Cassazione n. 04092/2026

unciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.27533/2017 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato -controricorrente– avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio,n. 2222 / 201 7 , depositata il 12 / 4 /20 1 7. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22/1/2026dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. A [OSCURATO:PERSONA] srl era notificat o un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2007, con cui l’Agenzia delle entrate, previo invio di un questionario,aveva accertato e x art. 3 9, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973 maggior ricavi non contabilizzati ai fini IRES, IRAP e IVA. Contestatal’incongruenza dei ricavi dichiarati rispetto a quelli desumibili dalle caratteristiche e condizioni di esercizio dell’attività, il reddito d’impresa era s t ato rideterminato in euro 132.733,00, a fronte di un reddito dichiarato di euro 1.055,00. 2. Con la sentenza n. 16358/2015 la CTP di Roma rigettava il ricorso della contribuenteritenendo: - che l’Ufficio ave sse dimostrato la regolarità ex art. 42 d.lgs. n. 600 del 1973 della sottoscrizione dell’avviso di accertamento da parte delcapo Area, producendo la disposizione di servizio n. 5 del 23/1/2012 del delegante Direttore della [OSCURATO:PERSONA] I di Roma; - che la motivazione dell’avviso illustra sse tutti gli elementi sui quali l’Ufficio fondava le proprie pretese, consentendo il pieno esercizio del diritto di difesa. Gli atti endoprocedimentali di cui era lamentata la mancata allegazione erano stati conosciuti dalla contribuente nella fase del contraddittorio endoprocedimentale , avvenutosuccessivamente alle risposte al questionario ; - che la società gestiva un garage in una zona centrale ad alta vocazione commerciale della città . Su 200 posti, 120 erano assegnati agli abbonamenti annuali mentre i rimanenti 80 erano destinati alla sosta oraria. Evident i incongruenze dell’attività di parcheggio a ore rendevano legittimo l’accertamento : a) l’assoluta esiguità (euro 600,00) dei ricavi dichiarati nonostante il numero consistente di posti auto riservati all’attività; b) il sovradimensionamento del personale (6 dipendenti) rispetto alla gestione del volume di traffico dei parcheggi orari giornalieri; - che l’ Ufficio a veva considerato un utilizzo intensivo (8 ore al giorno) del 50% dei posti auto disponibili (40), del tutto prudenziale tenutoconto della zona ove si trovava il parcheggio; - che le contestazioni della contribuente erano generiche e in parte non inerenti all’anno oggetto dell’accertamento. Gli allagamenti erano avvenuti in period i molto precedenti o successivi al 2007 ; i lavori di ristrutturazione condominiale risalivano al 2008; il ridotto utilizzo dei posti auto non era statodocumentato. 3. Accogliendo parzialmente l’appello, la CTR del Lazio , con la sentenza n. 2222/2017, riteneva congrua una riduzione del 30% delreddito accertato dall’Agenzia delle entrate. La produzione della delega di firma era consentita anche in sede contenziosa. I redditi dichiarati erano totalmente inattendibili per la loro irrisorietà sicché era consentito il ricorso alla prova presuntiva. Era tuttavia giustificata una riduzione dei redditi accertati per una duplice ragione. IVVFF avevano indicato in occasione di un accesso in 160 (e non in 200) i posti auto ; gli allagamenti avvenuti n egli anni precedenti e la realizzazione di parcheggi comunali nelle vicinanze avevano verosimilmentecomportato una perdita di clientela. 4.[OSCURATO:PERSONA] srl ha proposto ricorso per cassazione affidato a cinque motivi , a cui ha resistito l’Agenzia delle entrate con controricorso. 5. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c. 6.Nel termine di cui al comma 1, terzo periodo, dello stesso articolo laricorrente ha depositato memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo la ricorrente lamenta la violazione dell’art. 7 legge n. 212 del 2000 e dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., per il vizio di motivazione dell’atto impositivo. L’Ufficio non aveva allegato la “nota metodologica” , con la quale l’accertamento era stato motivato per relationem. La nota, da considerarsi uno “studio di settore del tutto artigianale” non era stata riprodotta all’interno dell’atto nel suo contenuto essenziale e neppure era stata depositata in giudizio. L’invito al contraddittorio era già corredato dei calcoli, in seguito riportati nell’avviso di accertamento ma non anche della nota,per consentire una loro verifica. 2. Il motivo è inammissibile per difetto di specificità. 2.1 Se il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, ai sensi dell'art. 366, comma 1, n. 6), c.p.c. – quale corollario del requisito di specificità dei motivi - anche alla luce dei principi contenuti nella sentenza CEDU Succi e altri c. Italia del 28 ottobre 2021 - non deve essere interpretato in modo eccessivamente formalistico, così da incidere sulla sostanza stessa del diritto in contesa, e non può pertanto tradursi in un ineluttabile onere d’integrale trascrizione degli atti e documenti posti a fondamento del ricorso, insussistente laddove nel ricorso sia puntualmente indicato il contenuto degli atti richiamati all'interno delle censure, e sia specificamente segnalata la loro presenza negli atti del giudizio di merito (Cass. S.U. n. 8950/2022), non di meno il motivo resta inammissibile per difetto di specificità, perché non contiene in sé tutti gli elementi necessari a costituire le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza di merito e, altresì, a permettere la valutazione della fondatezza di tali ragioni, senza la necessità di fare rinvio e accedere a fonti esterne allo stesso ricorso e, quindi, a elementi o atti attinenti al pregresso giudizio di merito. 2.2 L’avviso di accertamento soddisfa l'obbligo della motivazione quando pone il contribuente nella condizione di conoscere esattamente la pretesa impositiva, individuata nel suo petitum e nella causa petendi, attraverso una fedele e chiara ricostruzione degli elementi costitutivi dell'obbligazione tributaria, senza che l'atto possa esaurirsi nell'enunciazione di un’imposizione fiscale di per sé, il cui fondamento sia soggetto a verifica processuale eventuale ex post , dovendo la motivazione dare conto degli elementi di fatto e istruttori del procedimento, e del fondamento di legalità, i quali rendono, da un lato, trasparente il buon andamento (art.97 Cost.) e, dall'altro, pienamente controllabile l'operato della [OSCURATO:PERSONA] (Cass. 30039/2018). La motivazione deve permettere al contribuente di capire la pretesa fiscale e di difendersi. Se non è necessario che contenga tutti i documenti a supporto della pretesa, l'avviso deve fornire gli elementi essenziali per comprendere le ragioni dell'accertamento. L a motivazione per relationem è legittima se il contribuente ha avuto conoscenza dell'atto a cui si è fatto rinvio, in tutti gli elementi necessari a spiegare le difese che poi sono state effettivamente approntate fin dal primo grado di giudizio (Cass. 6409/2025). L'Ufficio ha l’obbligo d’illustrare chiaramente perché ritiene che il contribuente debba pagare una determinata somma, indicando i fatti e le norme su cui si basa la pretesa(Cass. 28722/2025). 2.3Mentre la sentenza di primo grado, richiamata dal giudice di appello, sostiene che gli atti endoprocedimentali siano stati portati a conoscenza della contribuente , parte ricorrente deduce che l’avviso sia fondato e l’imposta determinata facendo riferimento a una nota metodologica, definit a anche come “studio di settore artigianale”,che non ha mai potuto verificare. Non riporta però la parte dell’avviso che consenta di apprezzare quanto allegato e cioè che l’accertamento sia giustificato e motivato in forza di un documento dell’amministrazione che è sempre sottratto al contraddittorio. 3. Con il secondo motivo la ricorrente deduce la violazione dell’art. 12, comma 7,legge n. 212 del 2000 e dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., in quanto l’avviso di accertamento doveva essere preceduto, a pena di nullità,dalla consegna del processo verbale di constatazione. Alla società non è di conseguenza nemmeno stato concesso il termine di sessanta giorni dalla notifica del P.V.C. per produrre ulteriori difese. 4. Il motivo non è fondato. Questa Corte ha già avuto occasione di affermare che l’applicabilità dei diritti e delle garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali di cui all'articolo 12 legge n. 212 del 2000 postula lo svolgimento di accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali del contribuente (Cass. 12840 /2024, Cass. 24793 /2020 e Cass . 7957/2014). La ragione va ravvisata nel fatto che, in questi casi, lo statuto di diritti e garanzie è di contrappeso all'invasione della sfera del contribuente, nei luoghi di sua pertinenza, dando corpo ad una specifica esigenza di contraddittorio, al fine di conformare e adeguare l'interesse dell'Amministrazione alla situazione del contribuente. Pronunciandosi s ulla corretta individuazione dei confini di applicabilità dell’art. 12, comma 7, leggen. 212 del 20 00 [abrogato dall'art. 1, comma 1, lettera o) del d.lgs. n. 219 del 2023] e sulle conseguenze della violazione del termine dilatori o previsto dalla disposizione, le Sezioni Unite hanno espressamente correlato il dies a quo di decorrenza del termine al rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni (Cass., Sez. U., 18184/2013). Diversa è, invece, l'ipotesi in cui la pretesa impositiva– come nel caso in esame - sia scaturita dal vaglio degli atti sottoposti all'Amministrazione dallo stesso contribuente o esaminati in ufficio. Le ipotesi del controllo eseguito presso la sede del contribuente e del controllo c.d. a tavolino non possono essere assimilate, giacché la naturale vis expansiva dell'istituto del contraddittorio procedimentale nei rapporti tra fisco e contribuente non giunge fino al punto da imporre termini dilatori all'azione di accertamento che derivi da controlli fatti dall'Amministrazione nella propria sede, in base ai dati forniti dallo stesso contribuente o acquisiti documentalmente (Cass. 11539/2016).Anche la Corte costituzionale si è pronunciata sulla questione, evidenziando che, di fronte alla molteplicità di strutture e di forme che il contraddittorio endoprocedimentale ha assunto e può assumere in ambito tributario, spetta al legislatore, nel rispetto dei principi costituzionali, il compito di adeguare il diritto vigente, scegliendo tra diverse possibili opzioni che tengano conto e bilancino i differenti interessi in gioco, in particolare assegnando adeguato rilievo al contraddittorio con i contribuenti (Corte Cost. n. 47 del 2023). 5. Con il terzo motivo la ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazionedell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., per la nullità di una delega generica. Anche se l’ordine di servizio depositato poteva documentare la delega a un funzionario , pur se dec a duto, l’Ufficio non aveva dimostrato che quest’ultimo avesse i requisiti per firmare l’atto. 6. Il motivo è infondato. Questa Corte ha modificato il proprio orientamento in tema di delega di firma (non delega di funzioni), ai sensi dell'art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 , ritenendo irrilevant i la mancata indicazione del nominativo del soggetto delegato e della durata della delega, essendo sufficiente l'indicazione della qualifica rivestita (Cass. 8814/2019 , Cass. 11013/2019 , Cass. 21972/2024 e Cass. 20093/2025): ne deriva che il relativo provvedimento non richiede l'indicazione né del nominativo del soggetto delegato, né della durata della delega, che pertanto può avvenire mediante ordini di servizio che individuino l'impiegato legittimato alla firma mediante l'indicazione della qualifica rivestita, idonea a consentire, ex post, la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l'atto. È stato ribadito che, in caso di contestazione specifica da parte del contribuente in ordine ai requisiti di legittimazione del sottoscrittore dell'avviso, incombe sull’Amministrazione fornire la prova della sussistenza degli stessi. L'Amministrazione finanziaria è tenuta, quindi, anche per il principio di vicinanza alla prova, a dimostrare la sussistenza della delega, potendo comunque produrla anche nel secondo grado di giudizio, in quanto la presenza o meno della sottoscrizione dell'avviso di accertamento non attiene alla legittimazione processuale (Cass. n. 19190/2019 e Cass. 8505/2025). Nel caso in esame sia il giudice di primo grado che il giudice di appello avevano dato atto del deposito in giudizio della delega rilasciata dal Direttore della DP I di Roma in favore dei capi area. Non era necessarioprovare – come invece sostiene il ricorrente (v. ricorso, pag. 27)- che si trattasse di una “delega personale e diretta e non generica o ratione officii”. 7. Con il quarto motivo la ricorrente lamenta l’illegittimità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54 d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c.per la mancata indicazione di elementi indiziari gravi, precisi e concordanti. L’atto contiene “solo sensazioni o pareri personali”. I ricavi si erano contratti nel 2007 per cause oggettive, riconosciute dal giudice di appello, e il costo del personale era quasi raddoppiato per il compenso richiesto dal l’amministratore. La presunzione di maggiori ricavi non avrebbe potuto fondarsi su una media matematica esu “privatissime note” , che non tenevano conto delle variazioni di flusso dei veicoli nei vari giorni e mesi dell’anno. 8. Il motivo è inammissibile. Il giudice è partito dal presupposto dell’irrisorietà dei ricavi dichiarati per i posti auto riservati al parcheggio orario; ha stimato in via prudenziale l’utilizzo che di quei posti si era ragionevolmente fatto nel corso dell’anno, e, tenuto conto della tariffa media oraria, ha così rideterminato i presumibili ricavi, per poi procedere– nel secondo grado di giudizio - a un loro abbattimento del 30% , valorizzando alcune circostanze allegate dalla contribuente. Parte ricorrente, pur deducendo, apparentemente, laviolazione di norme di legge, mira, in realtà, ad ottenere da questa Corte la rivalutazione dei fatti già operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non previsto, terzo grado di merito (Cass. 8758/2017). Oggetto del giudizio che si vorrebbe demandare a questa Corte non è l’analisi e l’applicazione delle norme invocate, bensì l’apprezzamento delle prove, rimesso alla valutazione del giudice di merito (Cass. 17744 /2022, Cass.3340/2019 e Cass. 24155 /2017). Questa Corte ha tuttavia più volte chiarito che con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell'ambito di quest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato d’individuare le fonti del proprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass. 23872/2020e Cass. 9097 /2017). 9. Con il quinto motivo la ricorrente lamenta l’illegittimità della sentenza, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.c., “per mancata considerazione di fatti decisivi della controversia provati e oggetto di considerazione fra le parti, e in proposito anche per omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa tali punti decisivi della controversia”. La riduzione dei redditi non era adeguatamente motivata. Già il solo fatto che il giudice di appello avesse ritenuto che i posti auto erano 160 (e non 200), avrebbe dovuto indurlo a “dimezzare” il valore dell’ accertamento . Agli ulteriori fatti rilevanti rispetto alla redditività (inondazioni e apertura di altri parcheggi), non era stato riconosciuto alcun concreto valore. 8. Anche il quinto motivo è inammissibile. 8.1 La Corte, a sezioni unite (Cass., Sez. U., 8053/2014), ha chiarito che l’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.c., nella formulazione novellata dal d.l. n. 83 del 2012, conv., con modificazioni, dalla legge n. 134 del 2012, introduce nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo. Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni degli artt. 366, primo comma, num. 6, e 369, secondo comma, n. 4, c.p.c. il ricorrente deve indicare il «fatto storico», il cui esame sia stato omesso, il «dato», testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il «come» e il «quando» tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua «decisività». È stato anche precisato che deduzione avente ad oggetto la persuasività del ragionamento del giudice di merito nella valutazione delle risultanze istruttorie attiene alla sufficienza della motivazione ed è, pertanto, inammissibile ove trovi applicazione l'art. 360, primo comma, num. 5, c.p.c., nella formulazione novellata dal d.l. n. 83 del 2012, conv., con modificazioni, nella legge n. 134 del 2012 (Cass. 11863/2018). 8.2 Parte ricorrente prende in considerazione fatti esaminati dal giudice di secondo grado (e non fatti non esaminati) ai fini della valutazione dei ricavi e si duole delle errate o contraddittorie conseguenze che ne sarebbero state tratte . Ad essere in discussione è il “peso” probatorio che a determinate circostanze avrebbe dovuto riconoscersi, nell’ambito di una valutazione necessariamente presuntiva , ai fini di una prudenziale quantificazione deimaggiori ricavi. 9. Il ricorso deve pertanto essere rigettato. Le spese processuali, liquidate nel rispetto dei parametri del d.m. n. 55 del 2014, tenuto conto del valore della causa, seguono la soccombenza. Sussistono i presupposti per imporre il pagamento del cd. doppio contributo unificato. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento in favore dell’Agenzia delle Entrate delle spese processuali, liquidate nella somma di euro 5.600,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della legge n. 228 del 201