Cassazione n. 20992/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 18236‒2021R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. , in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, per procura speciale in calce al ricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] de’ Capitani di Vimercate, presso il cui studio legale ([OSCURATO:PERSONA].ne Prof.le), sito in Roma alla via Nazionale, n. 200, è elettivamente domiciliata; -ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, C.F. 063633911001, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; -controricorrente - Oggetto: TRIBUTI‒ rimborso IVA– liquidazione IVA di gruppo nonché sul ricorso iscritto al n. 18456‒2021 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, per procura speciale in calce al ricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] de’ Capitani di Vimercate, presso il cui studio legale ([OSCURATO:PERSONA].ne Prof.le), sito in Roma alla via Nazionale, n. 200, è elettivamente domiciliata; -ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, C.F. 063633911001, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; -controricorrente - ricorsi proposti entrambi avverso la sentenza n. 3 098 / 13 /20 2 0 della Commissione tributaria regionale della LOMBARDIA , depositata il 22/12/2020; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del giorno 1 1 /0 5 /202 3 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] LUCIOTTI; Rilevato che: 1. In controversia avente ad oggetto l’im pugnazione del silenzio rifiuto opposto dall’amministrazione finanziaria all’istanza di rimborso di un credito IVA che la società contribuente deduceva di vantare con riferimento all’anno d’imposta 2006, quale società controllante (all’epoca dei fatti denominata [OSCURATO:PERSONA]), a seguito di compensazione orizzontale operatanell’ambito della liquidazione dell’IVA di gruppo con il credito d’imposta maturato nell’anno 2005 dalla controllata [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., con la sentenza in epigrafe indicata la CTR della Lombardia accoglieva l’appello dell’ufficio avverso la sfavorevole sentenza di primo grado ritenendo che la società contribuente non aveva diritto al rimborso del credito in quanto, così come era emerso a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione IVA/2007, la stessa aveva indebitamente operato la compensazione nell’anno 2006 di un credito maturato dalla controllata nell’anno 2005 mediante Modello F24 in luogo dei Modelli IVA 26LP e IVA 26PR. Aggiungeva la CTR che a seguito del controllo automatizzato della dichiarazione IVA, era stata emessa una cartella di pagamento il cui giudizio di impugnazione si era concluso con sentenza di estinzione per cessazione della materia del contendere a seguito di adesione della società alla definizione agevolata della controversia di cui ald.l. n. 50 del 2017, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 96 del 2017. Pertanto, in ragione di tale definizione, a seguito della quale la società contribuente aveva provveduto al versamento della somma portata erroneamente in compensazione, restava «confermata la intervenuta utilizzazione di un credito non spettante» da parte della società controllante che non era « più titolare di alcun credito IVA», sicché non poteva disporsi il rimborso di quellastessa somma. 2. Avverso tale statuizione la società ha proposto ricorso per cassazione, iscritto al n. 18236/2021 R.G., affidato atre motivi, cui replical’Agenzia delle entrate con controricorso. 3. La società ha proposto identico ricorso iscritto al n. 18456/2021 R.G. 4. Nel ricorso iscritto a ruolo per primo la ricorrente ha depositato memoria in cui ha dato anche atto di aver «provveduto più volte a effettuare il deposito telematico del ricorso a causa di anomalie che hanno interessato i servizi PCT nelle date del 12/07/2021 e 13/07/2021», con la conseguenza che il medesimo ricorso era statoiscritto a ruolo due volte.Considerato che: 1. Va preliminarmente disposta la riunione, ex art. 335 cod. proc. civ., dei due ricorsi, di identico contenuto, proposti dalla società ricorrente avverso la medesima sentenza d’appello, erroneamente iscritti due volte nel ruolo generale di questa Corte. Il ricorso iscritto al n. 18456/2021 R.G. va riunito a quello iscritto precedentemente al n. 18236/2021 R.G. 2. Venendo, quindi, al merito, con il primo motivo di ricorso viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. in quanto i giudici di appello, in assenza di specifica deduzione sul punto da parte dell’Agenzia delle entrate,avevano ritenuto che la definizione della lite avente ad oggetto la cartella di pagamento emessa a seguito del controllo automatizzato della dichiarazione IVA «avesse comportato la “perdita” del diritto al rimborso del credito IVA». 3. Il motivo è infondato in quanto quella dell’intervenuta definizione agevolata della controversia sulla cartella di pagamento notificata alla società contribuente all’esito del controllo automatizzato della dichiarazione IVA relativa all’anno d’imposta 2006, è questione che era stata regolarmen te introdotta nel giudiziodalla stessa parte ricorrente che ne aveva fatto espresso riferimento già nel ricorso introduttivo(pag. 7 della parte dedicata allo “svolgimento del giudizio” del ricorso qui in esame). Pertanto, la CTR non è incorsa nel dedottovizio di ultrapetizione. 4. Con il secondo motivo viene dedotta, la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 11 del d.l. n. 50 del 2017, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 96 del 2017, nonché degli artt. 100, 112 e 115 cod. proc. civ., in relazione «all’art. 360, comma 1, n. 4, (nullità della sentenza per error in procedendo) ovvero all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.», in quanto i giudici di appello non si erano pronunciati nel merito della controversia, ovvero sulla spettanza del credito IVA, che l’Agenzia delle entrate aveva contestato, avendo escluso il diritto al rimborso e, in sostanza, anche l’interesse ad agire della società contribuente per il rimborso del credito, solo in conseguenza dell’intervenuta definizione agevolata della controversia insorta sulla cartella di pagamento emessa a seguito del controllo automatizzato della dichiarazione IVA, benché per giurisprudenza anche costituzionale (Corte cost. n. 340 del 2005) la pronuncia di cessazione della materia del contendere per intervenuto condono è priva di effetti di giudicato sostanziale. 5. Il motivo è infondato in quanto, a prescindere dalla correttezza o meno della statuizione impugnata, i giudici di appello si sono pronunciati sulla spettanza del diritto al rimborso del credito IVA, negandolo. 6. Hanno, infatti, ritenuto che la società contribuente, quale società controllante, aveva indebitamente operato nell’anno 2006 la compensazione orizzontale di un credito maturato dalla controllata nell’anno 2005, mediante Modello F24 in luogo dei Modelli IVA 26LP e IVA 26PR e che l’utilizzazione di un credito non spettante era confermata dall’adesione alla definizione agevolata e al conseguente versamento del l’importo precedentemente compensato. 7. Con il terzo motivo viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 73, comma 3, del d.P.R. n. 602 del 1973, nonché del principio di neutrali tà fiscale e del divieto di doppia imposizione di cui agli artt.163 TUIR (d.P.R. n. 917 del 1986) e 63 del d.P.R. n. 633 del 1972. 8. Sostiene la ricorrente che la CTR sarebbe incorsa nella violazione delle disposizioni censurate e dei principi enunciati in materia dalla giurisprudenza anche unionale in quanto, pur in presenza di un credito IVA la cui sussistenza non era stata contestata e che era stato legittimamente trasferito dalla società controllata ex art. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972, avrebbe erroneamente affermato che la società ricorrente non era titolare di alcun credito IVA stante il suo indebito utilizzo in compensazione. 9. Il motivo è infondato ed anche inammissibile. 10. Diversamente da quanto sostenuto dalla ricorrente, nella specie la CTR ha chiaramente ritenuto che il credito maturato dalla società controllata, [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., nell’anno d’imposta 2005, non era stato «legittimamente trasferito» alla controllante [OSCURATO:PERSONA], ora [OSCURATO:SOCIETA]., in quanto quest’ultima aveva provveduto ad effettuare la compensazione orizzontale mediante Modello F24 in luogo dei Modelli IVA 26LP e IVA 26PR, tant’è che, successivamente, una volta ricevuta ed impugnata la cartella di pagamento susseguente al controllo automatizzato della dichiarazione, con cui l’amministrazione finanziaria aveva disconosciuto la legittimità della operata compensazione, aveva deciso di aderire alla definizione agevolata delle controversie fiscali e versato l’importo del credito compensato. 11. Ciò posto, deve ricordarsi che secondo la giurisprudenza di questa Corte, «In tema di liquidazione dell'IVA di gruppo, trattandosi di procedura che semplifica gli obblighi di dichiarazione e di versamento del tributo, consentendo compensazioni infragruppo altrimenti escluse, ai fini dell'adesione al relativo regime è necessario che il contribuente manifesti espressamente di volersene avvalere con espressa dichiarazione di volontà, senza che possa darsi l'equipollenza di alcun comportamento concludente, come prevede l'art. 4 del d.P.R. n. 442 del 1997» (Cass. n. 3252 del 2020, che in motivazione richiama anche Cass., Sez. U, n. 1915 del 2016).12. Al riguardo deve ricordarsi che la disciplina nazionale dell'IVA di gruppoè dettata dall'art. 73, comma 3, d.P.R. 633/1972 (come sostituito dall'art. 1 d.P.R. 24/1979) che, nella versione vigente ratione temporis, demandava le modalità di attuazione a decreti da adottarsi dal Ministero delle finanze e prevedeva la necessità della dichiarazione delle società, controllate e controllante, di adesione al predetto regime, in quanto assolutamente facoltative, e che le stesse fossero sottoscritte sia dalle controllate che dalla controllante e da quest’ultima presentate agli uffici dei rispettivi domicili fiscali. 13. Come si è correttamente osservato (cfr. Cass. n. 3252 del 2020, cit.), trattandosi di una procedura che semplifica gli obblighi di dichiarazione e di versamento, consentendo compensazioni di credito infragruppo che altrimenti sarebbero escluse, è necessario che di tale procedura la contribuente dichiari di volersi avvalere. E, per farlo, è necessario altresì che la relativa opzione sia manifestata con una dichiarazione espressa, rispetto alla quale non si dà l'equipollenza di alcun comportamento concludente, come espressamente prevede l'art. 4 del d.P.R. n. 442 del 1997 (vedi Cass. 30 luglio 2009, n. 17708; 29 luglio 2009, n. 17576). 14. Alla disposizione in esame, che demandava la concreta attuazione di tale particolare meccanismo di assolvimento dell’IVA ad undecreto ministeriale , ha dato attuazione il DM 13 dicembre 1979, n. 11065 (modificato dai DD.MM. 21 ottobre 1988 e 18 dicembre1989). 15. In particolare, ai sensi dell'art. 3, comma 1, del D.M. 13 dicembre 1979, n. 11065 (modificato dai DD.MM. 21 ottobre 1988 e 18 dicembre 1989): «L'ente o società controllante, entro il termine di liquidazione e versamento dell'imposta sul valore aggiunto relativa al mese di gennaio, previsto dalli art. 27 del D.P.R. 26.10.1972, n. 633, e successive modificazioni, deve dichiarare all'ufficio dell'imposta sul valore aggiunto competente in relazione al proprio domicilio fiscale e a quelli competenti per la società controllata che intende avvalersi della facoltà prevista dal presente decreto»; pertanto gli enti o società controllanti che intendono aderire alla liquidazione IVA di gruppo devono presentare entro il termine di liquidazione e versamento dell'imposta relativa al mese di gennaio (ovvero entro il 16 febbraio per gli anni di imposta 2005 e 2006 in questione) il modello di "Dichiarazione di adesione al regime previsto per le società controllanti e controllate e Comunicazione delle variazioni" (Iva 26) che ha effetto per l'anno in cui è presentata. 16. La tardività della presentazione della dichiarazione di opzione per il regime di liquidazione dell'IVA di gruppo, rispetto al termine stabilito per legge, non costituisce violazione meramente formale non punibile, essendo idonea ad incidere sul versamento del tributo ed anche ad ostacolare l'esercizio dell'attività di controllo (Cass., sez. 5, 19/05/2017, n. 12639; Cass. sez. 5, 19 maggio 2017, n. 12645). 17. Ovviamente, ad analoga conclusione deve pervenirsi nell’ipotesi in cui quella dichiarazione sia stata del tutto omessa. 18. Orbene, nel caso di specie la ricorrente sostiene di aver «correttamente adempiuto all’obbligo sostanziale, previsto dall’art. 3, d.m. 13 dicembre 1979, n. 11065, di esercitare l’opzione per la liquidazione dell’IVA di gruppo ai sensi dell’art. 73, comma 3, d.p.r. n. 633/1972, mediante la presentazione del MODELLO 26»(ricorso, pag. 23) e di avere semplicemente errato nell’utilizzo del Mod. F24, invece di indicare il credito nel rigo VY5 del prospetto IVA 26PR che, comunque, era stato compilato (ricorso, pag. 22), unitamente al Mod. 26LP, allegati al ricorso di primo grado, e che l’Agenzia delle entrate, contestando soltanto l’omessa compilazione di tali ultimi modelli, aveva in pratica confermato la presentazione del Mod. 26 (ricorso, pag. 23). 19. Di contro, la difesa erariale deduce nel controricorso che l’opzione per la liquidazione dell’IVA di gruppo era stata manifestata per facta concludentia dalla società capogruppo, attraverso l’utilizzazione del credito della controllata in compensazione con la presentazione dei modelli IVA (in particolare, il Prospetto riepilogativo Mod. 26 PR/2007) soltanto in data 27 settembre 2007 e, quindi tardivamente, peraltro senza sottoscrizione della controllata, e che la società controllante aveva inviato la comunicazione per esercitare l’opzione soltanto in data 14 febbraio 2011. 20. Pertanto, alla stregua di quanto detto, pare evidente, da un lato, che la CTR non è incors a in alcuna violazione della disposizione censurata, avendocorrettamente ritenuto, in adesione a quanto affermato dai giudici di appello nel giudizio di impugnazione della cartella di pagamento emessa a seguito del controllo automatizzato della dichiarazione IVA, che la mancata compilazione degli appositi modelli IVA e l’utilizzo del Mod. F24 per operare la compensazione rendessero indebita quest’ultima perché effettuata al di fuoridel regime di liquidazione di gruppo. 21. Dall’altro, che la ricorrente, affermando di aver prodotto in giudizio la documentazione attestante la regolarità della procedura di adesione alla liquidazione IVA di gruppo, avrebbe dovuto muovere al la sentenza impugnata ben altre censure, di omesso esame di un fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti (ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.), ove ne avesse sotteso il mancato esame da parte dei giudici di appello, o di revocazione, là dove la parte avesse invece voluto sottendere che i giudici di appello avevano ritenuto quei documenti non prodotti in giudizio. In tale ottica, il motivo di ricorso è inammissibile. 22. Nel caso in esame è, poi, del tutto infondata la dedotta violazione del principio di neutralità fiscale e del divieto di doppia imposizione posto che il credito erariale rimane comunque di spettanza della società controllata la quale potrà, nei modi e termini di legge, utilizzarlo in compensazione o chiederlo a rimborso, nessuna rilevanza potendo attribuirsi all’eventuale intervenuta decadenza dall’una o dall’altra facolt à , posto che questa è evenienza che può verificarsi anche rispetto a posizioni creditorie o debitorie estranee alla liquidazione dell’IVA di gruppo. 23. In estrema sintesi, i ricors i riuniti va nno rigettat i e la ricorrente condannata al pagamento delle spese processuali nella misura liquidata in dispositivo. P.Q.M. dispone la riunione del ricorso iscritto al n. 18456/2021 R.G.a quello iscritto al n. 18236/2021 R.G.; rigettai ricorsi e condanna la ricorrente al pagamento in favore della controricorrente delle spese del presente giudizio di legittimità che liquida in euro 5.600,00per compensi oltre al rimborso delle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti