Cassazione n. 21340/2024

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 3400/2015 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 22, nello studio d e ll’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL]), dalla quale è rappresentato e difeso, in forza di procura speciale in calce al ricorso, unitamente all’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) –ricorrente – Contro [OSCURATO:PERSONA] spa, agente per la riscossione della Provincia di Genova (che ha incorporato per fusione [OSCURATO:PERSONA] spa), con sede in [OSCURATO:SOCIETA] , in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dagli Avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) e [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL]), in forza di procura speciale in calce al controricorso –controricorrente– Oggetto: avviso accertamento – notifica all’estero nonché contro AGENZIA DELLE ENTRATE, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, nei cui uffici domiciliain Roma, alla via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 –resistente– avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria -Genova, depositata in data 9 giugno 2014, n. 737 / 20 14 ; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 luglio 2024 dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1.Dalla narrazione in fatto della sentenza impugnata e dagli atti delle parti si evince che [OSCURATO:PERSONA] - cittadino italiano residente in Nigeria - ha impugnato innanzi alla CTP di Genova una cartella di pagamento notificata il 5 agosto 2010, sostenendo: a) l’inesistenza della relativa notifica, in quanto effettuata nell’immobile di sua proprietà nel Comune di Sori (Ge) e non nel luogo di residenza in Nigeria; b) prima ancora, la omessa notifica dell’avviso di accertamento presupposto - relativo all’ anno di imposta 2004 - perché asseritamente avvenuta (come indicato nella cartella di pagamento) in data 23 dicembre 2009, tramite deposito e affissione di avviso presso ilComune di Sori e spedizione di una raccomandata all’indirizzo in Nigeria risultante dall’Albo degli [OSCURATO:PERSONA] all’Estero (AIRE). 2. La CTP di Genova rigettava il ricorso, con decisione che veniva impugnata innanzi alla Commissione tributaria regionale. 3. Quest’ultima respingeva l’appello. In particolare, in ordine all’eccezione relativa alla notifica sia dell’avviso di accertamento presupposto sia della cartella di pagamento successiva, entrambe effettuate mediante semplice raccomandata indirizzata a un destinatario residente all’estero, osservava come sia oggi «pacifico che la notifica possa essere effettuata con raccomandata all’estero», sicché entrambe le notifiche dovevano essere considerate regolari, in quanto «l’illegittimità rilevata da parte della Corte Costituzionale con sent. n. 366/2007 era relativa all’utilizzodi tale procedura per gli irreperibili». In fatto osservava, inoltre, come la notifica della cartella fosse stata effettuata a mani proprie del contribuente e che, in ogni caso, la proposizione del ricorso avrebbe sanato gli eventuali vizi della notifica, ai sensi dell'art. 156 cpc, dovendosi escludere l’inesistenza di quest’ultima (è citata Cass. n. 1091 del 2013). 4. Contro questa sentenza [OSCURATO:PERSONA] propone ricorso per Cassazione, affidato a due motivi. 5. [OSCURATO:PERSONA] spa r esiste con controricorso , illustrato da memoria. 6.L’Agenzia delle entrate si è costituita fuori termine, ai soli fini della partecipazione all’eventuale udienza. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 60 e 60bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 142 c.p.c. Avrebbe errato l’ufficio impositore ad effettuare la notifica dell’avviso di accertamento tramite deposito e affissione dello stesso presso la casa comunale del Comune di Sori e con successivo invio di raccomandata all’indirizzo di residenza estero risultante dall’AIRE, in ogni caso non pervenuta al destinatario (come sarebbe stato riconosciuto dalla stessa Agenzia delle entrate nelle proprie difese nei gradi di merito). Secondo il ricorrente, l’art. 60 cit., nella formulazione applicabile ratione temporis, prevedeva per i residenti all’estero la facoltà di eleggere domicilio in Italia, di costituirvi un rappresentante legittimato a ricevere la notificazione degli atti o di comunicare al competente ufficio l’indirizzo estero al quale si intendeva ricevere gli atti. Solo nei primi due casi la notificazione sarebbe potuta avvenire tramite le regole ordinarie, mentre nel terzo caso, salva l’ipotesi di consegna dell’atto o dell’avviso a mani proprie, la notificazione avrebbe dovuto essere eseguita mediante spedizione a mezzo di lettera raccomandata con avviso di ricevimento. Ove invece il contribuente non avesse optato per nessuno di questi adempimenti, come nel caso di specie, la notificazione avrebbe dovuto avvenire ai sensi dell’art. 142 c.p.c., avendo la Corte costituzionale eliminato il divieto di applicazione di tale disposizionealla notificazione degli atti fiscali, originariamente previsto nell’art. 60 citato. L’Agenzia delle entrate, invece, avrebbe semplicemente operato in base alla previsione della lettera e) dell’articolo 60 del d.P.R. n. 600 del 1973, inviando poi una raccomandata all’indirizzo estero. Tale modalità di notifica sarebbe stata utilizzabile, però, solo a seguito della modifica –operata dal d.l. n. 40 del 2010 e dunque inapplicabile ratione temporis – del comma 4 dell'art. 60, che oggi prevede un’alternativa alla procedura di cui all’art. 142 c.p.c., consentendo la notifica mediante spedizione di lettera raccomandata con avviso di ricevimento all’indirizzo della residenza estera rilevato dai registri AIRE. Avrebbe dunque errato il giudice di secondo grado nel ritenere validamente eseguita la notifica dell’avviso di accertamento, peraltro erroneamente richiamando l’art. 60bis del d.P.R. n. 600 del 1973 (che si riferirebbe a fattispecie “intracomunitarie”), nonché nell’aver ritenuto limitato alla “procedura per gli irreperibili” il dictum di cui alla sentenza n. 366 del 2007 della Consulta. 2. Con il secondo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., si prospetta la nullità della sentenza impugnata per violazione degli articoli 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 132 c.p.c. Il ricorrente evidenzia di avere sempre eccepito l'inesistenza della notificazione della cartella, per essere stata effettuata in un luogo totalmente estraneo al destinatario, in quanto avvenuta presso un immobile sito in Italia, benché nei confronti di un residente all'estero.Il giudice di appello avrebbe quindi errato nel considerare questo vizio integrante una nullità della notifica e non la ben più grave inesistenza, come tale insanabile nonostante l'avvenuta impugnativa della cartella da parte del ricorrente. La motivazione della CTR, peraltro, sarebbe meramente apparente, essendosi limitata ad escludere l’inesistenza della notifica facendo rinvio a un precedente di legittimità indicato solo nei suoi estremi (e relativo, secondo il ricorrente, a una fattispecie diversa da quella oggetto di causa), senza indicare l’iter logico e giuridico seguito per addivenire a una tale conclusione. 3. Il primo motivo di ricorso è fondato e rivesterilievo assorbente. 4. In primo luogo, va rilevato che il richiamo all’art. 60bis del d.P.R. n. 600 del 1973 da parte della CTR appare un mero refuso, come reso palese dal riferimento contenuto in sentenza alla lett. e), presente nel solo art. 60 e non anche nell’art. 60bis. Piuttosto, è plausibile ritenere che la CTR volesse riferirsi all’utilizzo, da parte dell’Agenzia delle entrate, del procedimento notificatorio previsto dalla lettera e-bis) dell’art. 60. Occorre allora verificare se la procedura di cui alla lettera e-bis), nel periodo di esecuzione della notifica di cui si tratta -ossia successivo alla sentenza n. 366 del 2007 della Corte costituzionale e anteriore alla novella di cui al d.l. n. 40 del 2010 - fosse validamente utilizzabile. 5. Come ricordato di recente da Sez. 5, 30/11/2023, n. 33469, «la notificazione degli atti tributari a persone residenti all’estero viene regolamentata dald.P.R. n. 600 del 1973, e, in particolare, dal combinato disposto dagli artt. 58 e 60 del decreto citato, disposizioni che, sino al 3 luglio 2006, si limitavano ad attribuire, al contribuente trasferitosi all’estero, la facoltà di eleggere domicilio, ai fini della notificazionedegli atti in questione, presso una persona o un ufficio ubicato nel Comune di ultima residenza, comunicando tale sua eventuale scelta all’ente impositore territorialmente competente, mediante raccomandata a/r oppure tramite espressa specificazione nella dichiarazione dei redditi annuale, disponendo nel contempo l’inapplicabilità dell'art. 142 c.p.c.(Notificazione a persona non residente, né dimorante, né domiciliata nella Repubblica). In tal caso, anche se la residenza estera del contribuente notificando era conoscibile, in quanto oggetto di iscrizione all’A.I.R.E., l’Amministrazione finanziaria legittimamente effettuava la notificazione dell’atto impositivo mediante affissione di un avviso di deposito dell’atto presso l’albo pretorio del Comune di ultima residenza, ai sensi delD.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, comma 1, lett. e). Il legislatore, con ilD.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 37, comma 27 (convertito inL. n. 248 del 2006), ha aggiunto al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 60,comma 1, la lett. e- bis, attribuendo al contribuente non residente nello Stato italiano, la facoltà di comunicare all’Amministrazione finanziaria l’indirizzo estero ove ricevere la notificazione dei provvedimenti tributari mediante raccomandata con avviso di ricevimento, ferma restando l’inapplicabilità dell’art. 142 c.p.c.al rito tributario. È stata introdotta, così, una peculiare forma di notifica dell’atto ai residenti all’estero, consentendone l’utilizzo soltanto per quei cittadini che si siano avvalsi della facoltà di comunicazione dell’indirizzo estero all’Amministrazione finanziaria». Sempre secondo il precedente citato, l’Ufficio può dunque procedere (ed anzi è obbligato a farlo) con tale nuova forma di notifica solo in caso di previa e formale comunicazione pervenuta dal cittadino residente all’estero, rimanendo in tutti gli altri casi legittimato ad effettuare le procedure di cui all’art. 60, comma 1, lett. e), ossia il deposito nella casa comunale e successiva affissione all’albo, procedure, queste ultime, applicabili però solo fino all'intervento della Corte costituzionale che, nel far salva (siccome non considerata) la novella legislativa del 2006, ha dichiarato l’illegittimità degli articoli sopra citati, nella parte in cui non prevedono l’applicazione dell'art. 142 c.p.c. 6. La Corte costituzionale, in particolare, con sentenza n. 366 del 2007, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale deld.P.R. n. 600 del 1973, art. 60,comma 1, lett. c), e) ed f), nella parte in cui prevede, nel caso di notificazione a cittadino italiano avente all’estero una residenza conoscibile all’Amministrazione finanziaria in base all’iscrizione nell’AIRE, che le disposizioni contenute nell’art. 142 c.p.c.non si applicano. Tale ultima disposizione del codice di rito impone –per il caso in cui sia impossibile eseguire la notificazione in uno dei modi consentiti dalle convenzioni internazionali (con onere della prova a carico del notificante, nella specie non fornita) – la spedizione al destinatario per mezzo della posta con raccomandata e l’ulteriore adempimento della consegna di altra copia al Pubblico Ministero (nelle forme previste dall’art. 49 disp. att. c.p.c.), che ne cura la trasmissione al Ministero degli affari esteri della cooperazione internazionale per la consegna alla persona alla quale è diretta. 7. Tornando al caso di specie, non si è mai contestato in giudizio che sia mancata la comunicazione al competente ufficio locale, da parte del contribuente residente all’estero, dell’indirizzo estero per la notificazione degli avvisi e degli altri atti che lo riguardano (come pure l’elezione di domicilio in Italia ai sensi della lett. d del medesimo art. 60). Pure incontestata è la circostanza che l’Ufficio fosse a conoscenza dell’indirizzo di residenza estera del contribuente. Ne deriva che l’Agenzia delle entrate – nel tentare la notifica dell’avviso di accertamento nel dicembre del 2009 –avrebbe dovuto ricorrere (non al procedimento previsto dalla lett. e-bis dell’art. 60, ma) al procedimento previsto dall’art. 142 c.p.c., non essendo applicabile la modifica introdotta dal d.l. n. 40 del 2010, che, integrando la lett. f) del citato art. 60 , prevede –per le sole notifiche da effettuare successivamente –che “in alternativa a quanto stabilito dall’articolo 142 del codice di procedura civile, la notificazione ai contribuenti non residenti è validamente effettuata mediante (la sola n.d.r.)spedizione di lettera raccomandata con avviso di ricevimento all’indirizzo della residenza estera rilevato dai registri dell'Anagrafe degli italiani residenti all’estero”, e dunque a prescindere dalla comunicazione all’ufficio locale, da parte del contribuente, dell’indirizzo estero (o dell’elezione di domicilio). 8. Va affermato, infatti, che la sentenza della Corte costituzionale n. 366 del 2007, pur essendo stata originata da un caso relativo alla notificazione di cartelle di pagamento, nel dichiarare l’illegittimità costituzionale degli artt. 58, primo e secondo periodo del secondo comma, e 60, primo comma, lettere c), e) ed f), del d.P.R. n. 600 del 1973, nella parte in cui prevedono, nel caso di notificazione a cittadino italiano avente all’estero una residenza conoscibile dall’amministrazione finanziaria in base all’iscrizione nell’Anagrafe degli [OSCURATO:PERSONA] all’Estero (AIRE), che le disposizioni contenute nell’articolo 142 c.p.c. non si applicano, non contiene alcuna limitazione in ordine all’oggetto del procedimento notificatorio, sicché la pronuncia esprime una latitudine applicativa estesa alla notifica all’estero di tutti gli atti tributari. 9. Ne consegue che il ricorso originariamente proposto dal contribuente - che ha impugnato la cartella di pagamento, non solo per vizi propri della relativa notifica, ma anche facendo valere vizi della notifica dell’atto presupposto (ai sensi dell’art. 19, comma 3, ultimo periodo, del d.lgs. n. 546 del 1992) - era fondato nel merito e, previa cassazione della sentenza di secondo grado, deve perciò essere accolto, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto. 10. Le spese dell’intero giudizio possono essere compensate, viste le modifiche legislative e gli interventi della Corte costituzionale sulla disciplina di riferimento. P.Q.M. Accoglie il ricorso in relazione al