Cassazione n. 03880/2023

o l a seguente SENTENZA sulricorso iscritto al n. 11684 /201 6 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA]’[OSCURATO:PERSONA] H ULLER in persona del curatore pro tempore rappresentata e difesa , come da procura speciale in atti , dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] con domicilio eletto presso quest’ultimo in Roma, via F. Confalonieri n . 5 (PEC: [OSCURATO:EMAIL]); –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 (PEC: [OSCURATO:EMAIL]); -resistente - Oggetto: raddoppiodei termini–iva Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 Avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell a Ligurian. 1098 / 01 / 1 5 depositata il 29 / 10 / 20 15 e non notificata ; Uditala relazione della causa svolt a all’udienza pubblica del 26 / 01 /202 3 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Udite le conclusioni del Pubblico Ministero in persona del [OSCURATO:PERSONA] che ha concluso per il rigetto del ricorso; Udita per il ricorrente l’avv ocato [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto l’accoglimento del ricorso e per l’intimata Ammin istrazione l’avvocato delloStato [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto il rigetto del ricorso; [OSCURATO:PERSONA] AlessandroHuller r icorreva avverso nove distinti avvisi di accertamento coni quali per le annualità dal 2002 al 2005 erano rideterminati i tributi reddituali e l'iva a seguito dell'attività istruttoria svolta dall' U fficio centraleper il contrasto agli illeciti internazionali della D irezione centrale accertamento dell' A genzi a delle entrate , in forza del materiale probatoriosequestrato all’ avvocato svizzero Fabrizio P essina sottoposto aprocedimento penale e attinto da misura cautelare personale per fatti diriciclaggio. La CTP accoglieva i ricorsi sia ritenendo inapplicabile il cosiddetto raddoppio dei termini di cui all'art . 37 del d. L. n. 223 del 2006 come convertito in Legge , sia ritenendo fondate le censure di insufficiente motivazione de gli atti impugnati, c arenza probatoria e difetto di istruttoriaoltre c he di violazione dell'art . 12 c. 7 della L. n. 212 del 2000. L'Amministrazionefinanziaria prop oneva appello ; nelle more del giudizio il contribuente decedeva e si costituiva nel giudizio il curatore dell'ereditàgiacente. Con la pronuncia gravata di front e a questa Corte la CTR della Liguria ha accolto gli appelli riuniti proposti dall' A genzia delle entrate e dichiaratenon dovute alle sanzioni in forza dell'art . 8 del d. Lgs. n. 472 del1997. Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 Ricorre a questa Corte la curatela dell'eredit à giacente di [OSCURATO:PERSONA] con ricorso affidato a tredici motivi illustrati da memoria ; l’Amministrazione finanziaria è resistente, avendo unicamente depositatoatto di costituzione in vista della pubblica udienza . [OSCURATO:PERSONA] Ilprimo motivo denuncia la violazione e/o falsa applicazione dell'a rt. 53 deld. Lgs. n. 546 del 1992; la violazione falsa applicazione degli artt . 10e 11 del d. Lgs. n. 546 del 1992; il difetto di sottoscrizione del ricorso in appello proposto dall' A genzia delle entrate , per avere il giudice dell'appello erroneamente rigettato l'eccezione proposta dal contribuente quanto al vizio dell'atto di appello poich è difettoso nella sottoscrizione del funzionario , apposta da soggetto privo di legittimazione. Ilmotivo è infondato. Invero, questa Corte ha più volte chiarito come (Cass. Sez.5, Sentenza n. 2138 del 25/01/2019 ) n ei gradi di merito del processotributario gli uffici periferici dell'Agenz ia delle Entrate, secondo quanto previsto dalle norme del regolamento di amministrazione, adottatoai sensi dell'art. 66 del d. L gs. n. 300 del 1999, sono legittimati direttamente alla partecipazione al giudizio e possono essere rappresentatisia dal diret tore, sia da altra persona preposta al reparto competente, da intendersi per ciò stesso delegata in via generale a sostituireil direttore, senza necessità di una speciale procura, salvo che ne sia eccepita e provata la non appartenenza all' U fficio ovvero l'usurpazione del potere , circostanze queste che in questo caso non si verificanoné sono state dedotte da parte ricorrente . Ancora, si è ribadito ulteriormente sul punto come (Cass. Sez.5, Sentenza n. 27570 del 30/10/2018 ) se n ei gradi di merito del processotributario gli uffici periferici dell'Agenzia delle Entrate, secondo quanto previsto dalle norme del regolamento di amministrazione n. 4 del2000, adottato ai sensi dell'art. 66 del d. L gs. n. 300 del 1999, sono Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 legittimati direttamente alla partecipazione al giudizio , detti enti possono essere rappresentati sia dal direttore, sia da altro soggetto delegato, anche ove non sia esibita in favore di quest'ultimo una specifica delega, salvo che non sia eccepita e provata la non appartenenza del sottoscrittore all'ufficio, dovendosi altrimenti presumereche l'atto provenga dallo stesso e ne esprima la volontà. E nelpresente caso non è stato mai eccepito quanto sopra. Il secondo motivo censura la pronuncia impugnata per violazione dell’art.53 del d. Lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c. relativamente al difet to di specificità del ricorso in appello proposto dall' A genzia delle entrate , p er avere la CTR mancato di dichiarare inammissibile l'appello dell' U fficio in quanto contenente motiviprivi di specificità . Ilmotivo è infondato. Va dapprima ricordato che secondo questa Corte (Cass . Sez.5, Ordinanza n. 32838 del 19/12/2018 ) n el processo tributario, stante il carattere devolutivo pieno dell'appello volto ad ottenere il riesame della causa nel merito, l'onere di impugnazione specifica richiesto dall'art. 53 del d. Lgs. n. 546 del 1992 non impone all'appellante di porre nuovi argomenti giuridici a sostegno dell'impugnazione rispetto a quelli già respinti dal giudice di primo grado,specie ove le questioni che formano oggetto del giudizio siano di merodiritto. Quantopoi al profilo qui dedotto, va fatta applicazione della ulter iore e semprecoerente giurisprudenza, del tutto consolidata, secondo la quale (Cass. Sez. 6 - 5 , Ordinanza n. 30525 del 23/11/2018 ) n el processo tributario, la riproposizione, a supporto dell'appello – in q uel caso proposto dal contribuente - delle ragioni di impugnazione del provvedimento impositivo in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado assolve l'onere di impugnazione specifica imposto dall'art. 53 del d. L gs. n. 546 de l 1992, atteso il caratteredevolutivo pieno, in tale giudizio, dell'appello, quale mezzo di Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 gravamenon limitato al controllo di vizi specifici, ma volto ad ottenere ilriesame della causa nel merito. Ela prova ulteriore, in questo caso, della specificit à dei motivi, si ritrova anche ella stessa sentenza impugnata, il cui contenuto motivazionale trattae affronta le questioni da tali mezzi sollevate, la cui soluzione – peri termini puntuali e precisi in cui è resa – dimostra la specificità dei motividi gravame proposti . Ilterzo motivo si incentra , ex art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c., sulla violazione e/ofalsa applicazione dell’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973; dell’art. 57 deld.P.R. n. 633 del 1972, dei principi enunciati da Corte cost. n. 247 del 2011 per avere il giudice dell’appello mancato di compiere un effettivoaccertamento circa la sussistenza degli elementi minimi (il c.d. “fumus”) richiesti dall'art . 331 c.p.p. per l'insorgere dell'obbligo di denuncia, con ciò ritenendo erroneamente operante il cosiddetto “raddoppio”dei termin i per l'accertamento . Lapresente censura può esaminarsi congiuntamente con i l successivo quartomotivo di ricorso, che critica la pronuncia gravata ex art. 360 c. 1n. 3 c.p.c. per violazione degli artt . 2727 e 2729 c.c., dell’art. 43 del d.P.R.n. 600 de l 1973; dell’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 p er avere laCTR mancato di ricostruire l ’iter logico - argomentativo posto alla base della decisione relativa alla sussistenza del fumus del reato idonea a produrre raddoppio dei termini di accertamento , senza quindi indicare gli elementi indiziari valorizzati a tale fine nelle condotte per tale via accertate né tanto meno le fattispecie criminose integrate da tali condotte. I motivisono fondat i limitatamente all’IRAP, mentre risultano infondati quantoalle pretese per tutti gli altri tributi. Va in primo luogo , in linea generale, qui confermato quanto ancora di recenteribadito da questa Corte, nel solco di una ferma giurisprudenza secondo la quale ( in termini tra molte si vedano Cass. Sez.5, Sentenza n. 27250 del 15/09/2022 ; ma anche Cass. Sez.5, Ordinanza n. 24576 del 09/08/2022 ) in tema di accertamento tributario,il raddoppio dei termini, previsti dall' art. 43 del d.P.R. n. 600 Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 del1973, nel testo vigente ratione temporis , presuppone la sussistenza dell'obbligodi presentazione di denuncia penale, a prescindere dall'esito del relativo procedimento penale e nonostante l'eventuale estinzione del reato per archiviazione della denuncia, rilevando solo l'astratta configurabilitàdi un illecito penale, atteso il regime del "doppio binario" tragiudizio penale e procedimento tributario. Inogni caso, qui la CTR ha peraltro accertato la avvenuta presentazione della denuncia (pag. 11 della sentenza impugnata, primo periodo). Nondimeno,va però rilevato che tali considerazioni trovano applicazione conriguardo ai tributi per l’accertamento dei quali, nei casi previsti come piùgravi, il legislatore ha ritenuto opportuno porre a presidio dell’attività dicontrollo anche sanzioni limitative della libertà personale . Questa Corte sul punto ha infatti precisato come ( in argomento si vedano Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 10483 del 03/05/2018 ; Sez.6 - 5 , Ordinanza n. 4742 del 24/02/2020 ) in tema di accertamento, il c . d. "raddoppio dei termini", previsto dall'art. 43 del d.P.R.n. 600 del 1973, non può trovare applicazione anche per l'IRAP, poiché le violazioni delle relative disposizioni non sono presidiate da sanzionipenali. Conseguentemente,la CTR ha commesso errore di diritto in quanto ha ritenuto, in concreto , operante il c.d. “raddoppio” in parola per tutti i tributioggetto di accertamento, mentre in realtà esso non opera per le sommedovute a titolo di IRAP. La sentenza, quindi va cassata limitatamente al profilo qui oggetto di accoglimento,vale a dire in r elazione ai recuperi per IRAP . Il quinto motivo di impugnazione, ancora ex art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c., denunciala violazione e/o falsa applicazione dell'art. 12 della L. n. 212 del 2000; dell’art. 24 della L. n. 4 del 2009; del principio del contraddittorioe de i principi affermati dalle sezioni Unite di questa Corte nella pronuncia SS. UU. n. 24823 del 9 dicembre 2015, per avere il giudice dell'appello erroneamente ritenuto legittimi gli atti impugnati ancorché non preceduti dal contraddittorio endo - procedimentale tra Ufficioe contribuente . Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 Ilmotivo è infondato. Invero, diversamente da quanto dedotto, non è vigente nel nostro sistema– secondo le previsioni legislative vigenti ratione temporis - un obbligo generalizzato in capo all’Ufficio di attivare, anteriormente alla notificadell’avviso di accertamento, il ridetto contraddittorio. Taleobbligo invero sussiste , ed è garantito – con riferimento ai tributi nonoggetto di armonizzazione euro unitaria, quali le imposte reddituali el’IRAP qui oggetto di ripresa - dalla previsione del termine di cui all’art. 12 c. 7 della L. n. 212 del 2000 ( in tema Cass. Sez.6 - 5 , Ordinanza n. 24793 del 05/11/ 2020 ) soltanto in caso di controllo eseguito presso la sede del contribuente e non anche alla diversaipotesi, non assimilabile alla precedente, di accertamenti cd. a tavolino, atteso che la naturale vis expansiva dell'istituto delcontraddittorio procedimentale nei rapporti tra fisco e contribuente non giunge fino al punto di imporre t ermini dilatori all'azione di accertamento derivanti da controlli eseguiti nella sede dell'Amministrazionesulla base dei dati forniti dallo stesso contribuente oacquisiti documentalmente. Diversamente, con riferimento all’Iva – tributo armonizzato – ques ta Corte ha chiarito come (tra molte, si veda per tutte Cass. Sez.6 - 5 , Ordinanza n. 27420 del 29/10/2018 ) il termine dilatorio di cuiall'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 n on opera nell'ipotesi diaccertamenti cd. a tavolino, salvo che riguardino tributi "armonizzati" comel'IVA, ipotesi nella quale, tuttavia, il contribuente che faccia valere ilmancato rispetto di detto termine è in ogni caso onerato di indicare, in concre to, le questioni che avrebbe potuto dedurre in sede di contraddittorio preventivo . In tali casi, l'Amministrazione finanziaria è gravatadi un obbligo generale di contraddittorio endo - procedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purc hé il contribuente abbiaassolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli"non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 unanalogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito ( così Cass. Sez.U, Sentenza n. 24823 del 09/12/2015) . Ebbene, quanto all ’IVA la violazione dell'obbligo generale di contraddittorioendo - procedimentale comporta l'invalidità dell'atto solo nelcaso in cui il contribuente assolva all'onere di enunciare, in concreto, le ragioni che avrebbe potuto far valere , fornendo la c.d. “prova di resistenza” (in materia di tributi doganali, analog he conclusioni raggiunge Cass. n. 26365/2019). N el caso in esame, non risulta che il contribuente abbia fornito detta “prova di resistenza”, vale a dire che abbiaindicato, in modo puntuale e documentato , le giustificazioni (non pretestuose, ma ragionevolmente plausibili, con valutazione ex ante precedente e indipendente rispetto all’esito della controversia ) che avrebbe potuto contrapporre, in fase amministrativa, alla pretesa erariale. Lesopra dette considerazioni sono perfettamente coere nti con l’analisi delledisposizioni e dei principi degli ordinamenti sovranazionali. Conriguardo all'esame del quadro offerto dal diritto unionale, in cui la Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea (CDFUE) tutela espressamente il diritto al co ntraddittorio nel modo molto più ampio, nonsolo in sede di processo giurisdizionale, nota la Corte come l'art. 47, nelcontesto del rispetto del diritto ad un ricorso effettivo e ad un giudice imparziale, ma anche nella fase anteriore del procedimento amministrativo,debba esser correttamente interpretato . La giurisprudenza della Corte di Giustizia ha applicato il diritto al contraddittorio, coerentemente con la sua natura di diritto fondamentale, affrontando il caso in cui il diritto comunitario non disciplini espressamente le modalità di esercizio di tale fondamentale diritto di difesa. E' stato così statuito, dalla sentenza Kamino , che: «quando il diritto dell'Unione non fissa né le condizioni alle quali deve esseregarantito il rispetto dei diritti della difesa né le conseguenze della violazionedi tali diritti, tali condizioni e tali conseguenze rientrano nella sferadel diritto nazionale, purché i provvedimenti adottati in tal senso Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 sianodello stesso genere di quelli di cui beneficiano i singoli in situazioni didiritto nazionale comparabili (principio di equivalenza) e non rendano in pratica impossibile o eccessivamente diffici le l'esercizio dei diritti conferiti dall'ordinamento giuridico dell'Unione (principio di effettività) (v.sentenza G. e R., EU:C:2013:533, punto 35 nonché giurisprudenza ivicitata)» (CGUE 3 luglio 2014, C - 129 e 130/13, [OSCURATO:PERSONA] BV e [OSCURATO:PERSONA] BV contro [OSCURATO:PERSONA], § 75). Orbene, siffatta decisione è stata resain relazione ad una disciplina nazionale, quella olandese, che non prevedevaai fini del contraddittorio un termine, e si è afferm ata in tal casola necessità di una "prova di resistenza", secondo un pragmatico canone che ricorre spesso nella giurisprudenza unionale. Infatti, la violazionedel principio del rispetto dei diritti della difesa, ha proseguito la Corte, «comporta l'annull amento della decisione di cui trattasi soltantoquando, senza tale violazione, il procedimento avrebbe potuto condurread un risultato differente» (CGUE, sent. ult. cit., § 80). Piùsimile alla previsione del termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, dell a L. n. 212 del 2000 che qui peraltro non trova applicazione in quanto non ve ne sono i presupposti di fatto, mancando l’attività di accesso, ispezione e verifica presso il contribuente ricorrente, è la disciplina nazionale portoghese, la quale ha ori ginato il rinvio pregiudizialedeciso da CGUE il 18 dicembre 2008, nella causa C - 349/07, [OSCURATO:PERSONA] de [OSCURATO:PERSONA] contro [OSCURATO:PERSONA]. Inquel caso, il diritto interno prevedeva un termine per osservazioni, e si discuteva in particolare de l diverso profilo, qui non rilevante, della congruitàdel termine per il contraddittorio, compreso in una forbice tra 8e 15 giorni. Orbene, la Corte di Giustizia ha affermato al proposito: «(...) i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente sui l oro interessidevono essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l'amministrazione intendefondare la sua decisione. A tal fine essi devono beneficiare di un termine sufficiente (v., in parti colare, sentenze citate Commissione/Lisrestal e a., punto 21, e Mediocurso/Commissione, Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 punto36)» (CGUE, sent. ult. cit., § 37). Il paragrafo successivo della medesimadecisione sviluppa la linea di ragionamento della Corte ed è fondamentale per chiarire le condizioni alle quali il diritto nazionale possaessere ritenuto rispettoso del diritto comunitario, nel disciplinare condizioni ed effetti del contraddittorio endo - procedimentale: «tale obbligoincombe sulle amministrazioni degli Stati membri ogniqua lvolta esse adottano decisioni che rientrano nella sfera d'applicazione del diritto comunitario, quand'anche la normativa comunitaria applicabile non preveda espressamente siffatta formalità. Trattandosi dell'attuazione del principio in parola e, più in pa rticolare, dei termini per esercitare i diritti della difesa, si deve precisare che, qualora non siano fissati dal diritto comunitario, come nella causa principale, essi rientranonella sfera del diritto nazionale purché, da un lato, siano dello stesso gen ere di quelli di cui beneficiano i singoli o le imprese in situazioni di diritto nazionale comparabili, e, dall'altro, non rendano praticamente impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio dei diritti della difesa conferiti dall'ordinamento giuridico comunitario.». (CGUE, ibid.,§ 38). L'insegnamento è riaffermato anche di recente da diverse decisioni della Corte di Giustizia che, per brevità, è sufficiente qui richiamare a campione: CGUE 8 marzo 2017, C - 14/16, [OSCURATO:PERSONA], § 36, in materia di r imborsi; CGUE 20 dicembre 2017, C - 276/16, [OSCURATO:SOCIETA], § 45 sul diritto al contraddittorio in materia doganale. Quanto poi specificamente riguardo ai profili in materia di IVA, va ricordata la sentenza della Corte del [OSCURATO:PERSONA], la quale ha affermato che, in mancanza di una disciplina specifica del diritto unionale in materia di garanzie procedimentali, spetta all'ordinamento giuridicointerno degli Stati membri, in virtù del principio di autonomia di cui ciascuno di essi dispone in tale mater ia, stabilire le modalità procedurali intese a garantire la tutela dei diritti riconosciuti ai contribuenti in forza dei principi generali del diritto dell'Unione, primo tra tutti il diritto di difesa, nel rispetto dei principi di equivalenza e di Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 11 effettività(CGUE 9 novembre 2017, C - 298/16, Ispas, §§ 26, 28 e 29 e ss..). La CTR, sul punto, ha peraltro correttamente chiarito come la circostanza – costituente unico elemento - relativa alla deduzione da partedell’Huller dell’esistenza di “uno sporadico contatto negli anni 2002 2003 connesso al recupero di un credito personale” (pag. 13 della sentenza impugnata) altro non sia se non “il reclamare a proprio vantaggio una concezione formalistica e non sostanzialistica del contraddittorio medesimo”; con ciò si è quindi disvelata l’assenza di plausibilitàdelle ragioni che parte ricorrente intende porre a base della “provadi resistenza” che quindi non è stata né concretamente dedotta né– all’esito – debitamente fornita. Il s esto motivo , proposto ex art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c., si duole della violazionedell'art. 23 del d.L. n. 82 del 2005; dell’art. 2697 c.c., dell’art. 39del d.P.R. n. 600 del 1973, degli artt. 54 e 55 del d.P.R. n. 622 del 1973, p er avere la CTR erroneamente attribuito valore probatorio a i documenti riproduttivi dei file s rinvenuti nel PC sequestrato all'avv . Pessina,i quali in realtà consisterebbero - secondo la prospettazione del ricorrente- in una serie di ricostruzioni e rielaborazioni di materiale probatorio mai acquisito agli atti di causa e proveniente dall' A genzia delleentrate, parte della controversia , avendo con ciò il giudice di merito mancato di ottemperare all'obbligo di verificar e l'ammissibilità ne l giudiziodi tali documenti in conformità alle regole in materia di prova . Lacensura in parola può esaminarsi congiuntamente – in quanto ad essa strettamenteconnessa sia logicamente sia giuridicamente - con l’ ottavo motivo,proposto ex art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c., il quale critica la pronuncia gravataper violazione dell'art. 115 c.p.c. per avere il giudice de ll’appello erroneamente fondato la propria ricostruzione non sulle prove che sarebbestato onere dell'Uff icio produrre in giudizio bensì sugli avvisi di accertamentoemessi dall' A genzia delle entrate vale a dire proprio sugli attidei quali si sarebbe dovuto valutare la fondatezza. Imotivi, pur denunciando la violazione delle regole riguardanti la prova, sfuggono dal parametro di censura evocato , sotto un primo profilo di Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 12 esame, non rinvenendosi alcuna deduzione riguardante il vizio di sussunzione, ma soltanto varie censure di merito completamente decentrate rispetto al paradigma di cui al n. 3 dell'art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. Conseguentemente,gli stessi non trovano accoglimento. E' principio pacifico di questa Corte che il vizio di "violazione e falsa applicazionedi norme di diritto "consiste nella deduzione di un'erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e, quindi, implica necessariamente un problema interpretativo della stessa, mentre l'allegazione di un'erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzodelle risultanze di causa è esterna all'esatta interpretazione della normadi legge ed inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, la cui censura è invece possibile, in sede di legittimità, sotto l'aspetto delvizio di motivazione ( Cass. Sez. 5, Sentenza n. 68 13 del 20/03/2009, n.6813). E', altresì, principio non meno incontroverso che « i n sede di legittimità è possibile censurare la violazione degli artt. 2727 e 2729 cod.civ. solo allorché ricorra il cd. vizio di sussunzione, ovvero quando il giudice di ment o, dopo avere qualificato come gravi, precisi e concordantigli indizi raccolti, li ritenga, però, inidonei a fornire la prova presuntiva oppure qualora, pur avendoli considerati non gravi, non precisi e non concordanti, li reputi, tuttavia, sufficienti a dimostrare il fattocontroverso» (così, Cass. Sez. 6 - 1, 17/01/2019, n. 1234 e anche Cass.Sez. 6 - 3, 13/02/2020, n. 354). In ogni caso, il motivo va disattes o in forza di una ulteriore considerazione: la violazione del precetto di cui all'art. 2697 c.c. si configuranell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di dettanorma, non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, abbia r itenuto erroneamente che la parte onerataavesse assolto tale onere, poiché in questo caso vi è un erroneo apprezzamentosull'esito della prova, sindacabile in sede di legittimità soloper il vizio di cui all'art. 360, n. 5, c.p.c. (Cass., sez. L, 19/08/20 20, Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 13 n.17313; Cass., sez. 3, 29/05/2018, n. 13395). Va, al riguardo, rilevato chei giudici di merito hanno attribuito valenza indiziante al contenuto deidati desunti dai files sequestrati all'avv ocato Pessina in conformità a quantoprecisato da questa Co rte proprio in fattispecie analoga (Cass., sez. 5, 26/08/2015, n. 17183 e anche Cass., sez. 5, 05/07/2021, n. 18894),laddove si è affermato che il diritto interno, tanto in materia di impostedirette (d.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, e art. 41, comma2) quanto in tema d'imposta sul valore aggiunto (d.P.R. n. 633 del1972, artt. 54 e 55, comma 1), consente l'ingresso nell'accertamento fiscale, prima, e nel processo tributario, poi, di elementi comunque acquisiti e, dunque, anche di prove atipi che ovvero di dati acquisiti in formediverse da quelle regolamentate (d.P.R. 600/1973, art. 32 e 33; d.P.R.633/1972, art. 51) . Ilsettimo motivo si incentra sulla violazione, ex art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c., dell’art.112 c.p.c. per avere il giudice di meri to mancato di pronunciarsi con riferimento all'eccezione proposta dalla difesa del contribuente in merito al valore probatorio della documentazione addotta dall'ufficio a fondamentodelle sue pretese . Il motivo è infondato; invero la CTR ha sul punto – com e si è visto in occasione dello scrutinio della censura che precede – debitamente pronunciato. Il nono motivo censura la pronuncia impugnata , ex art. 360 c. 1 n. 5 c.p.c., per o messo esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti , con riferimento alla mancata sottoscrizionedei mandati asseritamente rilasciati dal l’H u l ler alle società costituite dal l’avv ocato P essina ; secondo il ricorrente la CTR ha completamente omesso di pronunciarsi in relazione alla cir costanza decisivache i documenti di cui si è detto vale a dire gli asseriti mandati fiduciarinon recassero alcuna sottoscrizione da parte del contribuente. Ilmotivo è infondato. In primo luogo, la CTR ha , in realtà, debitamente esaminato la sussistenza del rapporto di mandato in oggetto, desumendone l’esistenza non solo dai contratti non sottoscritti ma anche da ulteriori Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 14 elementi quali “ una serie di rapporti del contribuente con l'intricata galassia di società messe in piedi dal P essina dai quali sono stati ricostruiti dall'ufficio i passaggi di denaro in favore dello stesso H uller sottoforma di commissioni" (pag. 16 della sentenza impugnata). Comunque, il giudice di appello ha bene ope rato considera ndo che un documento non sottos critto può assumere la funzione di elemento indiziario, in quanto la sua sola esistenza costituisce un fatto, da valutare insieme agli altri, ai fini della prova presuntiva; nel caso di specie, era un "fatto" che nel computer dell' a vv ocato Pessina si trovasserouna serie di files con contenuto riconducibile al contribuente . Correttamente, quindi, la CTR non ha escluso del tutto la rilevanza probatoria ai documenti privi di sottoscrizione, rinvenuti nell' hard disk del personal computer dell'avv ocato Pessina, anche ai soli fini di una valenzameramente indiziaria, da po r re eventualmente a fondamento di una prova presuntiva, con una considerazione d'insieme dei vari elementiindiziari, in ciò anche correttamente applicando l 'art. 2729 c.c. Il decimo motivo , ancora ex art. 360 c. 1 n. 5 c.p.c. , censura la pronuncia impugnata per omesso esame cerca un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti , in ordine all'esistenzadi una valida ragione per cui il nominativ o del l’ Huller poteva trovarsinel computer dell ’ avv ocato Pessina; secondo il ricorrente la CTR non ha preso in esame la pregressa esistenza di rapporti professionali estraneialle condotte illecite ricostruite dall'ufficio idonei a spiegare tale circostanza. Ilmotivo è infondato. La CTR ha invero esaminato la circostanza dedotta, come si è già illustrato, ritenendola inidonea a prova re la sussistenza di una valida ragionealternativa a quella dedotta dall’Ufficio a sostegno della pretesa azionatacon gli atti impugnati; alla luce di ciò, il motivo risulta teso a sollecitare anche un riesame del merito della lite, operazione non consentitaa questa Corte di Legittimità. L'undicesimomotivo, ex art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c., si duole della violazione e/o la falsa applicazione dell'art . 2727 e dell’art. 2729 c.c., oltre che Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 15 dell’art.39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e degli artt. 54 e 55 del d.P.R. n. 633del 1972 , per non avere la CTR operato un accertamento puntuale in ordine alla determinazione del quantum dei maggiori redditi presuntivamenteattribuiti al contribuente mancando quindi di esporre la descrizione del processo cognitivo attraverso il quale si è giunti alla conclusione che gli importi determinati negli atti impugnati sarebbero correttianche sotto t ale profilo . Lacensura, nel suo concreto articolarsi, risulta costituire una doglianza diretta ad aggredire la insufficiente motivazione della sentenza impugnata;come tale risulta inammissibile (Cass. SS.UU. sen t. n. 8053 del2014). Il dodicesimo motivo denuncia ta, ex art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c., la violazione dell'art . 2 del d. Lgs. n. 446 del 1997, sotto il profilo dell’assenza di una attività autonomamente organizzata , p er avere la CTR erroneamente ritenuto sussistente in capo al contribuente l'autonoma organizzazione rilevante ai fini della assoggettabilità dei redditiprodotti anche ad I RAP . Allaluce della decisione resa in ordine al terzo motivo di ricorso, il motivo dicui sopra è assorbito. In ultimo, i l tredicesimo motivo censura la pronuncia aggra vata per violazionedell'art. 7 del d.P.R. n. 633 del 1973, relativo al presupposto inpositivo della territorialità delle operazioni a fini iva per avere la CTR mancato di accertare lo svolgimento da parte del contribuente di prestazionidi servizi nel ri spetto del presupposto territoriale del tributo inparola. Ilmotivo in oggetto è invece fondato. LaCTR ha infatti meramente enunciato il contenuto precettivo dall’art. 7 sopra citato, senza però compiere – né motivare quanto alle conclusioni raggiunte al l’esito – alcun accertamento in ordine alle operazioni concretamente poste in essere dal contribuente per mezzo dell’avvocatoPessina; non è dato comprendere infatti se tali operazioni (da quanto si legge in sentenza, pare remunerate con “commissioni”) abbiano costituito prestazioni di servizi di quale natura e svolte nei Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 16 confrontidi chi; in tal modo non è dato evincere neppure la sussistenza o meno del requisito della territo