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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 26681/2022

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SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 1148/2019R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] N.V., già [OSCURATO:PERSONA] N.V., in persona dei legali rappresenta n ti pro tempore , rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata presso lo studio PwC TLS Associazione professionale di Avvocati e Commercialisti in Roma al largo A. Fochetti n. 29 –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende –controricorrente – [OSCURATO:PERSONA] r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della C ommissione tributaria regionale dell’Abruzzo, n. 586 / 06 / 20 1 8 , pronunciata in data 12 aprile 2018 e depositata in data6 giugno 2018 , non notificata .

Udita la relazione della causa nella pubblica udienza del 10 giugno 2022 tenutadal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] .

Dato atto che il [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA] ha concluso per l’inammissibilità del ricorso.

Udito l’avv. [OSCURATO:PERSONA] per la ricorrente e l’avv. [OSCURATO:PERSONA] per l’Avvocatura dello Stato. [OSCURATO:PERSONA]

1. [OSCURATO:PERSONA] N.V. ( già [OSCURATO:PERSONA] N.V.già [OSCURATO:PERSONA] N.V.), società con sede nei [OSCURATO:PERSONA], ha presentato istanza all'Agenzia delle entrate, C entro operativo di Pescara, volta ad ottenere il rimborso della ritenuta alla fonte subita sui dividendi distribuiti dalla propria partecipata italiana C apitali a s.p.a. negli anni d'imposta 2005,2006 e 2007.

Tali dividendi erano stati assoggettati in Italia a una ritenuta di imposta del 27 p er cento , come previst o dagli articoli 27 , terzo comma, e 27-ter, primo comma , d.

P .

R . 29 settembre 1973 , n . 600 nella versione vigente ratione temporis, ridotta al 15 per cento in virtù di quanto previsto dall'articolo 10 paragrafo 2 lett . b) della Convenzione contro le doppie imposizioni tra la Repubblica italiana ed il Regno dei [OSCURATO:PERSONA], per complessivi euro 4.814.424,44.

A fondamento dell’istanza la società deduceva una discriminazione di trattamento, contrastante con il principio della libera circolazione dei capitali, ex art . 63 del T rattato sul funzionamento dell' U nione europea, rispetto ad una società italiana, avendo subito sui dividendi una tassazione maggiore rispetto a quella che quest’ultima avrebbe subito nelle medesime circostanze, pa ri all' 1, 65 per cento dell'ammontare lordo degli utili ricevuti(secondo la normativa vigente r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ratione temporis) e chiedeva in via principale il rimborso integrale delle ritenute subite e in via subordinata il rimborso delle ritenute, al netto dell’1,65 per cento.

2. A seguito del silenzio dell' A genzia delle entrate la società proponeva ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Pescara che rigettava l'istanza.

3. L a C ommissione tributaria regionale d e l l’ Abruzzo , con la sentenza n. 586 / 06 / 20 1 8 , pronunciata in data 12 aprile 2018 e depositata in data 6 giugno 2018 , oggetto dell'odierno ricorso , rigettava l'appello della contribuente.

In particolare, la C.T.R. rilevava ch e la tassazione dei dividendi in uscita verso paesi comunitari è regolata dalle convenzioni bilaterali stipulate con lo stato di residenza del beneficiario; nel caso in esame veniva in rilievo l'art. 10 della Convenzione stipulata tra la Repubblica italiana e il Regno dei [OSCURATO:PERSONA] per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio, che espressamente si occupa della tassazione dei dividendi e che ne legittima la sottoposizione a imposizione nella misura del 15per cento.

Evidenziava ancora che dalla sentenza della Corte di giustizia europea del 19/11/2009 nella causa C - 540/07, C ommissione contro Repubblica Italiana, cui la stessa parte aveva fatto riferimento , si ricava il principio del necessario coordinamento tra la disciplina nazionale e la normativa convenzionale allo scopo di evitare la violazione del più generale principio di non discriminazione, con la precisazione però che essa non può tradursi in una discriminazione al contrario cioè a danno delle società domestiche, che si verificherebbe ove si accedesse alla richiesta di rimborso integrale delle ritenute subite dalla società contribuente per i dividendi, atteso che nei [OSCURATO:PERSONA] i dividendi non erano soggetti a imposizione con un’esenzione completa al 100per cento. r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] caso di specie la parte non aveva di mostrato l'esistenza , neanche parziale, di una disparità di trattamento in concreto limitandosi ad affermare la sussistenza di tale disparità sul mero presupposto che i dividendi distribuiti a favore della società fossero stati assoggettati in Italiaalla ritenuta alla fonte del 15 per cento ma non aveva provato che tale tassazione fosse superiore in concreto a quella che sarebbe stata applicata a una società italiana, alla luce delle diverse modalità di tassazione applicate alle società estere e alle società italiane, sicché in concreto non poteva ritenersi violato il principio della libera circolazione dei capitali.

Riteneva poi che nel caso in esame, nonostante la contestazione dell’ufficio, i proventi fossero stati erogati alla parte e che essa potesse ritenersi la beneficiaria effettiva dei dividendi, ma che mancasse però la prova che sui dividendi percepiti fosse stata effettivamente pagata l'imposta nel paese di residenza,non potendosi ritenere probanti in tal senso le note scambia te tr a la banca e l'amministrazione finanziaria olandese, che nulla dicevano circa l'effettivopagamento dell'imposta.

4. Ricorre, contro la sentenza della Commissione tributaria regionale dell'Abruzzo, la [OSCURATO:PERSONA] N.V., con tre motiv i di ricorso.

Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

La ricorrente ha depositato memoria.

La causa è stata discussaall’udienza pubblica del 10 giugno 2022. [OSCURATO:PERSONA]

1. La lite ha ad oggetto il ( diniego di ) rimborso delle ritenute operate, nella misura del 15 per cento , sui dividendi percetti dalla società ricorrentea fronte della sua partecipazione in [OSCURATO:SOCIETA]., di cui essa assume il carattere discriminatorio, vietato dalla disciplina r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] unionale, rispetto ad un eventuale percettore dei medesimi dividendi, avente sede in Italia.

La società, a fronte della sentenza reiettiva del suo appello, propone tremotivi di ricorso.

1.1. Con il primo motivo deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 18, 63 e 351 del Trattato di funzionamento dell'Unione europea, dell’art. 89, comma2, d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 917, degli art t. 27, terzo comma, e 27-ter, primo comma, del d.P.R. 29/09/1 973, n . 600, nella formulazione vigente ratione temporis, dell’art. 11 della Costituzione, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

La ricorrente, con tale motivo: - censura la statuizione dei giudici d'appello secondo i quali la tassazione dei dividendi in uscita verso i paesi comunitari sia regolamentata dalle convenzioni bilaterali stipulate con lo stato di residenza del beneficiario laddove invece i trattati istitutivi dell'ordinamento dell'Unione europea sanciscono la supremazia del diritto unionale anche rispetto alle convenzioni contro le doppie imposizioni; - evidenzia poi che la prova della discriminazione era pacifica in quanto i dividendi nazionali, secondo la normativa vigente ratione temporis,avrebbero subito una ritenuta pari all'1,65 per centomentre nel caso di specie i dividendi avevano subito una ritenuta del 15 per cento , discriminazione peraltro neanche eliminabile attraverso il credito d'imposta garantito dalla convenzione bilaterale alla luce dell'assoggettamento dei dividendi al regime di esenzione dalla partecipazione nei [OSCURATO:PERSONA], che avrebbe reso incapiente la tassazione olandese rispetto all'eventuale credito di imposta; r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] - c ensura altresì la statuizione secondo la quale la documentazione prodotta in primo grado, attestante la circostanza che la società aveva presentato dichiarazioni dei redditi ed aveva provveduto ai relativi versamenti di imposta, non potesse essere ritenuta sufficiente , atteso che non certificava che i dividendi percepiti dalla società italiana era no stati ivi effettivamente assoggettati a imposta e che quindi, nulla dicendo essi sul fatto che l'imposta fosse stata effettivamente pagata, non poteva ritenersi raggiunta la prova della duplicazione di imposta; - lamenta la erroneità d ei richiami di alcune argomentazioni della sentenza 19 novembre 2009 della Corte di giustizia dell' U nione europea nella causa C 54 0/07 nel caso C ommissione contro Italia, avendo la C.T.R. richiamat o non i passaggi argomentativi della Corte bensì le difese della Repubblica italiana, in realtà dalla primadisattese; - e videnzia ancora che , proprio in applicazione del diritto unionale, la normativa interna era stata modificata dalla legge 24/12/2007, n . 244 , art. 1 , commi 67 e 69 , che aveva ridotto la misura della ritenuta sui dividendi corrisposti alla società e agli enti residenti nella Unione europea all'1,375 per cento , equiparando il carico impositivo in capo alle società [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] residenti in Itali a ma nell’ Unione europea; sebbene tale norma fosse , per espressa previsione, applicabile esclusivamente agli anni dal 2008 in poi , la stessa amministrazione finanziaria, con la circolare 32 E in data 8/07/2011 aveva invitato l' A genzia ad applicare , nel caso di istanze di rimborso, la nuova disciplina a prescindere dalla decorrenza prevista testualmente dalla legge, proprio sul presupposto del contrasto con la disciplina unionale. r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]

1.2. Con il secondo motivo di ricorso la società deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 115, primo comma, cod. proc . civ., dell'art. 2697, secondo comma, cod . civ., dell'art . 7 del d .lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 546, in relazione all'art. 360, primo comma, n . 3 , cod. proc. civ.

Con tale motivo la società censura la statuizione della C.T.R. laddove ha ritenuto che la parte, per avere diritto al rimborso , avrebbe dovuto provare non solo di aver subito la tassazione nella misura del 15per cento ma anche che tale tassazione fosse superiore a quella che sarebbe stata applicata in concreto ad una società italiana e che i documenti in atti non potevano essere considerati idonei a provare l'applicazione sui dividendi della partecipation exemptionné la soggezione alla tassazione.

Lamenta, infatti, l'indebito ampliamento dell'oggetto del giudizio che non aveva a che fare con la doppia imposizione ma era volto all'applicazione diretta delle guarentigie sulla libertà di circolazione previsti nei trattati istitutivi dell' U nione europea , cui era quindi estranea la questione della soggezione effettiva a tassazione dei dividendi.

1.3. Con il terzo motivo di ricorso la società deduce la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell'art. 36, comma 2, n. 4, del d. lgs. n. 546 del 1992, dell'art. 111, sesto comma, della Costituzione, dell'art. 132 cod. proc. civ., dell'art. 118 disp . att . cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., lamentandola nullità della sentenza per evidenti contraddizioni motivazionali.

Dopo aver concluso per l’accoglimento del ricorso, in subordine, per il caso di rigetto dei motivi, la ricorrente chiede di rinviare alla Corte di Giustizia della Unione europea la questione pregiudiziale di interpretazione dell’art. 63 TFUE in relazione alle norme interne e r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] convenzionali come effettuata dai giudici di merito nonchè la questione se tale interpretazione, già oggetto di procedura di infrazione in sede unionale, esponga lo Stato a possibili sanzioni.

2. Deve preliminarmente evidenziarsi che il ricorso è ammissibile poichè i motivi, e in particolare il primo, attingono entrambe le argomentazioni utilizzate dalla C.T.R. a fondamento della propria decisione; in particolare anche l ’ argomentazione secondo cui occorrerebbe una prova in concreto del trattamento deteriore della società estera è oggetto di censura laddove la ricorrente evidenzia l’errata interpretazione della decisione della Corte di Giustiziarelativa alla discriminazione posta a fondamento della domanda.

3. Il terzo motivo, da esaminare con priorità in quanto volto a far valere la nullità della sentenza per motivazione apparente, è infondato.

Lamancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 13 2, n. 4, cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, si configura quando la motivazione manchi del tutto - nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione – ovvero ... essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum.

Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione, sempre che il vizio r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata(Cass., Sez.

U. , 07/04/2014 , n. 8053; successivamente tra le tante Cass. 01/03/2022, n. 6626; Cass. 25/09/2018, n. 22598), nessuna delle quali condizioni ricorre nel caso di specie, ove la motivazione, non solo è graficamente presente ma consente di cogliere le argomentazioni poste a base della decisione.

4. I primi due motivi di ricorso possono essere esaminati congiuntamente e sono fondati, secondo quanto si dirà.

Occorre a tal fine riepilogare i termini della questione, già oggetto, sotto vari profili, di altre decisioni di questa Corte , anche recenti ( Cass. 0 4 /07/ 2022, n. 21159 ; Cass. 16/02/2022, n. 5152; Cass. 29/01/2020, n. 1967; Cass. 21/01/2019, n. 2889; Cass.19/10/2018, n. 26377; Cass. 17/07/2018, n. 18926; Cass.29/11/2017, n. 28573).

4.1. La questione posta dalla ricorrente nel giudizio di rimborso è relativa alla eliminazione di un trattamento discriminatorio, perché ostacolante la libera circolazione dei capitali, tra società con sede in Italia e società con sede in paesi UE, relativo alla tassazione, negli anni 2005-2007, dei dividendi erogati da proprie partecipate; tale questione non può che essere risolta con riferimento alla sentenza della Corte di Giustizia CE del 19 novembre 2009 (causa C-540/07), relativa al giudizio proposto dalla Commissione CE nei confronti della Repubblica Italiana.

La decisione riguarda la compatibilità con le disposizioni comunitarie del regime nazionale di ritenuta alla fonte sui dividendi in uscita, che (all'epoca) prevedeva, per i dividendi distribuiti a società stabilite negli altri [OSCURATO:PERSONA] membri UE e negli [OSCURATO:PERSONA] aderenti all'Accordo SEE, un regime di imposizione diretta più oneroso rispetto a quello applicato ai dividendi domestici. r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] precisare che non si verte in tema di dividendi percetti da società cd. madre e versati da società cd. figlia, ipotesi regolata da specifica e diversa disciplina interna e comunitaria.

4.2. Dal 1° gennaio 2004 (data di entrata in vigore del decreto legislativo 344/03 istitutivo dell'IRES) il regime di tassazione dei dividendi domestici ha abbandonato il previgente criterio della tassazione provvisoria con attribuzione di un credito d'im posta alla società percipiente, a favore del criterio di tassazione definitiva del 5 per cento del dividendo, con esclusione dal reddito imponibile del restante 95per cento (art. 89 t.u.i.r .: c.d. part e cipation exemption ); il restante 5per cento era tassato con aliquota Ires al 33 per cento ; tale regime quindi di fatto assoggettava i dividendi pagati a società con sede in Italia ad una imposizione pari all’1,65 per cento (corrispondente al 33per cento del 5 per cento ).

I dividendi pagati a sogge tti con sede all’estero erano assoggettati, sulla base dell’art. 27, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973,ad una ritenuta a titolo di imposta del 27 per cento , ridotta, nel caso di specie, in base alla Convenzione bilaterale tra Italia e [OSCURATO:PERSONA], al15 per cento .

Soltanto a far data dal 1° gennaio 2008, con l'introduzione del comma 3-ter all'ar t. 27 cit., il regime di tassazione dei dividendi corrisposti alle società UE e SEE è stato allineato al regime interno, mediante applicazione di una ritenuta ridotta con aliquota dell'1,375 per cento(pari al 5 per cento dell'aliquota Ires vigente , nel frattempo ridotta al 27,5 per cento ) , in considerazione esplicita della necessità di equiparare il trattamento delle società con sede all’estero (ma in paesi UE) con quello delle società con sede in Italia, eguaglianza di trattamento imposta dal principio di libera circolazione dei capitali di cui all’art. 56 T.F.U.E.(oggi, art. 63). r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] nuova disciplina equiparativa è però espressamente prevista come applicabile solo agli anni dal 2008 in poi, circostanza per la quale è rimasta normativamente irrisolta la questione relativa agli anni precedenti (a decorrere ovviamente dall’entrata in vigore del nuovo regime Ires, 1 gennaio 2004).

4.3. Gli anni dedotti in giudizio (2005/2007) concernono proprio l'arco temporale preso a riferimento dalla sentenza della Corte di Giustizia del novembre 2009 , con riguardo al quale quest'ultima ha rilevato la disparità di trattamento impositivo, avendo infatti ritenuto che il sistema all’epoca vigente non fosse conforme al principio di libera circolazione dei capitali, evidenziando, dopo aver illustrato i termini normativi sopra riportati, che fosse ‹‹pacifico che la normativa italianaassoggetti i dividendi distribuiti a società stabilite in altri [OSCURATO:PERSONA] membri ad un tasso d’imposizione superiore a quello applicato ai dividendi distribuiti alle società residenti›› (par. 33) e dichiarato che la Repubblica Italiana, con tale normativa, aveva contravvenuto al Trattato,ostacolando la libera circolazione dei capitali.

4.4. Nell’esaminare le eccezioni mosse in giudizio, la Corte di Giustizia ha ritenuto l'infondatezza dell'eccezione secondo cui i dividendi distribuiti a società stabilite in altri [OSCURATO:PERSONA] membri non sarebbero in realtà trattati diversamente dai dividendi distribuiti a società [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] la doppia imposizione permetterebbero di detrarre l'imposta trattenuta alla fonte in Italia da quella dovutanell'altro Stato membro.

In propositoha osservato che, pur avendo la giurisprudenza della Corte UE ammesso la possibilità che uno Stato membro garantisse il rispetto del Trattato stipulando una convenzione contro la doppia imposizione con un altro Stato membro (sentenze [OSCURATO:PERSONA] in Class IV of the ACT [OSCURATO:PERSONA], punto 71, e Amurta, punto 79), tanto deve avvenire a condizione ‹‹ che l'applicazione della r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] convenzione contro la doppia imposizionepermetta di compensare gli effetti della differenza di trattamento derivante dalla normativa nazionale››; giacché ‹‹solo nell'ipotesi in cui l'imposta trattenuta alla fonte, in applicazione della normativa nazionale, possa essere detratta dall'imposta, dovuta nell'altro Stato membro, per un ammontare pari alla differenza di trattamento derivante dalla normativa nazionale, la differenza di trattamento tra i dividendi distribuiti a società stabilite in altri [OSCURATO:PERSONA] membri e i dividendi distribuiti alle società residenti scompare totalmente››; quindi ‹‹l'imputazionepresuppone segnatamente che i dividendi provenienti dall'Italia siano sufficientemente tassati nell'altro Stato membro ›› , posto che ‹‹se tali dividendi non sono tassati o se non lo sono a sufficienza, la somma ritenuta a lla fonte in Italia o una frazione di essa non può essere detratta››.

Ciò premesso, ha poi evidenziato che poiché la scelta di tassare nell’altro Stato membro i redditi provenienti dall’Italia o illivello a cui sono tassati non dipende dalla Repubblica italiana, ma dalle modalità diimposizione definite dall’altro Stato membro, la Repubblica italiana non ha, di conseguenza, alcun fondamento nel sostenere che l’imputazione dell’imposta ritenuta alla fonte in Italia sull’imposta dovuta nell’altro Stato membro, in applicazione delleprevisioni delle convenzioni contro la doppia imposizione, consenta in ogni caso di compensare la differenza di trattamento derivante dall’applicazione della normativanazionale e che non si possa ‹‹ sostenere che, a c ausa dell’applicazione d elle convenzioni contro la doppia imposizione, i dividendi distribuiti a società stabilite in altri [OSCURATO:PERSONA] membri non siano, in definitiva, trattati diversamente dai dividendidistribuiti alle società residenti››.

Dal decisum della Corte di Giustizia si rileva che la previsione interna, vigente ratione temporis, fosse di per sé discriminatoria e r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] impedisse la libera circolazione dei capitali e che i meccanismi convenzionali operano su un piano diverso, relativo alla distribuzio ne del potere impositivo tra gli [OSCURATO:PERSONA], il quale va comunque esercitato nel rispetto dei principi comunitari.

In altri termini, l'eliminazione della disparità di trattamento tra societàpercipienti in ambito UE o SEE rispetto alle percipienti italiane si pone su di un piano diverso rispetto a quello della eliminazione della doppia imposizione, tanto che la stipulazione, da parte dello Stato membro, di una convenzione finalizzata ad elidere, o quantomeno limitare, quest'ultimo fenomeno potrebbe lasciare integra la disparità di trattamento, allorquando la societ à percipiente in altro Stato membro non abbia modo di compensare in tale Stato l'imposta pagata in Italiaa mezzo di ritenuta.

Questa Corte (Cass. 16/02/2022, n. 5152) ha chiarito che il diritto dei Trattatiprevale anche sulle convenzioni tra gli [OSCURATO:PERSONA], richiamando Corte di Giustizia 14 dicembre 2006, C - 170/05 ( D e nk a vit) e Corte di Giustizia 8 novembre 2007, C-379/05 (Amurta), ove si è affermato che ‹‹un trattamento fiscale sfavorevole contrario ad una libertà fondamentale non può essere giustificato dall'esistenza di altri vantaggi fiscali, anche supponendo che tali vantaggi esistano››.

4.5. Come già evidenziato da questa Corte (Cass. 10/11/2017, n. 26656), successivamente alla sentenza della Corte di Giustizia, e dopo che la disciplina interna sui dividendi in uscita corrisposti a soggetti [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] e SEEera già stata m odificata nel senso di rendere effettiva lacompensazione perequativa indipendentemente dalla tassazione nell'altro Stato membro (mediante introduzione del cit. comma 3-ter dell'art. 27 d.P.R. n. 600 del 19 73 a far data dal 1 ° gennaio 2008), la stessa A genzia delle entrate è intervenuta con la Circolare n. 32/E dell'8 /07/ 2011 avente ad oggetto le procedure relative alle istanze di rimborso delle ritenute applicate sui dividendi r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] corrisposti ai suddetti soggetti, anche con riguardo, trattandosi di dare piena ed effettiva applicazione all'interpretazione fornita dalla suddetta sentenzadella C orte di Giustizia , ai dividendi formatisi prima dell’1 gennaio 2008 ma non prima dell’1 gennaio 2004, che sono quelli esattamente rilevanti nel caso di specie; in tale documento di prassi l’Agenzia ha evidenziato che pure in ordine a tali annualità va ‹‹esclusa l'applicazione della ritenuta di cui all'art. 27, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, dovendosi invece applicare - al pari dei dividendi distribuiti alle società residenti - il reg ime "ordinario", che prevede l'assoggettamento a tassazione del solo 5 per cento dell'imponibile.

Ne consegue che ai dividendicorrisposti alle società e agli enti residenti nell'Unione Europea e nei Paesi aderentiall'Accordo sullo spazio economico europeo, anche se formatisi prima del 10 gennaio 2008, è applicabile una ritenuta ridotta rispetto a quella prevista dal citato comma 3 dell'art. 27 ›› .

Più in particolare, la circolare ha stabilito che: ‹‹per effetto dell'aliquota di imposta IRES vigente prima del 10 gennaio 2008, pari al 33 per cento, la misura della ritenuta ridotta da applicare ai dividendi erogati prima del 1° gennaio 2008 è pari all'1,65 per cento (ossia pari al 5 per cento di 33).

La misura della ritenuta dell'1,375 - puntualmente in dicata dall'art. 27, comma 3-ter, del d.P.R. n. 600 del 1973 – è invece applicabile ai dividendi erogati a partire dal 10 gennaio 2008, corrispondendo al 5 per cento di 27,5 (aliquota IRES vigente dalla medesima data)››.

La stessa amministrazione finanziaria, dunque, è intervenuta riconoscendo il dirittoal rimborso delle ritenute fino alla concorrenza necessaria ad equiparare il prelievo fiscale in ambito UE e SEE a quello interno.

Ciò posto, l'amministrazione finanziaria ha poi subordinato l'accoglimento delle istanze di rimborso delle ritenute (anche se r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] relative, come detto, a dividendi anteriori al 2008) all'accertamento da parte degli uffici, caso per caso, di determinati presupposti soggettivi ed oggettivi, specificati nella medesima circolare: la natura non qualificata (secondo i criteri stabiliti dalla direttiva 90/435/CE, c.d. madre - figlia) della partecipazione transfrontaliera, essendo altrimenti i dividendi assoggettati al regime proprio di cui all'articolo 27-bis del d.P.R . n. 60 0 del 1973; la p ertinenza dell'istanza alle ritenute sui dividendi soggetti al nuovo regime tributario (Ires) in vigore dal 1° gennaio 2004, avendo la CG ‹‹ esaminato soltanto gli effetti discriminatori derivanti dal regime della cosiddetta “partecipation exemption ” per i dividendi domestici introdotto a partire da quella data››; la tempestività dell'istanza di rimborso; che la società estera sia soggetto passivo ai fini della locale impost a sul reddito delle società, intesa come assoggettabilità di carattere generale ad imposizione, indipendentemente dalla circostanza che godano, di fatto, di agevolazioni comunque compatibili con la normativacomunitaria ; il regime di tassazione a pplicato n el Paese di residenza, e l'eventuale previsione in esso di un credito d'imposta compensativo della ritenuta subita; l'effettività dello stabilimento nel Paese UE, e della partecipazione societaria.

4.6. Tanto premesso, è fermo il principio, quindi, della necessaria applicazione di quanto stabilito dalla sentenza della Corte di Giustizia citata, costituente vera e propria fonte normativa di origine comunitaria e, come tale, suscettibile diapplicazione diretta, finanche in difetto di richiamo ad opera della parte interessata, e ciò anche in sede di disapplicazione di quella disciplina interna (art. 27, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 19 73) che risultasse in contrasto, per i suoi effetti discriminatori, con i principi UE da essa individuat i (sull'efficacia vincolante retroattiva erga omnes delle sentenze CGUE, si rinvia a Cass.08/02/2016, n. 2468, con ulteriori richiami). r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], peraltro, ribadire quanto già precisato da Cass. n. 5152 del 2022, secondo cui la pronuncia del la Corte di Giustizia n. 540 del 2009 impone la disapplicazione dell'art. 27, terzo comma, d.P.R. 600/1973, e non della Convenzione, in quanto questa si innesta proprio sul contenutosostanziale della norma interna, semplicemente riducendo l'ammontare dell ’ aliquota per evitare in qualche misura la doppia imposizione (dal 27 al 15 per cento ) .

L'elemento centrale, ai finidella disapplicazione, è infatti il contrasto della norma interna con i principi espressi dalla sentenza della Corte di giustizia ; non osta al riconoscimento deldiritto al rimborso la circostanza che la ritenuta sia stata operata non sulla base della percentuale dell’art. 27 citato, ma di quella inferiore prevista dalla Convenzione contro le doppie imposizioni, che non introduce una spec ifica ed autonoma disciplina prevalente su quella statale, ma si in nesta proprio sulla disposizione di legge nazionale, per porre un limite massimo all'aliquota della ritenuta alla fonte applicabile in virtù di una norma interna.

I presupposti oggettivi e soggettivi di applicazione della ritenuta sui dividendi, però, si rinvengonoesclusivamente nella norma interna, di cui all'art. 27, terzo comma,d.P.R. n. 600 del 1973 .

Dunque, la sentenza n. 540 del 2009 della Corte di Giustizia, che ha dichiarato l'incompatibilità con il trattato dell’art. 27 del d.P.R. n. 600 del 1973, si applica anche nel caso, come quello in esame, in cui sulle previsioni di tale norma si sono innestate le disposizioni convenzionali tese a temperare l'aliquota della ritenuta alla fonte, ove tale rimedio non sia stato sufficiente a sanare in concreto la discriminazione, come nel caso di specie.

4.7. In conseguenza della ritenuta disapplicazionedella ritenuta di cui all'art. 27, terzo comma, deld.P.R. n. 600 del 1973, questa Corte (Cass. n. 5152 del 2022, citata in precedenza) ha già evidenziato doversi applicare, al pari dei dividendi distribuiti alle società con sede r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] in Italia, il regime ‹‹ordinario››, che prevede l'assoggettamento a tassazione del solo 5per cento dell'impo nibile.

Ne consegue che ai dividendi corrisposti alle società e agli enti residenti nell'Unione Europea e nei paesi aderenti all'Accordo sullo spazio economico europeo, anche se formatisi prima del 1° gennaio 2008,è applicabile una ritenuta ridotta rispet to a quella prevista dal citato terzo c omma dell'art. 27 ; p er effetto dell'aliquota di imposta Ires vigente prima del 1° gennaio 2008, pari al 33 per cento , la misura della ritenuta ridotta da applicare ai dividendi erogati prima del 1 gennaio 2008 èpari all'1,65 per cento (ossia pari al 5 per cento del 33per cento).

4.8. Ai fini del rimborso, la parte, infine, non ha l’onere di provare di aver concretamente sborsato imposte, essendo sufficiente la mera soggezione ad imposta, come chiarito dalla stessa amministrazione nella predetta circolare (Cass. n. 5152 del 2022 nonché Cass.05/07/2022, n. 21302; Cass. 04/07/2022, n. 21159).

5. Orbene, posti tali principi, con riferimento agli specifici motivi di ricorso (primoe secondo), deve ritenersene la fondatezza , alla luce delle seguenti considerazioni: - che la normativa vigente ratione temporis determinasse un trattamento deteriore è circostanza già acclarat a dalla Corte di giustizia che lo ha ritenuto espressamente un fatto pacifico; - la convenzione bilaterale ha inciso sulla misura della ritenuta riducendola dal 27per cento al 15 per cento ma ciò non ha eliminato la discriminazione, essendo pacificamente prevista, secondo le norme vigentiratione temporis, per le società con sede in Italia una ritenuta dell'1,65per cento; - la Commissione regionale, nella seconda argomentazione fondante il rigetto, ha statuito che per beneficiare della ritenuta ridotta, gli enti e società esteri devono provare di essere stati r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ‹‹concretamente soggetti ad imposta›› e ‹‹ che l’imposta sia stata effettivamente pagata››; tale affermazione è in contrasto con il principio che il requisito dell’assoggettamento a tassazione va interpretato come ‹‹assoggettabilità›› di carattere generale ad imposizione, soddisfatta da tutte quelle società potenzialmente soggette all'Ires, indipendentemente dalla circostanza che godono, di fatto, di agevolazioni comunque compatibili con la normativa comunitaria.

6. Premesso che la domanda aveva ad oggetto proprio il ripristino di un trattamento paritario nella tassazione dei dividendi transfrontalieri rispetto al regime interno , e la finalità della domanda di rimborso, sul piano sostanziale oltre che formale, non era quella della elisione della doppia imposizione, ma quella della esclusione della disparità di trattamento, proprio quella trattata dalla sentenza C-540/09, la sentenza va quindi cassata, dovendosi affermare i seguenti principi di diritto: - i n tema di ritenute applicate dallo Stato italiano sui dividendi distribuiti da una società residente ad una società di diritto olandese, al fine di dare piena ed effettiva applicazione all'interpretazione fornita dalla Corte di giustizia n. 540 del 2009, anche per i dividendi formatisi prima del 1° gennaio 2008 è applicabile la ritenuta ridotta pari all'1,65 per cento, che prevale su quella all'epoca specificamente prevista dal d.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, sia pure mitigata dal regime convenzionale (nella specie, quello previsto dalla Convenzione ItaliaPaesi Bassi, art. 10, contro la doppia imposizione, ratificata con l. 26/07/1993, n. 305), in quanto tale rimedio non è sufficiente a sanare la discriminazione; - per beneficiare della ritenuta ridotta, gli enti e società esteri devono essere soggetti passivi ai fini della locale imposta sul reddito delle società, ma tale condizione va interpretata come r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] assoggettabilitàdi carattere generale ad imposizione, soddisfatta da tutte quelle società   potenzialmente   soggette all'Ires, indipendentemente dalla circostanza che godano, di fatto, di agevolazioni comunque compatibili con la normativa comunitaria (in tal senso anche Circolare della Agenzia delle entrate 32/E dell'[OSCURATO:DATA_NASCITA]).

7. La C.T.R. ha espressamente premesso che l’onere della prova nei giudizi di rimborso gravi sul contribuente ma che, ove l’amministrazione ne contesti la qualità di beneficiario effettivo, gra vi su di essa l’onere di fornire elementi di giudizio, anche presuntivi , a fondamento di tale contestazione; ha poi ritenuto che nessun elemento di giudizio addotto abbia fondato il sospetto che la società non fosse la beneficiaria effettiva e che essa ave va incassato i proventi per cui è causa, escludendo il rimborso unicamente per la mancata prova (irrilevante, come visto) dell’esborso di tasse nei [OSCURATO:PERSONA]; alla luce di quanto premesso, la causa, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, può essere decisa con l’accoglimento della domanda subordinata di rimborso, detratto dalla ritenuta subita l’1,65 per cento, per la somma di euro 4.284.837,75 , oltre interessi come richiesti.

8. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza; le spese del giudizio di merito sono integralmente compensate tra le parti in considerazione della giurisprudenza non pacifica al momento della proposizione della domanda.

P.Q.M. accoglie il primo e il secondo motiv

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 1148/2019R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] N.V., già [OSCURATO:PERSONA] N.V., in persona dei legali rappresenta n ti pro tempore , rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata presso lo studio PwC TLS Associazione professionale di Avvocati e Commercialisti in Roma al largo A. Fochetti n. 29 –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende –controricorrente – [OSCURATO:PERSONA] r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della C ommissione tributaria regionale dell’Abruzzo, n. 586 / 06 / 20 1 8 , pronunciata in data 12 aprile 2018 e depositata in data6 giugno 2018 , non notificata . Udita la relazione della causa nella pubblica udienza del 10 giugno 2022 tenutadal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] . Dato atto che il [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA] ha concluso per l’inammissibilità del ricorso. Udito l’avv. [OSCURATO:PERSONA] per la ricorrente e l’avv. [OSCURATO:PERSONA] per l’Avvocatura dello Stato. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] N.V. ( già [OSCURATO:PERSONA] N.V.già [OSCURATO:PERSONA] N.V.), società con sede nei [OSCURATO:PERSONA], ha presentato istanza all'Agenzia delle entrate, C entro operativo di Pescara, volta ad ottenere il rimborso della ritenuta alla fonte subita sui dividendi distribuiti dalla propria partecipata italiana C apitali a s.p.a. negli anni d'imposta 2005,2006 e 2007. Tali dividendi erano stati assoggettati in Italia a una ritenuta di imposta del 27 p er cento , come previst o dagli articoli 27 , terzo comma, e 27-ter, primo comma , d. P . R . 29 settembre 1973 , n . 600 nella versione vigente ratione temporis, ridotta al 15 per cento in virtù di quanto previsto dall'articolo 10 paragrafo 2 lett . b) della Convenzione contro le doppie imposizioni tra la Repubblica italiana ed il Regno dei [OSCURATO:PERSONA], per complessivi euro 4.814.424,44. A fondamento dell’istanza la società deduceva una discriminazione di trattamento, contrastante con il principio della libera circolazione dei capitali, ex art . 63 del T rattato sul funzionamento dell' U nione europea, rispetto ad una società italiana, avendo subito sui dividendi una tassazione maggiore rispetto a quella che quest’ultima avrebbe subito nelle medesime circostanze, pa ri all' 1, 65 per cento dell'ammontare lordo degli utili ricevuti(secondo la normativa vigente r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ratione temporis) e chiedeva in via principale il rimborso integrale delle ritenute subite e in via subordinata il rimborso delle ritenute, al netto dell’1,65 per cento. 2. A seguito del silenzio dell' A genzia delle entrate la società proponeva ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Pescara che rigettava l'istanza. 3. L a C ommissione tributaria regionale d e l l’ Abruzzo , con la sentenza n. 586 / 06 / 20 1 8 , pronunciata in data 12 aprile 2018 e depositata in data 6 giugno 2018 , oggetto dell'odierno ricorso , rigettava l'appello della contribuente. In particolare, la C.T.R. rilevava ch e la tassazione dei dividendi in uscita verso paesi comunitari è regolata dalle convenzioni bilaterali stipulate con lo stato di residenza del beneficiario; nel caso in esame veniva in rilievo l'art. 10 della Convenzione stipulata tra la Repubblica italiana e il Regno dei [OSCURATO:PERSONA] per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio, che espressamente si occupa della tassazione dei dividendi e che ne legittima la sottoposizione a imposizione nella misura del 15per cento. Evidenziava ancora che dalla sentenza della Corte di giustizia europea del 19/11/2009 nella causa C - 540/07, C ommissione contro Repubblica Italiana, cui la stessa parte aveva fatto riferimento , si ricava il principio del necessario coordinamento tra la disciplina nazionale e la normativa convenzionale allo scopo di evitare la violazione del più generale principio di non discriminazione, con la precisazione però che essa non può tradursi in una discriminazione al contrario cioè a danno delle società domestiche, che si verificherebbe ove si accedesse alla richiesta di rimborso integrale delle ritenute subite dalla società contribuente per i dividendi, atteso che nei [OSCURATO:PERSONA] i dividendi non erano soggetti a imposizione con un’esenzione completa al 100per cento. r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] caso di specie la parte non aveva di mostrato l'esistenza , neanche parziale, di una disparità di trattamento in concreto limitandosi ad affermare la sussistenza di tale disparità sul mero presupposto che i dividendi distribuiti a favore della società fossero stati assoggettati in Italiaalla ritenuta alla fonte del 15 per cento ma non aveva provato che tale tassazione fosse superiore in concreto a quella che sarebbe stata applicata a una società italiana, alla luce delle diverse modalità di tassazione applicate alle società estere e alle società italiane, sicché in concreto non poteva ritenersi violato il principio della libera circolazione dei capitali. Riteneva poi che nel caso in esame, nonostante la contestazione dell’ufficio, i proventi fossero stati erogati alla parte e che essa potesse ritenersi la beneficiaria effettiva dei dividendi, ma che mancasse però la prova che sui dividendi percepiti fosse stata effettivamente pagata l'imposta nel paese di residenza,non potendosi ritenere probanti in tal senso le note scambia te tr a la banca e l'amministrazione finanziaria olandese, che nulla dicevano circa l'effettivopagamento dell'imposta. 4. Ricorre, contro la sentenza della Commissione tributaria regionale dell'Abruzzo, la [OSCURATO:PERSONA] N.V., con tre motiv i di ricorso. Agenzia delle entrate resiste con controricorso. La ricorrente ha depositato memoria. La causa è stata discussaall’udienza pubblica del 10 giugno 2022. [OSCURATO:PERSONA] 1. La lite ha ad oggetto il ( diniego di ) rimborso delle ritenute operate, nella misura del 15 per cento , sui dividendi percetti dalla società ricorrentea fronte della sua partecipazione in [OSCURATO:SOCIETA]., di cui essa assume il carattere discriminatorio, vietato dalla disciplina r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] unionale, rispetto ad un eventuale percettore dei medesimi dividendi, avente sede in Italia. La società, a fronte della sentenza reiettiva del suo appello, propone tremotivi di ricorso. 1.1. Con il primo motivo deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 18, 63 e 351 del Trattato di funzionamento dell'Unione europea, dell’art. 89, comma2, d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 917, degli art t. 27, terzo comma, e 27-ter, primo comma, del d.P.R. 29/09/1 973, n . 600, nella formulazione vigente ratione temporis, dell’art. 11 della Costituzione, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. La ricorrente, con tale motivo: - censura la statuizione dei giudici d'appello secondo i quali la tassazione dei dividendi in uscita verso i paesi comunitari sia regolamentata dalle convenzioni bilaterali stipulate con lo stato di residenza del beneficiario laddove invece i trattati istitutivi dell'ordinamento dell'Unione europea sanciscono la supremazia del diritto unionale anche rispetto alle convenzioni contro le doppie imposizioni; - evidenzia poi che la prova della discriminazione era pacifica in quanto i dividendi nazionali, secondo la normativa vigente ratione temporis,avrebbero subito una ritenuta pari all'1,65 per centomentre nel caso di specie i dividendi avevano subito una ritenuta del 15 per cento , discriminazione peraltro neanche eliminabile attraverso il credito d'imposta garantito dalla convenzione bilaterale alla luce dell'assoggettamento dei dividendi al regime di esenzione dalla partecipazione nei [OSCURATO:PERSONA], che avrebbe reso incapiente la tassazione olandese rispetto all'eventuale credito di imposta; r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] - c ensura altresì la statuizione secondo la quale la documentazione prodotta in primo grado, attestante la circostanza che la società aveva presentato dichiarazioni dei redditi ed aveva provveduto ai relativi versamenti di imposta, non potesse essere ritenuta sufficiente , atteso che non certificava che i dividendi percepiti dalla società italiana era no stati ivi effettivamente assoggettati a imposta e che quindi, nulla dicendo essi sul fatto che l'imposta fosse stata effettivamente pagata, non poteva ritenersi raggiunta la prova della duplicazione di imposta; - lamenta la erroneità d ei richiami di alcune argomentazioni della sentenza 19 novembre 2009 della Corte di giustizia dell' U nione europea nella causa C 54 0/07 nel caso C ommissione contro Italia, avendo la C.T.R. richiamat o non i passaggi argomentativi della Corte bensì le difese della Repubblica italiana, in realtà dalla primadisattese; - e videnzia ancora che , proprio in applicazione del diritto unionale, la normativa interna era stata modificata dalla legge 24/12/2007, n . 244 , art. 1 , commi 67 e 69 , che aveva ridotto la misura della ritenuta sui dividendi corrisposti alla società e agli enti residenti nella Unione europea all'1,375 per cento , equiparando il carico impositivo in capo alle società [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] residenti in Itali a ma nell’ Unione europea; sebbene tale norma fosse , per espressa previsione, applicabile esclusivamente agli anni dal 2008 in poi , la stessa amministrazione finanziaria, con la circolare 32 E in data 8/07/2011 aveva invitato l' A genzia ad applicare , nel caso di istanze di rimborso, la nuova disciplina a prescindere dalla decorrenza prevista testualmente dalla legge, proprio sul presupposto del contrasto con la disciplina unionale. r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 1.2. Con il secondo motivo di ricorso la società deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 115, primo comma, cod. proc . civ., dell'art. 2697, secondo comma, cod . civ., dell'art . 7 del d .lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 546, in relazione all'art. 360, primo comma, n . 3 , cod. proc. civ. Con tale motivo la società censura la statuizione della C.T.R. laddove ha ritenuto che la parte, per avere diritto al rimborso , avrebbe dovuto provare non solo di aver subito la tassazione nella misura del 15per cento ma anche che tale tassazione fosse superiore a quella che sarebbe stata applicata in concreto ad una società italiana e che i documenti in atti non potevano essere considerati idonei a provare l'applicazione sui dividendi della partecipation exemptionné la soggezione alla tassazione. Lamenta, infatti, l'indebito ampliamento dell'oggetto del giudizio che non aveva a che fare con la doppia imposizione ma era volto all'applicazione diretta delle guarentigie sulla libertà di circolazione previsti nei trattati istitutivi dell' U nione europea , cui era quindi estranea la questione della soggezione effettiva a tassazione dei dividendi. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso la società deduce la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell'art. 36, comma 2, n. 4, del d. lgs. n. 546 del 1992, dell'art. 111, sesto comma, della Costituzione, dell'art. 132 cod. proc. civ., dell'art. 118 disp . att . cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., lamentandola nullità della sentenza per evidenti contraddizioni motivazionali. Dopo aver concluso per l’accoglimento del ricorso, in subordine, per il caso di rigetto dei motivi, la ricorrente chiede di rinviare alla Corte di Giustizia della Unione europea la questione pregiudiziale di interpretazione dell’art. 63 TFUE in relazione alle norme interne e r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] convenzionali come effettuata dai giudici di merito nonchè la questione se tale interpretazione, già oggetto di procedura di infrazione in sede unionale, esponga lo Stato a possibili sanzioni. 2. Deve preliminarmente evidenziarsi che il ricorso è ammissibile poichè i motivi, e in particolare il primo, attingono entrambe le argomentazioni utilizzate dalla C.T.R. a fondamento della propria decisione; in particolare anche l ’ argomentazione secondo cui occorrerebbe una prova in concreto del trattamento deteriore della società estera è oggetto di censura laddove la ricorrente evidenzia l’errata interpretazione della decisione della Corte di Giustiziarelativa alla discriminazione posta a fondamento della domanda. 3. Il terzo motivo, da esaminare con priorità in quanto volto a far valere la nullità della sentenza per motivazione apparente, è infondato. Lamancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 13 2, n. 4, cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, si configura quando la motivazione manchi del tutto - nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione – ovvero ... essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione, sempre che il vizio r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata(Cass., Sez. U. , 07/04/2014 , n. 8053; successivamente tra le tante Cass. 01/03/2022, n. 6626; Cass. 25/09/2018, n. 22598), nessuna delle quali condizioni ricorre nel caso di specie, ove la motivazione, non solo è graficamente presente ma consente di cogliere le argomentazioni poste a base della decisione. 4. I primi due motivi di ricorso possono essere esaminati congiuntamente e sono fondati, secondo quanto si dirà. Occorre a tal fine riepilogare i termini della questione, già oggetto, sotto vari profili, di altre decisioni di questa Corte , anche recenti ( Cass. 0 4 /07/ 2022, n. 21159 ; Cass. 16/02/2022, n. 5152; Cass. 29/01/2020, n. 1967; Cass. 21/01/2019, n. 2889; Cass.19/10/2018, n. 26377; Cass. 17/07/2018, n. 18926; Cass.29/11/2017, n. 28573). 4.1. La questione posta dalla ricorrente nel giudizio di rimborso è relativa alla eliminazione di un trattamento discriminatorio, perché ostacolante la libera circolazione dei capitali, tra società con sede in Italia e società con sede in paesi UE, relativo alla tassazione, negli anni 2005-2007, dei dividendi erogati da proprie partecipate; tale questione non può che essere risolta con riferimento alla sentenza della Corte di Giustizia CE del 19 novembre 2009 (causa C-540/07), relativa al giudizio proposto dalla Commissione CE nei confronti della Repubblica Italiana. La decisione riguarda la compatibilità con le disposizioni comunitarie del regime nazionale di ritenuta alla fonte sui dividendi in uscita, che (all'epoca) prevedeva, per i dividendi distribuiti a società stabilite negli altri [OSCURATO:PERSONA] membri UE e negli [OSCURATO:PERSONA] aderenti all'Accordo SEE, un regime di imposizione diretta più oneroso rispetto a quello applicato ai dividendi domestici. r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] precisare che non si verte in tema di dividendi percetti da società cd. madre e versati da società cd. figlia, ipotesi regolata da specifica e diversa disciplina interna e comunitaria. 4.2. Dal 1° gennaio 2004 (data di entrata in vigore del decreto legislativo 344/03 istitutivo dell'IRES) il regime di tassazione dei dividendi domestici ha abbandonato il previgente criterio della tassazione provvisoria con attribuzione di un credito d'im posta alla società percipiente, a favore del criterio di tassazione definitiva del 5 per cento del dividendo, con esclusione dal reddito imponibile del restante 95per cento (art. 89 t.u.i.r .: c.d. part e cipation exemption ); il restante 5per cento era tassato con aliquota Ires al 33 per cento ; tale regime quindi di fatto assoggettava i dividendi pagati a società con sede in Italia ad una imposizione pari all’1,65 per cento (corrispondente al 33per cento del 5 per cento ). I dividendi pagati a sogge tti con sede all’estero erano assoggettati, sulla base dell’art. 27, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973,ad una ritenuta a titolo di imposta del 27 per cento , ridotta, nel caso di specie, in base alla Convenzione bilaterale tra Italia e [OSCURATO:PERSONA], al15 per cento . Soltanto a far data dal 1° gennaio 2008, con l'introduzione del comma 3-ter all'ar t. 27 cit., il regime di tassazione dei dividendi corrisposti alle società UE e SEE è stato allineato al regime interno, mediante applicazione di una ritenuta ridotta con aliquota dell'1,375 per cento(pari al 5 per cento dell'aliquota Ires vigente , nel frattempo ridotta al 27,5 per cento ) , in considerazione esplicita della necessità di equiparare il trattamento delle società con sede all’estero (ma in paesi UE) con quello delle società con sede in Italia, eguaglianza di trattamento imposta dal principio di libera circolazione dei capitali di cui all’art. 56 T.F.U.E.(oggi, art. 63). r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] nuova disciplina equiparativa è però espressamente prevista come applicabile solo agli anni dal 2008 in poi, circostanza per la quale è rimasta normativamente irrisolta la questione relativa agli anni precedenti (a decorrere ovviamente dall’entrata in vigore del nuovo regime Ires, 1 gennaio 2004). 4.3. Gli anni dedotti in giudizio (2005/2007) concernono proprio l'arco temporale preso a riferimento dalla sentenza della Corte di Giustizia del novembre 2009 , con riguardo al quale quest'ultima ha rilevato la disparità di trattamento impositivo, avendo infatti ritenuto che il sistema all’epoca vigente non fosse conforme al principio di libera circolazione dei capitali, evidenziando, dopo aver illustrato i termini normativi sopra riportati, che fosse ‹‹pacifico che la normativa italianaassoggetti i dividendi distribuiti a società stabilite in altri [OSCURATO:PERSONA] membri ad un tasso d’imposizione superiore a quello applicato ai dividendi distribuiti alle società residenti›› (par. 33) e dichiarato che la Repubblica Italiana, con tale normativa, aveva contravvenuto al Trattato,ostacolando la libera circolazione dei capitali. 4.4. Nell’esaminare le eccezioni mosse in giudizio, la Corte di Giustizia ha ritenuto l'infondatezza dell'eccezione secondo cui i dividendi distribuiti a società stabilite in altri [OSCURATO:PERSONA] membri non sarebbero in realtà trattati diversamente dai dividendi distribuiti a società [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] la doppia imposizione permetterebbero di detrarre l'imposta trattenuta alla fonte in Italia da quella dovutanell'altro Stato membro. In propositoha osservato che, pur avendo la giurisprudenza della Corte UE ammesso la possibilità che uno Stato membro garantisse il rispetto del Trattato stipulando una convenzione contro la doppia imposizione con un altro Stato membro (sentenze [OSCURATO:PERSONA] in Class IV of the ACT [OSCURATO:PERSONA], punto 71, e Amurta, punto 79), tanto deve avvenire a condizione ‹‹ che l'applicazione della r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] convenzione contro la doppia imposizionepermetta di compensare gli effetti della differenza di trattamento derivante dalla normativa nazionale››; giacché ‹‹solo nell'ipotesi in cui l'imposta trattenuta alla fonte, in applicazione della normativa nazionale, possa essere detratta dall'imposta, dovuta nell'altro Stato membro, per un ammontare pari alla differenza di trattamento derivante dalla normativa nazionale, la differenza di trattamento tra i dividendi distribuiti a società stabilite in altri [OSCURATO:PERSONA] membri e i dividendi distribuiti alle società residenti scompare totalmente››; quindi ‹‹l'imputazionepresuppone segnatamente che i dividendi provenienti dall'Italia siano sufficientemente tassati nell'altro Stato membro ›› , posto che ‹‹se tali dividendi non sono tassati o se non lo sono a sufficienza, la somma ritenuta a lla fonte in Italia o una frazione di essa non può essere detratta››. Ciò premesso, ha poi evidenziato che poiché la scelta di tassare nell’altro Stato membro i redditi provenienti dall’Italia o illivello a cui sono tassati non dipende dalla Repubblica italiana, ma dalle modalità diimposizione definite dall’altro Stato membro, la Repubblica italiana non ha, di conseguenza, alcun fondamento nel sostenere che l’imputazione dell’imposta ritenuta alla fonte in Italia sull’imposta dovuta nell’altro Stato membro, in applicazione delleprevisioni delle convenzioni contro la doppia imposizione, consenta in ogni caso di compensare la differenza di trattamento derivante dall’applicazione della normativanazionale e che non si possa ‹‹ sostenere che, a c ausa dell’applicazione d elle convenzioni contro la doppia imposizione, i dividendi distribuiti a società stabilite in altri [OSCURATO:PERSONA] membri non siano, in definitiva, trattati diversamente dai dividendidistribuiti alle società residenti››. Dal decisum della Corte di Giustizia si rileva che la previsione interna, vigente ratione temporis, fosse di per sé discriminatoria e r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] impedisse la libera circolazione dei capitali e che i meccanismi convenzionali operano su un piano diverso, relativo alla distribuzio ne del potere impositivo tra gli [OSCURATO:PERSONA], il quale va comunque esercitato nel rispetto dei principi comunitari. In altri termini, l'eliminazione della disparità di trattamento tra societàpercipienti in ambito UE o SEE rispetto alle percipienti italiane si pone su di un piano diverso rispetto a quello della eliminazione della doppia imposizione, tanto che la stipulazione, da parte dello Stato membro, di una convenzione finalizzata ad elidere, o quantomeno limitare, quest'ultimo fenomeno potrebbe lasciare integra la disparità di trattamento, allorquando la societ à percipiente in altro Stato membro non abbia modo di compensare in tale Stato l'imposta pagata in Italiaa mezzo di ritenuta. Questa Corte (Cass. 16/02/2022, n. 5152) ha chiarito che il diritto dei Trattatiprevale anche sulle convenzioni tra gli [OSCURATO:PERSONA], richiamando Corte di Giustizia 14 dicembre 2006, C - 170/05 ( D e nk a vit) e Corte di Giustizia 8 novembre 2007, C-379/05 (Amurta), ove si è affermato che ‹‹un trattamento fiscale sfavorevole contrario ad una libertà fondamentale non può essere giustificato dall'esistenza di altri vantaggi fiscali, anche supponendo che tali vantaggi esistano››. 4.5. Come già evidenziato da questa Corte (Cass. 10/11/2017, n. 26656), successivamente alla sentenza della Corte di Giustizia, e dopo che la disciplina interna sui dividendi in uscita corrisposti a soggetti [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] e SEEera già stata m odificata nel senso di rendere effettiva lacompensazione perequativa indipendentemente dalla tassazione nell'altro Stato membro (mediante introduzione del cit. comma 3-ter dell'art. 27 d.P.R. n. 600 del 19 73 a far data dal 1 ° gennaio 2008), la stessa A genzia delle entrate è intervenuta con la Circolare n. 32/E dell'8 /07/ 2011 avente ad oggetto le procedure relative alle istanze di rimborso delle ritenute applicate sui dividendi r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] corrisposti ai suddetti soggetti, anche con riguardo, trattandosi di dare piena ed effettiva applicazione all'interpretazione fornita dalla suddetta sentenzadella C orte di Giustizia , ai dividendi formatisi prima dell’1 gennaio 2008 ma non prima dell’1 gennaio 2004, che sono quelli esattamente rilevanti nel caso di specie; in tale documento di prassi l’Agenzia ha evidenziato che pure in ordine a tali annualità va ‹‹esclusa l'applicazione della ritenuta di cui all'art. 27, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, dovendosi invece applicare - al pari dei dividendi distribuiti alle società residenti - il reg ime "ordinario", che prevede l'assoggettamento a tassazione del solo 5 per cento dell'imponibile. Ne consegue che ai dividendicorrisposti alle società e agli enti residenti nell'Unione Europea e nei Paesi aderentiall'Accordo sullo spazio economico europeo, anche se formatisi prima del 10 gennaio 2008, è applicabile una ritenuta ridotta rispetto a quella prevista dal citato comma 3 dell'art. 27 ›› . Più in particolare, la circolare ha stabilito che: ‹‹per effetto dell'aliquota di imposta IRES vigente prima del 10 gennaio 2008, pari al 33 per cento, la misura della ritenuta ridotta da applicare ai dividendi erogati prima del 1° gennaio 2008 è pari all'1,65 per cento (ossia pari al 5 per cento di 33). La misura della ritenuta dell'1,375 - puntualmente in dicata dall'art. 27, comma 3-ter, del d.P.R. n. 600 del 1973 – è invece applicabile ai dividendi erogati a partire dal 10 gennaio 2008, corrispondendo al 5 per cento di 27,5 (aliquota IRES vigente dalla medesima data)››. La stessa amministrazione finanziaria, dunque, è intervenuta riconoscendo il dirittoal rimborso delle ritenute fino alla concorrenza necessaria ad equiparare il prelievo fiscale in ambito UE e SEE a quello interno. Ciò posto, l'amministrazione finanziaria ha poi subordinato l'accoglimento delle istanze di rimborso delle ritenute (anche se r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] relative, come detto, a dividendi anteriori al 2008) all'accertamento da parte degli uffici, caso per caso, di determinati presupposti soggettivi ed oggettivi, specificati nella medesima circolare: la natura non qualificata (secondo i criteri stabiliti dalla direttiva 90/435/CE, c.d. madre - figlia) della partecipazione transfrontaliera, essendo altrimenti i dividendi assoggettati al regime proprio di cui all'articolo 27-bis del d.P.R . n. 60 0 del 1973; la p ertinenza dell'istanza alle ritenute sui dividendi soggetti al nuovo regime tributario (Ires) in vigore dal 1° gennaio 2004, avendo la CG ‹‹ esaminato soltanto gli effetti discriminatori derivanti dal regime della cosiddetta “partecipation exemption ” per i dividendi domestici introdotto a partire da quella data››; la tempestività dell'istanza di rimborso; che la società estera sia soggetto passivo ai fini della locale impost a sul reddito delle società, intesa come assoggettabilità di carattere generale ad imposizione, indipendentemente dalla circostanza che godano, di fatto, di agevolazioni comunque compatibili con la normativacomunitaria ; il regime di tassazione a pplicato n el Paese di residenza, e l'eventuale previsione in esso di un credito d'imposta compensativo della ritenuta subita; l'effettività dello stabilimento nel Paese UE, e della partecipazione societaria. 4.6. Tanto premesso, è fermo il principio, quindi, della necessaria applicazione di quanto stabilito dalla sentenza della Corte di Giustizia citata, costituente vera e propria fonte normativa di origine comunitaria e, come tale, suscettibile diapplicazione diretta, finanche in difetto di richiamo ad opera della parte interessata, e ciò anche in sede di disapplicazione di quella disciplina interna (art. 27, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 19 73) che risultasse in contrasto, per i suoi effetti discriminatori, con i principi UE da essa individuat i (sull'efficacia vincolante retroattiva erga omnes delle sentenze CGUE, si rinvia a Cass.08/02/2016, n. 2468, con ulteriori richiami). r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], peraltro, ribadire quanto già precisato da Cass. n. 5152 del 2022, secondo cui la pronuncia del la Corte di Giustizia n. 540 del 2009 impone la disapplicazione dell'art. 27, terzo comma, d.P.R. 600/1973, e non della Convenzione, in quanto questa si innesta proprio sul contenutosostanziale della norma interna, semplicemente riducendo l'ammontare dell ’ aliquota per evitare in qualche misura la doppia imposizione (dal 27 al 15 per cento ) . L'elemento centrale, ai finidella disapplicazione, è infatti il contrasto della norma interna con i principi espressi dalla sentenza della Corte di giustizia ; non osta al riconoscimento deldiritto al rimborso la circostanza che la ritenuta sia stata operata non sulla base della percentuale dell’art. 27 citato, ma di quella inferiore prevista dalla Convenzione contro le doppie imposizioni, che non introduce una spec ifica ed autonoma disciplina prevalente su quella statale, ma si in nesta proprio sulla disposizione di legge nazionale, per porre un limite massimo all'aliquota della ritenuta alla fonte applicabile in virtù di una norma interna. I presupposti oggettivi e soggettivi di applicazione della ritenuta sui dividendi, però, si rinvengonoesclusivamente nella norma interna, di cui all'art. 27, terzo comma,d.P.R. n. 600 del 1973 . Dunque, la sentenza n. 540 del 2009 della Corte di Giustizia, che ha dichiarato l'incompatibilità con il trattato dell’art. 27 del d.P.R. n. 600 del 1973, si applica anche nel caso, come quello in esame, in cui sulle previsioni di tale norma si sono innestate le disposizioni convenzionali tese a temperare l'aliquota della ritenuta alla fonte, ove tale rimedio non sia stato sufficiente a sanare in concreto la discriminazione, come nel caso di specie. 4.7. In conseguenza della ritenuta disapplicazionedella ritenuta di cui all'art. 27, terzo comma, deld.P.R. n. 600 del 1973, questa Corte (Cass. n. 5152 del 2022, citata in precedenza) ha già evidenziato doversi applicare, al pari dei dividendi distribuiti alle società con sede r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] in Italia, il regime ‹‹ordinario››, che prevede l'assoggettamento a tassazione del solo 5per cento dell'impo nibile. Ne consegue che ai dividendi corrisposti alle società e agli enti residenti nell'Unione Europea e nei paesi aderenti all'Accordo sullo spazio economico europeo, anche se formatisi prima del 1° gennaio 2008,è applicabile una ritenuta ridotta rispet to a quella prevista dal citato terzo c omma dell'art. 27 ; p er effetto dell'aliquota di imposta Ires vigente prima del 1° gennaio 2008, pari al 33 per cento , la misura della ritenuta ridotta da applicare ai dividendi erogati prima del 1 gennaio 2008 èpari all'1,65 per cento (ossia pari al 5 per cento del 33per cento). 4.8. Ai fini del rimborso, la parte, infine, non ha l’onere di provare di aver concretamente sborsato imposte, essendo sufficiente la mera soggezione ad imposta, come chiarito dalla stessa amministrazione nella predetta circolare (Cass. n. 5152 del 2022 nonché Cass.05/07/2022, n. 21302; Cass. 04/07/2022, n. 21159). 5. Orbene, posti tali principi, con riferimento agli specifici motivi di ricorso (primoe secondo), deve ritenersene la fondatezza , alla luce delle seguenti considerazioni: - che la normativa vigente ratione temporis determinasse un trattamento deteriore è circostanza già acclarat a dalla Corte di giustizia che lo ha ritenuto espressamente un fatto pacifico; - la convenzione bilaterale ha inciso sulla misura della ritenuta riducendola dal 27per cento al 15 per cento ma ciò non ha eliminato la discriminazione, essendo pacificamente prevista, secondo le norme vigentiratione temporis, per le società con sede in Italia una ritenuta dell'1,65per cento; - la Commissione regionale, nella seconda argomentazione fondante il rigetto, ha statuito che per beneficiare della ritenuta ridotta, gli enti e società esteri devono provare di essere stati r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ‹‹concretamente soggetti ad imposta›› e ‹‹ che l’imposta sia stata effettivamente pagata››; tale affermazione è in contrasto con il principio che il requisito dell’assoggettamento a tassazione va interpretato come ‹‹assoggettabilità›› di carattere generale ad imposizione, soddisfatta da tutte quelle società potenzialmente soggette all'Ires, indipendentemente dalla circostanza che godono, di fatto, di agevolazioni comunque compatibili con la normativa comunitaria. 6. Premesso che la domanda aveva ad oggetto proprio il ripristino di un trattamento paritario nella tassazione dei dividendi transfrontalieri rispetto al regime interno , e la finalità della domanda di rimborso, sul piano sostanziale oltre che formale, non era quella della elisione della doppia imposizione, ma quella della esclusione della disparità di trattamento, proprio quella trattata dalla sentenza C-540/09, la sentenza va quindi cassata, dovendosi affermare i seguenti principi di diritto: - i n tema di ritenute applicate dallo Stato italiano sui dividendi distribuiti da una società residente ad una società di diritto olandese, al fine di dare piena ed effettiva applicazione all'interpretazione fornita dalla Corte di giustizia n. 540 del 2009, anche per i dividendi formatisi prima del 1° gennaio 2008 è applicabile la ritenuta ridotta pari all'1,65 per cento, che prevale su quella all'epoca specificamente prevista dal d.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, sia pure mitigata dal regime convenzionale (nella specie, quello previsto dalla Convenzione ItaliaPaesi Bassi, art. 10, contro la doppia imposizione, ratificata con l. 26/07/1993, n. 305), in quanto tale rimedio non è sufficiente a sanare la discriminazione; - per beneficiare della ritenuta ridotta, gli enti e società esteri devono essere soggetti passivi ai fini della locale imposta sul reddito delle società, ma tale condizione va interpretata come r.g. n. 1148/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] assoggettabilitàdi carattere generale ad imposizione, soddisfatta da tutte quelle società   potenzialmente   soggette all'Ires, indipendentemente dalla circostanza che godano, di fatto, di agevolazioni comunque compatibili con la normativa comunitaria (in tal senso anche Circolare della Agenzia delle entrate 32/E dell'[OSCURATO:DATA_NASCITA]). 7. La C.T.R. ha espressamente premesso che l’onere della prova nei giudizi di rimborso gravi sul contribuente ma che, ove l’amministrazione ne contesti la qualità di beneficiario effettivo, gra vi su di essa l’onere di fornire elementi di giudizio, anche presuntivi , a fondamento di tale contestazione; ha poi ritenuto che nessun elemento di giudizio addotto abbia fondato il sospetto che la società non fosse la beneficiaria effettiva e che essa ave va incassato i proventi per cui è causa, escludendo il rimborso unicamente per la mancata prova (irrilevante, come visto) dell’esborso di tasse nei [OSCURATO:PERSONA]; alla luce di quanto premesso, la causa, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, può essere decisa con l’accoglimento della domanda subordinata di rimborso, detratto dalla ritenuta subita l’1,65 per cento, per la somma di euro 4.284.837,75 , oltre interessi come richiesti. 8. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza; le spese del giudizio di merito sono integralmente compensate tra le parti in considerazione della giurisprudenza non pacifica al momento della proposizione della domanda. P.Q.M. accoglie il primo e il secondo motiv
Sentenza Cassazione n. 26681/2022 — Fons Iuris — Fons Iuris