Cassazione n. 05899/2023

o l a seguente SENTENZA sulricorso iscritto al n. 29549 /201 6 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] U RE E [OSCURATO:PERSONA] in persona del Ministro pro tempore rappresentat o e difes o dall’Avvocatura Generale delloStato, con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) –ricorrente – Contro [OSCURATO:SOCIETA]. (già [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.) in con cordato preventivo in persona del suo legale rappresentante pro tempore rappresentata e difesa giusta delega in atti dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ), dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC:[OSCURATO:EMAIL]) e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: alessandro [OSCURATO:EMAIL] ) Oggetto: aiutidiStato Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 presso il cui studio in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 12, è elettivamente domiciliata; -controricorrente - Avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell ’[OSCURATO:PERSONA],n. 1639 / 01 / 1 6 depositata il 14 / 06 / 20 1 6 e non notificata ; Uditala relazione della causa svolt a all’udienza pubblica del 26 / 01 /202 3 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Udite le conclusioni del Pubblico Ministero in persona del [OSCURATO:PERSONA] che ha concluso per il rigetto del ricorso; Uditaper il ricorrente Ministero l’avvocato dello [OSCURATO:PERSONA] cheha chiesto l’accoglimento del ricorso; [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] – ora [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. - otteneva crediti di imposta per spese sostenute in sede di acquisti di carburanti e lubrificantiper veicoli di autotrasporto merci in conto terzi. Intervenivala sentenza della Corte di giustizia dell’Unione europea del 25gennaio 1998; a seguito di tale pronuncia il [OSCURATO:PERSONA] con d.L. qualificavatali crediti di imposta come aiuto di stato vietato dal diritto unionale. Seguiva la richiesta del Ministero dei trasporti che con nota scritta intimavala restituzione delle somme portate in detrazione sulla base di elementi accertati del possesso di autoveicoli in categoria d i fascia 3 desuntidal proprio CED informatizzato. Ricorreva contro i provvedimenti di restituzione delle somma – determinata dal Ministero ridetto in euro 177.367,46 - la società contribuente. La CTP rigettava il ricorso confermando l'obbligo di restituzione; appellavala società. Con la pronuncia gravata la CTR accoglieva l'appello della società contribuente ritenendo fondata e assorbente la censura relativa alla Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 violazione dell’art. 97 Cost. sotto il profilo dell'efficienza e del buon andamento applicabili anche ai rapporti tributari che devono essere improntatia correttez za solidarietà e impongono all' A mministrazione di esercitare l'autotutela amministrativa nei provvedimenti volti a rimuovereprecedenti atti ritenuti illegittimi. Inoltre, secondo la CTR, il recupero dell'aiuto di Stato dichiarato illegittimonon era causato da slealtà d egli operatori e non era utile ad alcunonon giovando alla concorrenza interna, il cui eventuale vulnus ha esaurito da tempo i suoi effetti, ne è utile all' A mministrazione il cui sforzoorganizzativo si è rivelato molto superiore all'effettiva utilità dell e sommerecuperate traducendosi in una perdita economica e non in un effettivointroito. Ancora, il giudice d'appello riteneva fondati anche gli ulteriori motivi propostidalla società ricorrente sia sotto il profilo dell'assenza di prova in ordine al pos sesso dei veicoli che avrebbero beneficiato dell'aiuto illegittimo, prova che incombeva l' A mministrazione decorso al termine diquindici anni dall'erogazione del beneficio, sia in ordine alla illogicità ritenuta dalle istituzioni europee quanto alla analog a difficoltà presentata dal recupero dell'aiuto di Stato rispetto agli altri recuperi azionati dall' A mministrazione finanziaria nel caso di rettifica delle dichiarazionireddituali, sia - in ultimo - quanto alla illegittimità della tesi inforza del quale la società decorso il termine di legge era comunque tenutal'obbligo di conservazione delle scritture contabili. Ricorrea questa Corte il Ministero delle Infrastrutture e dei Trasporti con atto affidato a due motivi; resiste con controricorso la società A liani projects.r.l. [OSCURATO:PERSONA] Vanno preliminarmente disattese le eccezioni di inammissibilità del ricorso;invero lo st esso risulta autosufficiente, poiché pone questioni di diritto che possono percepirsi e risolversi in forza della lettura della motivazione della pronuncia gravata, posta a raffronto dei motivi; Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 inoltre,le questioni in parola sono appunto – nel concreto – questioni di diritto che non inducono a un riesame del merito, ma denunciano violazionidi legge. Venendoallora all’esame dei mezzi di impugnazione, i l primo motivo di ricorsodeduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 6 c. 1 della L. n.124 del 2015 e dell’art. 21 – nonies della L. n. 241 del 1990, nonché dell’art.117 c. 1 cost., degli artt. 107 e 288 TFUE e delle decisioni della Commissione europea n. 93/496/CEE e n. 97/270/CE nonché la violazionefalsa applicazione dell'art. 2946 c.c. oltre c he dell’art. 15 del Reg. to UE n. 659/1999/CE e dell’art. 17 del reg. to 1589/2015/CE in relazioneall’art. 360 c.1 n. 3 c.p.c. per avere erroneamente la CTR hai tenutoil recupero degli aiuti di Stato esercizio di un potere di autotutela, come tale subord inato all'esistenza di un interesse pubblico attuale concretoulteriore rispetto al mero ripristino della legalità pretesamente violata; difettando tale pubblico interesse, secondo la CTR, non sussistevanoi requisiti per il recupero degli aiuti contestati . Ilmotivo è fondato. La CTR ha confuso l’esercizio del potere di autotutela – nel quale ha erroneamente ritenuto rientri il potere di recupero delle somme costituentiaiuti di Stato – con l’attuazione nell’ordinamento interno degli obblighi unionali che vietano l’adozione di tali misure e che ne impongonoil recupero ove rivelatesi contrarie al diritto dell’Unione . Una delle più rilevanti linee di faglia fra ordinamento nazionale e ordinamentodell’Unione europea è costituita proprio dal divieto di aiuti diStato, che trova la sua disciplina ore negli art . da 107 a 109 del TFUE, neiquali – precisamente nel primo – sono dichiarati «incompatibili con ilmercato comune, nella misura in cui incidano sugli scambi tra gli Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sottoqualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsinoo minaccino di falsare la concorrenza» . Gliarticoli del TFUE in esame sono inseriti nel titolo VII del T rattato che contiene regole in materia di concorrenza applicabili alle imprese e regole rivolte agli Stati membri, ai quali non è consentito adottare Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 misure, a favore di imprese o produzioni, che non siano rispettose, appunto,della libera concorrenza». È noto, invero, che l’instaurazi one e il funzionamento del un mercato unico di cui all’art. 26 del Trattato, presuppongono uno spazio economico nel quale ogni genere di transazionecommerciale possa realizzarsi alle medesime condizioni del mercato nazionale; a tale scopo non soltanto è n ecessario che siano eliminatibarriere e ostacoli alla libera circolazione di merci e servizi, ma altresì «che la concorrenza tra le imprese residenti nel territorio comunitario non sia falsata da misure finanziarie assunte dal singolo Statomembro che si risolvano in un beneficio economico circoscritto ad unaristretta platea di soggetti nazionali». L’obiettivoperseguito dal legislatore europeo con la disciplina in esame è, invero, quello di promuovere e tutelare uno spazio economico europeo, escludendo o limitando il potere agevolativo degli Stati, in quantopotenzialmente distorsivo della libera concorrenza . L’aiutodi Stato fiscale è una species dell’ampio genus “aiuto” e, in via generale, configura una rinuncia dell’ente pubblico, in toto o in parte, all’esercizio della potestà impositiva, in senso derogatorio rispetto alle norme vigenti in un determinato sistema tributario ( ex plurimis , C. giust., 2.7.1974, C - 173/73, [OSCURATO:PERSONA] c. Commission of the [OSCURATO:PERSONA] ies; C. giust., [OSCURATO:DATA_NASCITA], C - 387/92, Banco de [OSCURATO:PERSONA] SA, now [OSCURATO:PERSONA] de España SAc. Ayuntamiento de Valencia; C. giust., 17.6.1999, C - 295/97,[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] SpAc. [OSCURATO:PERSONA] SpA (I fitalia), [OSCURATO:PERSONA] GmbH and Ministero della Difesa; C. giust., 15.12.2005, C - 66/02, [OSCURATO:PERSONA]. Commission of the [OSCURATO:PERSONA]; C. giust., [OSCURATO:DATA_NASCITA],C-148/04, [OSCURATO:PERSONA] SpA c. Agenzia delle Entrate, [OSCURATO:PERSONA] 1; in dottrina, Quigley, C., The notion of a State aid in theEEC, in ELR, 242 ss.). Vengonodefiniti aiuti tutti «gli interventi che, in varie forme, allevino gli oneri che normalmente (enfasi aggiunta) gravano sul bilancio di un’impresa e che di conseguenza, anche senza essere definite Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 sovvenzioniin senso stretto, ne hanno la medesima natura e producono identici effetti» (C. giust., 23.02.1961, C - 30/59, [OSCURATO:PERSONA] in Limburg c. [OSCURATO:PERSONA] of the [OSCURATO:PERSONA] andSteel Community). I l concetto di aiuto fiscale comprende una serie eterogeneadi misure tributarie agevolative che incidono su una fase del prelievo (individuazione del presupposto, liquidazione della base imponibileo dell’imposta, accertamento, riscossione), caratterizzate da unregime giuridico “speciale”, rispetto all ’ “ ordinaria” applicazione della legislazione vigente in un determinato ordin amento giuridico, riguardantil’intero territorio nazionale di uno Stato membro o una sua parte. Le argomentazioni sviluppate da lla giurisprudenza per supportare la disapplicazionedella normativa nazionale «per contrasto con il principio di effettività proprio del diritto comunitario» non rappresentano un indirizzoinnovativo in merito al rapporto tra l'ordinamento nazionale e quello comunitario, in quanto ribadiscono principi già espressi dalla giurisprudenza comunitaria e richiamati in diverse sentenze della Consulta(per tutte, vedasi Corte cost., 30 aprile 2009, n. 125). LaCorte costituzionale (specialmente nella seguente ord. 6. 2.2009, n. 36),riconoscendo la presenza di un vero e proprio obbligo in capo allo Statomembro di assicurare il recupero dell’aiuto (con configurabile alla stregua di una nuova imposta con efficacia retroattiva, bensì come il pagamentodi una somma corris pondente ad un tributo già spettante) haconsiderato non opponibili le eccezioni relative ai principi di attualità dellacapacità contributiva (art. 53) e di imparzialità e buon andamento dellapubblica amministrazione (art. 97 Cost.). Venendo poi all 'indirizzo della Corte di Giustizia , per quanto attiene i rapporti tra diritto comunitario e diritto interno in materia di aiuti di Statodichiarati illegittimi da una decisione negativa della Commissione, nonostante il rinvio alle procedure e disposizioni di ogni singolo Stato membro, qui si chiarisce che la normativa nazionale non può essere applicatain modo da rendere impossibile il recupero degli aiuti (Corte di Giustizia,17 novembre 1998, C - 228/96, Aprile, 18, in Racc., I, 7141; 9 Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 febbraio1999, C - 34 3/96, Dilexport, punti 25, 41 e 42; 8 marzo 2001, cause riunite C - 397/98 e C - 410/98, Metallgesellschaft, 85, in Racc., I, 1727; 24 settembre 2002, C - 255/00, in Fisco, 2002, 7563 ; ancora si vedaCorte di Giustizia, 21 maggio 1990, C - 142/87, Tubemeuse, punto 61; 20 settembre 2001, C - 390/98, Banks, punti 121 - 122; 5 ottobre 2006, C - 368/04, [OSCURATO:PERSONA], punto 45; 22 aprile 2008, C - 408/04. Pertanto, lo Stato che deve eseguire l'azione di recupero, e gli stessi beneficiari dell'aiuto dichiarato illegitti mo, non possono addurre a supportodell'opposizione contro l'esecuzione della decisione ( i n questo sensoCorte di Giustizia, 20 marzo 1997, causa C - 24/95) la normativa nazionalein grado di impedire l'effettivo recupero dell'aiuto di S tato. Inmateria di r ecupero di aiuti di Stato, poi, anche la normativa nazionale sullaprescrizione deve essere disapplicata per contrasto con il principio di effettività proprio del diritto comunitario, qualora tale normativa impediscail recupero di un aiuto dichiarato inco mpatibile con decisione dellacommissione divenuta definitiva. Inquesto caso , tornando alla statuizione del la CTR, essa nel concreto, haproprio, per i risultati che realizza - in base alla normativa interna – definendo così come ha ritenuto il rapporto tributario , introdotto una compressione del principio della certezza del diritto che cozza contro l’effettivaapplicazione del diritto comunitario. Per quanto la certezza del diritto r appresent i a livello sostanziale e procedimentaleun valore in grado di impedire la prevalenz a delle norme comunitarie nell'ordinamento nazionale, tuttavia, in materia di aiuti di statoanche fiscali tale principio è recessiv o rispetto a valori primari della comunitàeuropea sanciti dallo stesso Trattato unionale. Ne è prova il fatto che il beneficiario dell'aiuto nazionale non viene esposto all'azione di recupero degli aiuti senza limiti temporali; infatti, la normativa comunitaria ai sensi dell'art. 15 del Regolamento n. 659 del1999 fissa in dieci anni, dalla conce ssione del beneficio, il termine entroil quale la decisione negativa della Commissione può far sorgere il diritto-doveredi recuperare gli aiuti incompatibili erogati. Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 Con specifico riferimento al caso che ci occupa, l a CGUE (così Corte di giustizia [OSCURATO:PERSONA]. VI, [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 280 Comm. Ce c. Rep.it.) ha ritenuto che l o Stato italiano, non essendosi conformato alla decisionedella Commissione relativa all'aiuto di Stato n. C 32/92 (con cuierano stati dichiarati incompatibili con il mercato comune i crediti di impostaa favore degli autotrasportatori professionisti e richiesto il loro recupero),abbia effettivamente violato gli obblighi imposti dal trattato unionale. L'efficacia diretta delle norme comunitarie nell'ordinamento interno, previstagià d al Trattato CEE, si estende anche alle decisioni con cui la Commissione, nell'esercizio del controllo sulla compatibilità degliaiuti di Stato con i l mercato comune, disponga la sospensione di una misura di aiuto, ne dichiari l'incompatibilità o ne ordini la restituzione,e comporta l'invalidità e/o l'inefficacia delle norme di legge e degli atti amministrativi o negoziali in forza dei quali la misura diaiuto è stata erogata, nonché il divieto, di dare esecuzione alla misura fino a quando la procedura di verifica non abbia condotto ad una decisionefinale della Commissione. Tale vincolo, avendo come destinatario non solo lo Stato membro, ma anche i s oggetti dell'ordinamento interno, ivi comprese le autorità nazionali,amministrative e giurisdizionali, e traducendosi nell'obbligo di dare attuazione al diritto comunitario, se necessario attraverso la disapplicazione delle norme interne che siano in cont rasto con esso, rendeviziata da errore di diritto la sentenza del giudice interno che abbia ritenuto irrilevante la decisione con cui la Commissione abbia disposto la sospensione di una misura di aiuto fino all'esito della procedura di verifica(in termin i, Cass. Sez. 5, Sentenza n. 22318 del 03/11/2010 ). Più specificamente ancora, questa Corte ha chiarito come (Cass. Sez. L,Ordinanza n. 35984 del 22/11/2021 ) l 'efficacia diretta delle norme unionalinell'ordinamento interno si estende anche alle decisioni con cui laCommissione, nell'esercizio del controllo sulla compatibilità degli aiuti diStato con il mercato comune, disponga la sospensione di una misura di a iuto, ne dichiari l'incompatibilità o ne ordini la restituzione, e Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 comporta l'invalidità o l'inefficacia delle norme di legge e degli atti amministrativi o negoziali in forza dei quali la misura di aiuto è stata erogata. Ancoraquanto alla prescrizione del l’azione di recupero, questa Corte di recente ha confermato come ( Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 20173 del 22/06/2022ma anche Cass. n. 15972 del 2020 ) in tema di recupero di aiuti di Stato dichiarati incompatibili con il mercato comune dalla Commissione U.E ., l’azione di ripetizione è soggetta al termine di prescrizionedecennale, non trovando applicazione la decadenza, di cui all’art.25, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 602 del 1973 - nonostante il rinviodell’art. 24, comma 4, della L . n. 29 del 2006, anc he alle norme in materia di riscossione - senza che tale disapplicazione si ponga in contrasto con il principio del legittimo affidamento del contribuente illegittimamente beneficiato, il quale, in mancanza di potere discrezionaledell’;autorità nazionale, cessa di trovarsi in una situazione di incertezza non appena la Commissione dichiari l’incompatibilità dell’aiuto,ordinandone il recupero. Riguardo poi al profilo del momento di decorrenza della prescrizione, questa Corte ha ulteriormente puntualizzato c he (Cass. Sez.3, Ordinanza n. 23058 del 25/07/2022 ) l 'azione per il recupero diaiuti di Stato illegittimamente corrisposti è soggetta al termine ordinariodi prescrizione stabilito dall'art. 2946 c.c. che non decorre dalla data di fruizione dell'aiuto, bensì dalla notifica della decisione della Commissione allo Stato membro e, cioè, dal momento in cui l'aiutoerogato è qualificabile come illegittimo; il predetto termine di prescrizione,peraltro, non è interrotto dall'avvenuta impugnazione alla Corte di Giustizia, da parte dello Stato, della decisione della Commissione,poiché tale effetto interrut tivo è previsto esclusivamente nei rapporti tra la Commissione e lo Stato membro, non già nel rapporto, assoggettato alle regole interne, tra quest'ultimo e il destinatariodell'aiuto. Ancora,in tema di recupero di aiuti di Stato dichiarati incompatibili con il mercato comune dalla Commissione U E , l'azione di ripetizione è Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 soggetta al termine di prescrizione decennale, non trovando applicazionela decadenza, di cui all'art. 25, comma 1, lett. c), del d.P.R. n.602 del 1973 - nonostante il rin vio dell'art. 24, comma 4, della L . n. 29del 2006, anche alle norme in materia di riscossione - senza che tale disapplicazione si ponga in contrasto con il principio del legittimo affidamento del contribuente illegittimamente beneficiato, il quale, in mancanza di potere discrezionale dell'autorità nazionale, cessa di trovarsi in una situazione di incertezza non appena la Commissione dichiari l'incompatibilità dell'aiuto, ordinandone il recupero (Cass. Sez.5, Ordinanza n. 20173 del 22/06/2022). Nel ritenere quindi mero esercizio del potere di autotutela l’azione di recupero,senza dare applicazione e per vero senza neppure prendere in esame i sopra detti principi, la CTR ha commesso evidente errore di diritto. Il secondo motivo di ricorso si incentra poi sulla violazione falsa applicazionedell'art. 1 c. e dell’art. 2 del d.L. n. 36 del 2002, convertito conmodificazioni nella L. n. 96 del 2002, dell’art. 2697 c.c. anche con riferimento ai generali principi di riparto dell'onere della prova; sulla violazione falsa applicazione dell’art. 2220 c.c. e dell’art. 22 c. 2 del d.P.R.n. 600 del 1973 per avere erroneamente la CTR ritenuto gravante sull'Amministrazione finanziaria l'onere di provare il possesso in capo allasocietà contribuente dei veicoli che avrebbero beneficiato dall'aiuto illegittimo,e non sulla società contribuente e per avere inoltre ritenuto che è la stessa società contribuente decorso al termine di cui all'art.2220c.c., fosse ancora tenuta alla conservazione delle scritture contabili perricostruire analiticamente il proprio storico fiscale in ordine agli anni diimposta 1992 , 19 93 , 19 94 anche alla luce del disposto dell'art. 22 c. 1seconda parte del d.P.R. n. 600 del 1973 . Anchetale motivo è fondato. Inlinea generale, da tempo ques ta Corte ritiene ( in argomento si veda Cass. Sez. 5 , Sentenza n. 9834 del 13/05/2016 ) che l'art. 22, comma 2,del d.P.R. n. 600 del 1973, che come è noto impo ne al contribuente laconservazione delle scritture contabili obbligatorie sino a quando non Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 11 siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo di imposta, va interpretato nel senso che l'ultrattività dell'obbligo diconservazione oltre il termine decennale di cui all'art. 2220 c.c.,termine pure specificamente previsto, agli effetti tributari, dall'art. 8, comma 5, della L . n. 212 del 2000, opera solo se l'acce rtamento, iniziato prima del decimo anno, non sia ancora stato definito a tale scadenza. Ne deriva , diversamente, la protrazione dell'obbligo per una durata direttamente dipendente dalla volontà dell'Ufficio attesa la possibilità per l'Amministrazione fina nziaria di procedere ad accertamentonei termini di cui all'art. 43 del d.P . R. n. 600 del 1973 Inquesto caso, a fronte della concessione degli aiuti negli anni 1992, 1993,1994, poi dichiarati illegittimi con le decisioni della Commissione ricordatedalla CTR n. 93/496/CE del 9 giugno 1993 e n. 97/270/CE del 22ottobre 1996 , si deve ritenere che la legittimità degli aiuti – e quindi lapendenza dell’accertamento tributario, essendo aiuti di Stato fiscali – fosse sub iudice appunto dalle date in cui la Comm issione ne ha contestatola contrarierà al diritto Unionale. E tale pendenza, in allora esistente e tuttora perdurante, sino alla definizione del giudizio, rendeva e rende , non essendo definito l’accertamento, perdurante l’obbligo del contribuente di conservare la documentazionecontabile ad esso connessa. Tale affermazione e conclusione è coerente con i principi dell’ordinamentotributario, secondo il quale (argomentando sul punto daCass. Sez. 5 , Sentenza n. 26683 del 18/12/2009 ) il contribuente ha l'onere di fornirne in giudizio, in caso d'impugnazione della retti fica adottata dall'Ufficio, idonea documentazione giustificativa; né può sottrarsi all'assolvimento di tale onere invocando l'insussistenza dell'obbligodi conservare le scritture contabili oltre dieci anni (art. 2220 cod.civ.), perché l'interesse fiscale esige che il contribuente conservi la documentazionecontabile necessaria per giustificare le proprie ragioni per tutto il periodo in cui è esercitabil