, è priva di fondamento l’eccezione della contribuente di incompletezza del ricorso per cassazione per mancanza, nella copia notifica alla società, di alcune pagine. In effetti, a prescindere dall’imprecisa numerazione delle pagine dell’atto introduttivo del giudizio, resa meno agevole dall’inserimento nel ricorso di stralci del p.v.c. e degli atti impositivi, il filo conduttore dell’atto d’impulso processuale è sufficientemente chiaro. E tanto basta anche a superare l’eccezione della stessa parte di inammissibilità del ricorso, del quale si contesta la redazione con la tecnica del “copia-incolla” (c.d. ricorso sandwich); 1. con il primo motivo di ricorso [«I Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, 1 comma, n. 5 c.p.c.»], l’ufficio censura la sentenza impugnata che non ha valutato alcuni fatti decisivi, oggetto di discussione tra le parti, che dimostravano la natura fittizia e pertanto evasiva e non meramente elusiva dell’operazione oggetto della verifica fiscale, sintetizzabili nei seguenti termini: (i) le dieci società cessionarie d’azienda erano state costituite pochi mesi prima, nelle stesse date (il 23 e il 24 novembre 2004), con rogiti a cura di un unico notaio, avevano un’identica sede, la stessa compagine sociale e il medesimo amministratore; (ii) tali “società veicolo” sono state cedute nel giro di pochi giorni, tra luglio e agosto 2005, spesso ai medesimi soggetti, tutti riconducibili alla [OSCURATO:SOCIETA].; (iii) tutte quante le società fruivano dell’assistenza fiscale e contabile della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., riconducibile al commercialista [OSCURATO:PERSONA], che partecipava al capitale di una delle “società veicolo”; (iv) i loro soci avevano legami personali con i soci della [OSCURATO:SOCIETA].; (v) quasi tutti gli amministratori delle “società veicolo”, durante l’indagine fiscale, avevano dichiarato di non avere agito in base ad un interesse economico all’investimento, ma di essere stati invitati da altri ad assumere la carica gestoria; (vi) le società non disponevano di risorse finanziarie per l’acquisto delle partecipazioni in [OSCURATO:SOCIETA]., e, infatti, avevano saldato il corrispettivo un anno dopo l’acquisto, mediante una partita di giro, scaturita dal provento della vendita degli immobili di [OSCURATO:SOCIETA].; (vii) la minusvalenza che ha neutralizzato i redditi realizzati dalla partecipata [OSCURATO:SOCIETA]. mediante la cessione degli immobili, imputati per trasparenza alle “società veicolo”, è emersa, per ciascuna di esse, nelle medesime date del 27 e del 28 dicembre 2006, in seguito alla cessione delle partecipazioni di queste ultime in [OSCURATO:SOCIETA]. in favore della [OSCURATO:SOCIETA].; (viii) la sentenza di primo grado, in adesione alle deduzioni dell’ufficio, ha altresì accertato che le società, che pure avevano acquistato pari quote dell’intero capitale sociale della [OSCURATO:SOCIETA]., per un valore rilevantissimo, e benché prive di una solida base economica, non avevano rilasciato alla cedente [OSCURATO:SOCIETA]. alcuna garanzia; (ix) dai rispettivi bilanci, infine, risultava che le dieci compagini acquirenti esponevano costi e ricavi relativi esclusivamente all’operazione immobiliare inesame; 1.1. per l’ufficio, tutti questi fatti sono decisivi e, se valutati dal giudice di merito, avrebbero imposto alla Commissione regionale di giungere a conclusioni diversi, perché attestano univocamente l’assenza di una realtà economica sottostante all’apparenza delle dieci società cessionarie dell’intero capitale di [OSCURATO:SOCIETA]., le quali erano state costituite ad hoc ed erano riconducibili agli stessi soci della [OSCURATO:SOCIETA]., della quale le dieci compagini rappresentavano una mera articolazione; 2. con il secondo motivo [«II Violazione dell’art. 42 del d.P.R. 600/1973, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.»], si censura la sentenza impugnata che ha affermato contra legem che, in caso di contestazione di un’ipotesi di evasione anziché di elusione fiscale, l’avviso di accertamento richiede una motivazione per così dire rinforzata, nella specie insussistente; 3. con il terzo motivo [«III Violazione dell’art. 53 Cost. e dei princìpi in materia di abuso del diritto, dell’art. 37-bis d.P.R. 600/73, in relazione all’art. 360, 1 co. 1 n. 3 c.p.c.»], l’ufficio premette che la sentenza impugnata, dopo avere riqualificato la condotta contestata in termini di elusione e non di evasione, ha così concluso: «Ne deriva che gli accertamenti in questione devono essere dichiarati nulli per violazione delle norme procedurali previste dai commi 4 e 5 dello stesso art. 37 bis, non avendo l’ufficio, versandosi in ipotesi di abuso del diritto, adempiuto all’obbligo di richiedere al contribuente, a pena di nullità, i chiarimenti circa i comportamenti sotto esame in chiave elusiva, cui il contribuente deve fornire risposta entro 60 giorni dalla richiesta e dei quali deve darsi conto nella motivazione dell’accertamento». Per l’Amministrazione finanziaria la sentenza impugnata, che in sostanza nega la rilevabilità d’ufficio dell’abuso del diritto, si pone in contrasto con i princìpi richiamati nella rubrica del motivo, in forza dei quali l’applicazione del divieto dell’abuso del diritto non è preclusa in sede processuale, essendone persino ammessa la rivelazione per la prima volta da parte del giudice di legittimità; 4. il terzo motivo è fondato, con assorbimento degli altri due; 4.1. sulla premessa che è diritto vivente l’estensione all’abuso innominato dei presidî del contraddittorio previsti per la diversa ipotesi dell’abuso tipizzato di cui all’art. 37-bis, d.P.R. n. 600 del 1973, la particolarità del caso di specie sta in ciò, che la C.T.R., in adesione all’impostazione della G.d.F. e discostandosi dall’accertamento dell’Amministrazione finanziaria, in primo luogo ha riqualificato il comportamento della contribuente in termini di elusione, escludendo l’evasione contestata dall’ufficio e, in secondo luogo, ha ravvisato la nullità degli avvisi in quanto l’ufficio avrebbe trascurato gli adempimenti di cui ai commi 4 e 5 dell’articolo 37-bis, quale disposizione che, per la Commissione regionale, “rappresenta la norma generale antielusiva”; 4.2. al contrario di quanto assume la C.T.R., si osserva che, da un lato, l’articolo37 - bis non reca una disposizione generale antielusiva e che, dall’altro, la qualificazione giuridica del fatto – la quale, in materia di abuso, può essere operata anche d’ufficio nel corso del giudizio - non incide sugli oneri procedimentali (quali la ric hiesta di chiarimenti e la specifica motivazione dell’atto impositivo) – in ragione del fatto che, ove si propendesse per la soluzione opposta, verrebbe meno in radice la rilevabilità d’ufficio, anche in sede di legittimità, del negozio abusivo, la quale, invece, è pacificamente ammessa dalla S.C., a cominciare da Cass. Sez. U., n. 30055/2008 [punto 2.6.]; 5. ne consegue che, accolto il terzo motivo di ricorso, assorbiti gli altri, la sentenza è cassata con rinvio al giudice a quo, anche per le spese del giudizio di legittimità; P.Q.M. accoglie il terzo motivo di ricorso, dichiara assorbiti gli altri motivi, c