Cassazione n. 16678/2022

ato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 5213/2015 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12 - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], società di diritto svizzero, in persona del legale rappresentante pro tempore [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, per procura a margine del controricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], presso lo studio dei quali è elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 53 - controricorrente e ricorrente incidentale - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] n. 3494/2014, depositata il 30/06/2014. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 08/04/2022 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del sostituto procuratore generale dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto l'accoglimento del ricorso principale e del sesto motivo di ricorso incidentale, con ogni conseguente statuizione. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il [OSCURATO:DATA_NASCITA], la [OSCURATO:PERSONA] di Milano dell'Agenzia delle Entrate notificò un avviso di accertamento a Centachrome AG, società di diritto svizzero, contestandole di aver omesso la dichiarazione dei redditi percepiti in Italia nell'anno 2005 nonostante essa svolgesse l'attività di commercio internazionale di minerali estrattivi, attraverso una propria stabile organizzazione nel territorio dello Stato. 2. Centachrome AG impugnò l'avviso innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano, che lo annullò sul rilievo dell'intervenuta decadenza preliminare dell'ufficio da ogni potestà accertativa, essendo decorso il termine di cui all'art. 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. 3. La sentenza fu appellata dall'amministrazione innanzi alla C.T.R. della Lombardia. Costituendosi in giudizio, Centachrome AG ripropose, in forma di appello incidentale, le censure che i giudici di primo grado non avevano scrutinato, ritenendole assorbite. In parziale accoglimento dell'appello principale, la C.T.R. riformò il capo della decisione nella parte in cui aveva ritenuto tardivo l'avviso di accertamento, ravvisando la sussistenza dei presupposti per il raddoppio dei termini di cui all'art. 43, comma terzo, d.P.R. n. 600/1973. Sul merito della pretesa erariale, i giudici d'appello rideterminarono il reddito imponibile della società nella misura del 2% dei corrispettivi di vendita che risultavano incassati — anziché nel totale, come ritenuto dall'ufficio —poiché essa risultava aveva operato nel mercato come commissionaria alle vendite di tale [OSCURATO:PERSONA], con sede nello Zimbabwe, percependo una commissione di tale ammontare; respinsero tuttavia, perché non adeguatamente dimostrata, la pretesa della contribuente di dedurre i costi che la società imputava alla retribuzione della propria subagente nel mercato italiano, [OSCURATO:PERSONA] SA, in misura pari all'1,5°/0 dei corrispettivi. 4. Avverso detta sentenza l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi. L'intimata ha resistito con controricorso e proposto ricorso incidentale autonomo sulla base di nove motivi. 1. Il primo motivo del ricorso principale denunzia violazione e falsa applicazione dell'art. 109, comma quarto, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, dell'art. 32, commi quarto e quinto, d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 2697 cod. civ. La censura investe la sentenza d'appello nella parte in cui ha limitato il reddito imponibile della società all'ammontare delle provvigioni determinate in base al contratto di commissione, prodotto per la prima volta da Centachrome AG nel giudizio davanti alla C.T.P. Secondo la ricorrente, poiché nel corso dell'accertamento la società non aveva mai presentato alcun bilancio, né alcuna dichiarazione dei redditi, dovrebbe trovare applicazione l'art. 109, comma quarto, d.P.R. n. 917/1986, a mente del quale non possono essere ammesse in deduzione spese non imputate al conto economico dell'esercizio di competenza; inoltre, la semplice produzione del contratto di commissione — senza le correlate fatture comprovanti il riversamento dei corrispettivi alla mandante — non potrebbe costituire valida prova del reddito effettivamente percepito, specie a fronte della chiara risultanza del fatto che i clienti italiani versavano alla società l'intero prezzo di acquisto dei beni; infine, anche a voler attribuire rilievo a tale produzione, la stessa non era mai stata effettuata durante il procedimento di verifica, sicché la C.T.R. non avrebbe potuto tenerne conto.2. Il secondo motivo denunzia nullità della sentenza ex art. 360, comma primo, num. 4, cod. proc. civ., per carenza assoluta della motivazione. La ricorrente osserva che la sentenza impugnata non giustifica in alcun modo la riduzione della base imponibile, se non con un generico richiamo agli «atti di causa», salvo poi escludere l'ulteriore deduzione dei costi inerenti al rapporto di subagenzia, del pari risultanti dal contratto di commissione, proprio per la carenza di adeguata documentazione. 3. Con il primo motivo di ricorso incidentale è dedotta la nullità della sentenza per violazione degli artt. 112 e 115 cod. proc. civ. e 62 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per aver la C.T.R. completamente omesso di pronunziarsi sul primo motivo di appello incidentale. Con tale mezzo di gravame, la società aveva eccepito la nullità dell'avviso di accertamento per violazione del proprio diritto alla difesa, evidenziando che l'invio a mezzo fax delle relative comunicazioni istruttorie da parte delle autorità accertatrici non era consentito dal diritto svizzero e dal diritto internazionale, che attribuivano effetto alle sole notificazioni effettuate per via diplomatica o consolare. La ricorrente incidentale osserva, inoltre, che la C.T.R. avrebbe dovuto accogliere il motivo sul presupposto dell'assenza di contestazioni, sul punto, da parte dell'amministrazione finanziaria. 4. Il secondo motivo agita identica questione in relazione alla notificazione dell'avviso di accertamento. Tale notifica sarebbe affetta da nullità assoluta, non sanabile neppure dall'effettiva conoscenza dell'atto da parte del destinatario, in quanto effettuata tramite il servizio postale ex art. 142 cod. proc. civ., pur in assenza di accordo con lo Stato di destinazione, e non essendo applicabili né il Reg. CE n. 1348 del 29 maggio 2000 (per la non appartenenza della Svizzera alla UE), né la Convenzione di Strasburgo del 24 novembre 1997 sulla notificazione all'estero dei documenti in materia amministrativa, alla quale la Svizzera non ha aderito. Anche su tale specifica questione, lamenta la ricorrente, la C.T.R. avrebbe omesso di pronunziarsi e di tenere in considerazione l'acquiescenza dell'amministrazione. 5. Con il terzo motivo di ricorso incidentale, formulato in via di subordine, è dedotta nullità della sentenza per difetto di motivazione. La ricorrente incidentale richiama l'affermazione, contenuta nella sentenza d'appello, secondo la quale: "si ritiene, pertanto, fondato e correttamente notificato l'atto originariamente impugnato"; e, pur riferendola alla questione della tempestività della notificazione rispetto al termine di cui all'art. 43 d.P.R. n. 600/1973, già oggetto della sentenza di primo grado, assume che, ove ascritta anche al diverso tema di cui ai due motivi precedenti, essa non costituirebbe una motivazione adeguata. 6. Con il quarto motivo, formulato «in relazione ai nn. 5 e 4, primo comma, dell'art. 360» cod. proc. civ., la ricorrente incidentale assume che la C.T.R. avrebbe ritenuto la sussistenza dei presupposti per l'operatività del raddoppio dei termini di cui all'art. 43, comma terzo, d.P.R. n. 600/1973, "dall'esame dei documenti agli atti", quantunque l'amministrazione, appellante principale, non avesse prodotto in giudizio alcun documento. Sostiene, inoltre, che la C.T.R. avrebbe errato nel riconoscere ex post, in seno alle condotte contestate, il carattere di illecito penale idoneo a giustificare tale raddoppio, senza procedere al ricalcolo degli importi non versati, pur a fronte della ritenuta riduzione della base imponibile al 2%. 7. Il quinto motivo denunzia violazione dell'art. 43, comma terzo, d.P.R. n. 600/1973, poiché la C.T.R. avrebbe erroneamente ritenuto sussistenti i presupposti per il raddoppio dei termini quantunque la denunzia penale per i fatti oggetto di accertamento non fosse ancora stata presentata alla scadenza del termine di cui al comma primo della medesima disposizione. 8. Con il sesto motivo è dedotta nullità della sentenza per omessa pronunzia in relazione al motivo di appello incidentale inerente alla prova dell'esistenza in Italia di una stabile organizzazione della società, che la C.T.R. avrebbe ritenuto sussistente con apodittica condivisione delle allegazioni svolte sul punto dall'amministrazione finanziaria. 9. Con il settimo motivo è denunziata «nullità della sentenza per violazione dell'art. 75, comma quarto, ultima parte, del d.P.R. n. 917/1986». Ad avviso della ricorrente, la C.T.R. avrebbe errato nel non ammettere in deduzione i costi da lei sostenuti a titolo di corrispettivo in favore della subagente, trattandosi di spese che, pur non risultando imputate al conto economico, emergevano in modo certo e preciso dal contratto di subagenzia. 10. Con l'ottavo motivo, formulato in relazione alla medesima statuizione, la ricorrente incidentale deduce nullità della sentenza «per motivazione contraddittoria o omessa». 11. Con il nono motivo, infine, è ulteriormente dedotta nullità della sentenza per omessa pronunzia sul motivo di appello incidentale relativo all'illegittima applicazione della sanzione nella sua misura massima, sul quale, nuovamente, la ricorrente assume esservi stata acquiescenza da parte dell'amministrazione. 12. Appare opportuno scrutinare i diversi motivi di ricorso principale ed incidentale sulla base dell'ordine logico delle questioni dagli stessi veicolate. In tal senso, vanno preliminarmente esaminati i primi tre motivi del ricorso incidentale, tutti attinenti a profili di legittimità dell'atto impositivo posto a monte del presente contenzioso. 12.1. I primi due motivi, in particolare, sono volti a far rilevare la nullità dell'avviso di accertamento, rispettivamente in quanto atto finale di un procedimento condotto in violazione del diritto di difesa della contribuente e per inesistenza della notificazione. Secondo la ricorrente, la C.T.R. avrebbe anzitutto omesso di pronunziarsi sulla deduzione di tale nullità, quantunque oggetto di specifico motivo di appello. 12.2. In relazione al vizio di omessa pronunzia, va osservato che esso non ricorre, nonostante la mancata deliberazione su un punto specifico, quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto sul medesimo (ex multis, Cass. n. 1855/2020; Cass. n. 20718/2018; Cass. n. 29191/2017). Ciò è quanto avvenuto nel caso di specie; i giudici di appello, infatti, hanno proceduto alla valutazione nel merito della pretesa erariale, incompatibile con l'accoglimento dei rilievi pregiudiziali sulla legittimità formale dell'atto impositivo e del relativo procedimento di formazione. 12.3. Ove, poi, riqualificate nella prospettiva dell'art. 360, comma primo, num. 3, cod. proc. civ. — giacchè sul punto la ricorrente incidentale denunzia comunque la violazione di norme di legge, in relazione alle modalità di invio delle comunicazioni relative al procedimento di verifica e alla notifica dell'avviso di accertamento — le censure sono in parte inammissibili e in parte infondate. Il primo motivo è inammissibile per difetto di specificità. La società contribuente denunzia infatti di aver ricevuto non meglio specificate "comunicazioni via fax" in violazione «del diritto internazionale e del diritto sovrano svizzero», null'altro precisando in relazione al contenuto di tali comunicazioni e alle norme asseritamente violate. La doglianza, pertanto, non può sottrarsi ad una valutazione di genericità, perché essa avrebbe imposto la puntuale indicazione dei precetti disattesi e il loro raffronto con le affermazioni in diritto contenute nella sentenza impugnata, onde consentire di rendere intelligibili gli argomenti invocati per giustificare la cassazione della sentenza (cfr. Cass. Sez. U. n. 23745/2020; Cass. n. 18660/2016; Cass. n. 19959/2014). Quanto al secondo motivo, avente ad oggetto la notifica dell'avviso di accertamento, esso è anzitutto inammissibile laddove volto a sostenere l'inapplicabilità, al caso di specie, dell'art. 142, comma secondo, cod. proc. civ., trattandosi di deduzione estranea al perimetro dell'originario motivo di appello, per come trascritto in atti dalla stessa ricorrente incidentale. In ogni caso, lo stesso è infondato. L'impugnazione dell'atto impositivo da parte della società contribuente dimostra infatti che essa ne ha avuto piena conoscenza, con conseguente sanatoria di ogni eventuale nullità della notificazione ai sensi dell'art. 156, comma secondo, cod. proc. civ. Di tale ultima norma, per vero, la ricorrente incidentale assume l'inapplicabilità alla notificazione dell'avviso di accertamento; e tuttavia, secondo il consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità, la notificazione dell'atto impositivo non è un requisito di validità, ma solo una condizione integrativa dell'efficacia dello stesso, cosicché l'inesistenza della notifica non determina in via automatica anche quella dell'atto, se di questo il contribuente ha avuto piena conoscenza entro i termini decadenziali di legge (Cass.n. 26310/2021; Cass. n. 2203/2018). 12.4. Del tutto priva di fondamento, infine, è la deduzione, comune ad entrambe le censure, di violazione dell'art. 115 cod. proc. civ.; la stessa, infatti, si fonda sull'insussistente presupposto dell'operatività del cd. principio di contestazione anche nel giudizio d'appello. 12.5. Il terzo motivo, infine, ripropone le medesime questioni dei precedenti in relazione all'affermazione, contenuta nella sentenza impugnata, secondo cui risulterebbe "correttamente notificato l'atto originariamente impugnato"; ma la censura sconta un'errata lettura della decisione, che riferisce tale statuizione esclusivamente al rispetto del termine di cui all'art. 43 d.P.R. n. 600/1973, ed è così destinata alla medesima sorte delle due precedenti. 13. Vanno ora esaminati il quarto ed il quinto motivo del ricorso incidentale, meritevoli di scrutinio congiunto perché entrambi riferiti all'eccepita decadenza dell'amministrazione finanziaria dal potere impositivo. 13.1. Le censure sono infondate. In relazione al raddoppio dei termini previsto dall'art. 43, comma terzo, d.P.R n. 600/1973 nel testo applicabile ratione temporis, questa Corte ha rilevato — con richiamo alla sentenza n. 247 del 2011 della Corte Costituzionale — che esso «presuppone unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 cod. proc. pen., per uno dei reati previsti dal d. Igs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione» (ex plurimis, Cass. n. 17586/2019). Di conseguenza, in riferimento ad avvisi di accertamento emessi, come nel caso di specie, in data anteriore all'entrata in vigore della I. 28 dicembre 2015, n. 208, ai fini dell'applicazione del raddoppio non occorre che sia stata effettivamente presentata una denuncia penale; né, tantomeno, assume rilievo la data in cui venga effettuata la comunicazione di notizia di reato, che può essere anche successiva alla scadenza del termine ordinario (Cass. n. 36474/2021) e persino omessa nel termine di prescrizione dell'atto impositivo (Cass. n. 26037/2016). Ciò che rileva, infatti, è unicamente l'idoneità delle violazioni tributarie ad integrare anche le fattispecie di reato previste dal d.lgs. n. 74/2000 sulla base di quanto riscontrato dalle autorità procedenti in sede di accertamento. Pertanto, l'operatività del raddoppio prescinde da ogni possibile accertamento giudiziale circa la sussistenza del reato, e la verifica, tramite un giudizio di "prognosi postuma", che in tal senso in tal senso compete al giudice tributario ha ad oggetto tale sola astratta idoneità (Cass. n. 13481/2020). Una corretta applicazione di tali principi al caso di specie esclude, poi, ogni possibile rilevanza del fatto che la pretesa erariale sia stata notevolmente ridimensionata all'esito del giudizio di appello, per effetto della valutazione di documenti non prodotti dalla contribuente durante il procedimento accertativo; tale circostanza, infatti, è all'evidenza inidonea ad incidere sulla valutazione dei fatti come emersi in seno al procedimento medesimo. 14. Passando all'esame dei motivi inerenti al merito della pretesa erariale, un rilievo preminente è rivestito dalla questione relativa all'effettiva sussistenza di una stabile organizzazione di Centachrome AG in Italia, oggetto del sesto motivo di ricorso incidentale, che sul punto denunzia la nullità della sentenza per omessa pronunzia. 14.1. Il motivo è fondato. Come insegna la giurisprudenza di questa Corte (v. Cass. n. 7090/2022, Cass. n. 22598/2018), l'obbligo di motivazione della sentenza, riconducibile alla previsione di cui all'art. 132, secondo comma, num. 4, cod. proc. civ., è violato quando la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero ancora risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione, per essere afflitta da un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili oppure perché perplessa ed obiettivamente incomprensibile. Nel caso di specie, la sentenza impugnata ha completamente trascurato di affrontare il tema della sussistenza di una stabile organizzazione in Italia della società, pur dando espressamente atto, nella parte narrativa, dell'esistenza di uno specifico motivo di appello in tal senso; tale insanabile difetto, relativo ad una questione indispensabile per la soluzione del caso concreto, non consente neppure di comprendere le ragioni per le quali la C.T.R. è poi addivenuta alla rideterminazione del reddito imponibile della società, concretandosi nella dedotta nullità della sentenza. 15. La fondatezza del sesto motivo di ricorso incidentale determina l'accoglimento dello stesso, con rinvio della causa alla Commissione tributaria regionale della Lombardia che, in diversa composizione, deciderà in conformità a quanto indicato, provvedendo anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità. Restano assorbiti i restanti motivi del ricorso incidentale ed i motivi di ricorso principale, tutti relativi a questioni logicamente dipendenti da quella oggetto di rinvio. P.Q.M. La Corte rigetta il primo, secondo, terzo, quarto e quinto motivo del ricorso incidentale, accoglie il sesto motivo del ricorso incidentale, assorbiti tutti i restanti, cassa la sent