Cassazione n. 19523/2025

iato la seguente ORDINANZAINTERLOCUTORIA sulricorso iscritto al n. 24959/2016 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa dal l’Avvocatura generale dello Stato, –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] , [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesidagli Avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], –controricorrenti – ricorrenti in via incidentale – avverso la sentenza della COMM.TRIB. REG. P IEMONTE , n. 468 / 2016 , depositata il 06/04/2016; Sanzioni –atto di contestazione –termine per impugnare –sospensione a seguito di domanda di accertamentocon adesione Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 3 luglio2025 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Lette le conclusioni scritte rassegnate dal [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale, [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto l’accoglimento del ricorso quanto al secondo e al terzo motivo, dichiari assorbiti il quarto e il quinto motivo e inammissibile il primo motivo. Rilevato che: 1. L’Agenzia delle Entrate notificava a [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], un atto di contestazione per la mancata esposizione nella dichiarazioni dei redditi di partecipazioni societarie e, quanto alla prima, anche di un immobile, non indicate mediante la compilazione del quadro RW. Di seguito, notificava loro quattro atti irrogativi della sanzione dovuta, nella misura del 3 per cento delle partecipazioni non dichiarate. 2. I contribuenti impugnavano gli atti impositivi con separati ricorsi innanzi alla CTP di Torino la quale, previa riunione, li riteneva inammissibili in quanto tardivi, essendo stati proposti oltre il termine di cui all’art. 21 d.lgs. n. 546 del 1992. La CTR, invece, in primo luogo riteneva ammissibili i ricorsi in quanto i contribuenti avevano presentato istanza di accertamento con adesione, che ritenevaa propria volta ammissibile, così beneficiando della sospensione dei termini per impugnare; nel meritoli accoglieva parzialmente ritenendo che la sanzione, nella misura del 3 per cento, andasse calcolata sul valore nominale e non sul valore di mercato al momento dell’acquisto per via ereditaria. 3. Avverso detta sentenza l’Agenzia delle entrate ricorre in via principale e i contribuenti si difendono a mezzo controricorso e propongono ricorso incidentale. I contribuenti hanno depositato memoria. Considerato che: Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 1. L’Agenzia delle entrate propone cinque motivi. 1.1.Con il primo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,violazione degli artt. 115, 116 e 132, comma 2, n. 4,cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., degli artt. 4 e 5 d.l.28 giugno 1990 n. 167 , convertito dalla legge 4 agosto 1990, n.227, dell’art. 6 d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, dell’art. 16 d.lgs. 18 dicembre 1997, n.472. Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto ammissibili i ricorsirendendo motivazione meramente apparente in quanto limitata all’apodittica condivisione del motivo di appello proposto dai contribuenti,senza alcun esame delle proprie difese. 1.2. Con il secondomotivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. violazione degli artt. 115, 116 e 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., degli artt. 4 e 5 d.l. 28 giugno 1990 n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, dell’art. 6 d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, dell’art. 16 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472. In via subordinata rispetto al primo motivo, censura la medesima statuizione sotto il profilo dell’errore in iudicando. Con una prima censura rileva che gli atti impugnati erano atti di irrogazione della sanzione emessi ex art.16, comma 7, d.lgs. n. 218 del 1997; che, non essendosi in presenza né di un avviso di accertamento né di un avviso di rettifica, non sussistevano i presupposti per la presentazione di un’istanza ai sensi dell’art. 6, comma 2, d.lgs. n. 218 del 1997 e per la conseguente sospensione del termine per impugnare. Aggiunge che alla fattispecie in esame, caratterizzata da una violazione di tipo formale, non era applicabile il principio affermato dal questa Corte (Cass. n. 18377 del 2015) alle violazioni di tipo sostanziale, condizionate dalla determinazione della base imponibile e da un nesso di pregiudizialità tra l’avviso di Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 accertamento relativo alla maggiore imposta dovuta e l’atto di irrogazione della sanzione. Con una seconda censura assume che la CTR ha errato nell’affermare che se l’illecito avesse rivestito carattere meramente formale sarebbe venuta meno il presupposto della sanzionabilità. Osserva in proposito che occorre distinguere le violazioni formali dalle c.d. violazioni meramente formali. 1.3. Con il terzomotivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5,cod. proc. civ. omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti. Assume che la CTR, seavesse esaminato sia il contenuto degli atti irrogativi delle sanzioni sia degli avvisi di accertamento, non avrebbe potuto ravvisare l’esistenza di un nesso di pregiudizialità che legittimasse l’istanza di accertamento con adesione e la sospensione dei termini di cui all’art. 21 d.lgs. n. 546 del 1992. Ciò in quanto mediante gli atti impugnati era stata sanzionata l’omessa presentazione del quadro RW relativamente alla partecipazione societaria posseduta mentre gli avvisi di accertamento avevano recuperato una maggiore Irpef a seguito dell’indebita detrazione dell’intera ritenuta in Francia. 1.4. Con il quartomotivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. violazione e falsa applicazione degli artt. 18, 53, 54, 57 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546e degli artt. 112 e 345 cod. proc. civ. Censura la sentenza impugnata nella parte in cui si è pronunciata sul motivo,proposto solo in appello, con il quale i contribuenti avevano contestato l’erronea quantificazione della sanzione (in quanto avvenuta in rapporto al valore dei titoli al momento dell’apertura della successione anziché al valore nominale) escludendone l’ammissibilità per novità sul presupposto che sula questione vi fosse stato il Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 contraddittorio tra le parti in ragione della presentazione di un’istanza di autotutela rigettata. 1.5. Con il quintomotivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione e(o falsa applicazione degli artt. 12 e 14 preleggi, dell’art. 3 d.lgs. n. 472 del 1997 cit., degli artt. 4 e 5d.l. .n. 146 del 1990 convertito dalla legge n. 227 del 1990, dell’art. 19, commi 19 -22, d.l. n. 201 del 2011 convertito dalla legge n. 214 del 2011. In subordine rispetto al quarto motivo osserva che la CTR ha errato nel parametrarela sanzione al valore dei titoli al momento dell’apertura della successione anziché al valore nominale avendo applicato una disposizione di legge – l’art. 19, comma 20, d.l. n. 201 del 2011, del tutto differente da quella sanzionata dall’art. 5 d.l. n. 167 del 1990 e così violando i principi di legalità e tipicità degli illeciti amministrativi. 2I contribuenti propongono in via incidentale un unico motivo di ricorso. 2.1. Denunciano, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,la violazione o falsa applicazione dell’art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322 del 1998 vigente ratione temporis. Censurano la sentenza impugnata per aver escluso l’efficacia sanante delle dichiarazioni integrative presentate prima della irrogazioni delle sanzioni assumendo che restava ferma l’applicazione dell’art. 13 d.lgs. n. 472 del 1997. 3. Sulla questione di diritto che si pone nella fattispecie in esame – relativa alla sospensione o meno del termine per impugnare l’atto di contestazione di sanzione emesso in via autonoma rispetto all’avviso di accertamento, ex art. 16 del d.lgs. n. 472 del 1997, nel caso di presentazione da parte del contribuente della istanza di accertamento per adesione – si registrano divergenze che rendono opportuna la trattazione in pubblica udienza. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 3.1. Infatti,secondo un primo orientamento , il procedimento per irrogazione delle sanzioni è del tutto autonomo rispetto al procedimento di accertamento dei tributi e allo stesso si applicano unicamente gli artt. 16-18 del d.lgs. n. 472 del 1997; ne consegue che l'istituto dell'accertamento per adesione di cui al d.lgs. n. 218 del 1997 non trova applicazione nel caso di atto di contestazione sanzioni, anche se emesso contestualmente ad un avviso di accertamento relativo ai tributi cui le sanzioni si riferiscano, sicché l'eventuale proposizione dell'istanza non sospende il termine per la sua impugnazione» (Cass.30/09/2020, n. 20864). 3.2. In altro precedente, invece, si è affermato che la presentazione da parte del contribuente della relativa istanza determina, a norma degli artt. 6 e 12 del d.lgs. n. 218 del 1997, la sospensione di novanta giorni del termine di decadenza per l'impugnazione oltre che dell'atto impositivo anche del provvedimento sanzionatorio, pur se adottato e notificato con atto separato rispetto all'avviso di accertamento, ove, trattandosi di una violazione sostanziale, la condotta risulti strumentale all'inadempimento dell'obbligazione tributaria., invece, estende l’ambito applicativo dell’accertamento con adesione anche alle sanzioni contestate in via separata (Cass., 18/09/2015, n. 18377). 3.3. Della sussistenza di detta divergenzaquesta Corte ha già dato atto in altro precedente nel quale, tuttavia, la questione controversa veniva ritenuta irrilevantein relazione alla fattispecie concreta ( Cass.25/01/2022,n. 2233). 3.4. Tali orientamenti, inoltre, vanno vagliati alla luce dell’ulteriore principio, pure affermato da questa Corte, secondo il qualela violazione dell’obbligo di dichiarare gli investimenti e le attività di natura finanziaria posseduti all’estero, sanzionata ai sensi dell’art. 5, del d.l. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 167,«risponde all’esclusiva finalità di assicurare, tramite l’obbligo di dichiarazione, appunto il monitoraggio dei trasferimenti di Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 valuta da e per l’estero, quali m