Cassazione n. 15789/2023

igliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 28679/2018proposto da: DenoraMichele, già socio della società «[OSCURATO:SOCIETA] di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] s.n.c.», rappresentato e difeso, giusta procura speciale in calce al ricorso per cassazione, dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, al Viale delle Medaglie d'Oro, n. 266. -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -controricorrente - e nei confronti di [OSCURATO:PERSONA]; -intimato - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale di PUGLIA, n. 708/13/2018, depositata in data6 marzo 2018, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 4 aprile2023 da l C ons igliere [OSCURATO:PERSONA] ; [OSCURATO:PERSONA] 1. L a Commissione tributaria provinciale di Bari, in sede di rinvio disposto dalla Corte di Cassazione, con sentenza 6 novembre 2013, n. 24955, avevarigettato il ricorso ivi proposto da [OSCURATO:PERSONA], anche quale socio della s.n.c. « F.lli [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]», società cancellata dal registro delle imprese in data 21 ottobre 2002, avente ad oggetto il diniego opposto dal contribuente alla richiesta di rifusione del rimborso di IVA, pari ad euro86.841,30 (oltre sanzioni, interessi e spese di notifica), in quanto all'epoca non era stata esibita la documentazione richiesta dall'Ufficio. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, adita da [OSCURATO:PERSONA], ha rigettato l'appello, 3.I giudici di secondo grado, in particolare, hanno evidenziato che: -) la società in esame era una 4.[OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a quattromotivi. 5.L'Agenzia delle Entrate resis te con controricorso . [OSCURATO:PERSONA] 1. Il primo mezzo censura la sentenza impugnata per violazione e/o falsa applicazione dell'art. 2495, comma 2, cod. civ., in quanto il Giudice dell'appello, pur riconoscendo, a seguito dell'estinzione della società in nome collettivo, l'inevitabile successione, nei rispettivi rapporti attivi e passivi, dei relativi soci, non ha, tuttavia, concluso per l'illegittimità dell'atto impugnato che conteneva una pretesa creditoria rivolta direttamente alla società estinta, soggetto giuridico inesistente, e non già ai soci della stessa. Nello specifico, la pretesa creditoria avrebbe dovuto essere rivolta direttamente in capo ai soci della estinta società, e non già alla società, in quanto non più esistente, risolvendosi, l'avviso de quo, in un atto illegittimo a cagione della inesistenza del soggetto giuridico passivo a cui erastato rivolto. 2.Il secondo mezzo censura la sentenza impugnata per violazione e/o falsa applicazione dell'art.2495, comma 2, cod. civ. e degli artt. 2298 e ss e 2486 e ss cod. civ., avendo la Commissione tributaria regionale statuito per la legittimità della richiesta di documenti (presupposta al diniego) intestata direttamente alla società estinta (e pertanto ad un soggetto giuridico inesistente) e notificata presso il Sig. [OSCURATO:PERSONA], quale legale rappresentante della società in nome collettivo (legittimato, a dire del giudice, a riceverla sia in qualità di «naturale successore»della società estinta, sia quale «ex amministratore» della stessa). A differenza di quanto statuito dal giudice, unico soggetto legittimato a ricevere richieste di esibizione di documenti, relativi alla contabilità di una società estinta, era l'ult i mo legale rappresentante della stessa (e cioè, nel caso di specie, [OSCURATO:PERSONA]), non sussistendo, invece, alcuna legittimazione, in tal senso, né in capo agli ex soci, successori della medesima, né, tantomeno, in capo ad un suo legale rappresentante, che non fosse , appunto, l'ultimo. La corretta statuizione di nullità della intestazione e notifica della richiesta documenti, quale atto presupposto al diniego,comportava l'illegittimità derivata dell'atto impugnato. 2.1 I motivi, che vanno trattati unitariamente perchè connessi, sono infondati, pur non potendosi condividere interamente, sul punto, la motivazione della sentenza impugnata, che va pertanto corretta, ai sensi dell’art. 384, ultimo comma, cod. proc. civ., risultando il dispositivo conforme al diritto. 2.2In proposito, le Sezioni Unite di questa Corte hanno affermato che la cancellazione della società dal registro delle imprese ne determina ipso facto l'estinzione, avendo assunto la formalità della cancellazione a seguito della vicenda riformatrice la medesima efficacia costitutiva che per le società di capitali riveste la formalità dell'iscrizione, e ciò, con un significativo mutamento di rotta rispetto all'orientamento giurisprudenziale prevalente sino ad allora, indipendentemente dall'esaurimento dei rapporti giuridici ad essa facenti capo. Poiché peraltro al novellato art. 2495 cod. civ. (nel testo risultante dopo la riforma del diritto societario, attuata dal decreto legislativo 17 gennaio 2003, n. 6, la cui entrata in vigore è stata fissata al 1° gennaio 2004) che afferma il detto principio non è attribuibile natura interpretativa della disciplina previgente, in mancanza di un'espressa previsione di legge, le Sezioni Unite reputano che, non avendo esso efficacia retroattiva e dovendo tutelarsi l'affidamento dei cittadini in ordine agli effetti della cancellazione in rapporto all'epoca in cui essa ha avuto luogo, per le società cancellate in epoca anteriore al 1 gennaio 2004 l'estinzione opera solo a partire dalla predetta data (Cass., Sez. U., 22 febbraio 2010, nn. 4060, 4061 e 4062). Questa Corte, inoltre, con riguardo all'effetto estintivo delle società (sia di persone che di capitali) derivante dalla cancellazione dal registro delle imprese, ha precisato che il «D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175, art. 28, comma 4, in quanto recante disposizioni di natura sostanziale sulla capacità delle società cancellate dal registro delle imprese, non ha valenza interpretativa (neppure implicita) né efficacia retroattiva, sicché il differimento quinquennale degli effetti dell'estinzione della società derivanti dall'art. 2495 c. c., comma 2 — operante nei confronti soltanto dell'amministrazione finanziaria e degli altri enti creditori o di riscossione indicati nello stesso comma, con riguardo a tributi o contributi — si applica esclusivamente ai casi in cui la richiesta di cancellazione della società dal registro delle imprese (che costituisce il presupposto di tale differimento) sia presentata nella vigenza della nuova disciplina di detto D.Lgs., ossia il 13 dicembre 2014, o successivamente» (cfr. tra le tante, Cass., 5 maggio 2017, n. 11100; Cass, 28 settembre 2016, n. 19142; Cass., 2 aprile 2015, n. 6743). Inoltre, è stato ripetutamente chiarito, con riferimento sia a diverse tipologie di enti collettivi (società di capitali, società di persone, associazioni non riconosciute) che a diverse tipologie di atti (avvisi di accertamento, cartelle di pagamento), che «in tema di contenzioso tributario, la cancellazione dal registro delle imprese, con estinzione della società prima della notifica dell'avviso di accertamento e dell'instaurazione del giudizio di primo grado, determina il difetto della sua capacità processuale e il difetto di legittimazione a rappresentarla dell'ex liquidatore, sicché eliminandosi ogni possibilità di prosecuzione dell'azione, consegue l'annullamento senza rinvio ex art. 382 c.p.c., della sentenza impugnata con ricorso per cassazione, ricorrendo un vizio insanabile originario del processo, che avrebbe dovuto condurre da subito ad una pronuncia declinatoria di merito" trattandosi di impugnazione "improponibile, poiché l'inesistenza del ricorrente è rilevabile anche d'ufficio non essendovi spazio per ulteriori valutazioni circa la sorte dell'atto impugnato, proprio per il fatto di essere stato emesso nei confronti di un soggetto già estinto» (Cass., 19 settembre 2019, n. 23365; Cass., 15 giugno 2018, n. 15844; Cass., 23 marzo 2016, n. 5736). [OSCURATO:PERSONA] pure chiarito che, nell'ipotesi di estinzione della società, conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese, si viene a determinareun fenomeno di tipo successorio, in forza del quale i rapporti obbligatori facenti capo all'ente non si estinguono (il che sacrificherebbe ingiustamente i diritti dei creditori sociali), ma si trasferiscono ai soci, i quali ne rispondono nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda del regime giuridico dei debiti sociali cui erano soggetti pendente societate. Ne discende che i soci peculiari successori della società, subentrano, altresì, nella legittimazione processuale facente capo all'ente — la cui estinzione è in parte equiparabile alla morte della persona fisica, ai sensi dell'art. 110 cod. proc. civ. — in situazione di litisconsorzio necessario per ragioni processuali, ovverosia a prescindere dalla scindibilità o meno del rapporto sostanziale (Cass., Sez. U., 12 marzo 2013, nn. 6070, 6071 e 6072). Dunque, in questa ipotesi, a seguito dell'estinzione della società e della conseguente perdita della capacità processuale, il processo continua nei confronti dei soci, costituendo costoro la giusta parte processuale abilitata, in ragione del fenomeno latamente successorio che si realizza a seguito della cancellazione, ad assumere la veste di legittimo contraddittore nel successivo svolgimento del rapporto processuale, mentre nessuna persistente legittimazione può ravvisarsi in capo al liquidatore, poiché l'art. 2495, comma secondo, cod. civ. consente ai creditori sociali insoddisfatti di agire nei confronti del liquidatore solo se il mancato pagamento è dipeso da questi, in quanto «il liquidatore di una società estinta per cancellazione dal registro delle imprese può ben essere destinatario di una autonoma azione risarcitoria, ma non della pretesa attinente al debito sociale, onde è inammissibile l'impugnazione proposta nei confronti del medesimo con riguardo alla sentenza relativa a quel debito, atteso che la posizione del liquidatore non è quella di successore processuale dell'ente estinto» (Cass., 16 maggio 2012, n. 7676). Anche di recente, questa Corte, con specifico riferimento alla posizione dei soci, ha precisato che, nel processo tributario, l'estinzione della società, di persone o di capitali, conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese, determinaun fenomeno di tipo successorio, in forza del quale i rapporti obbligatori facenti capo all'ente non si estinguono venendo altrimenti sacrificato ingiustamente il diritto dei creditori sociali -ma si trasferiscono ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda del regime giuridico dei debiti sociali cui erano soggetti pendente societate; ne discende che i soci peculiari successori della società subentrano ex art. 110 cod. proc. civ. nella legittimazione processuale facente capo all'ente, in situazione di litisconsorzio necessario per ragioni processuali, ovvero a prescindere dalla scindibilità o meno del rapporto sostanziale, dovendo invece escludersi la legittimazione ad causam del liquidatore della società il quale può essere destinatario di un'autonoma azione risarcitoria ma non della pretesa attinente al debito sociale (Cass., 30 luglio 2020, n. 16362). 2.3Ciò posto, nella specie, come già rilevato, la società «[OSCURATO:SOCIETA] di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]», era stata cancellata dal registro delle imprese in data 21 ottobre 2002 (con estinzione, per quanto diffusamente rilevato sopra, a far data dall'1 gennaio 2004), con conseguente perdita della capacità processuale della società e con il difetto di legittimazione processuale di [OSCURATO:PERSONA] (e non già di [OSCURATO:PERSONA]), quale ultimo legale rappresentante pro tempore, sin dalla data della instaurazione del giudizio di primo grado; l'atto di recupero del rimborso Iva dell'importo di euro 59.392,00, erogato in data 15 aprile 2002, maggiorato di interessi e sanzioni, è stato notificato in data 2 dicembre 2006, a [OSCURATO:PERSONA], nella duplice qualità di socio ed amministratore della società «[OSCURATO:SOCIETA] di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] s.n.c.»ed anche la richiesta di documentazione è stata recapitata in data 29 marzo 2006 sempre a [OSCURATO:PERSONA], nella duplice qualità di legale rappresentante della società e di socio; corretta è, dunque, la sentenza impugnata, laddove ha osservato che era indiscussa la legittimazione dell'appellante, quale naturale successore dell'estinta società a ricevere la richiesta della documentazione e la rifusione del rimborso Iva, afferente al 2001, conseguito in precedenza, dovendosi correggere la motivazione nel solo punto in cui afferma, a pag. 3, la legittimazione di [OSCURATO:PERSONA] (ovvero [OSCURATO:PERSONA]), «anche perchè rispettivo ex amministratore». Con riferimento alla posizione dei due ex soci, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], questi , dunque, qualificati tali, possono ritenersi correttamente subentrati ex art. 110 cod. proc. civ. nella legittimazione processuale facente capo alla società cancellata. 2.4 Ciò , peraltro , conformemente a quanto statuito da questa Corte nella sentenza n. 24955 del 2013, che, a pagina 2 della sentenza richiamata, espressamente ha affermato che «Nel caso concreto, pertanto, essendo la cancellazione della società [OSCURATO:SOCIETA]. avvenuta in epoca precedente l'entrata in vigore del d.lgs. n. 6/03, l'estinzione dell'ente deve considerarsi avvenuta in data 1 gennaio 2004. Ne discende che la capacità processuale della suddetta società era venuta meno, per effetto dell'estinzione della stessa a seguito della cancellazione, fin da epoca precedente l'instaurazione del giudizio di primo grado, avvenuta con ricorso depositato da [OSCURATO:PERSONA], presso la CTP di Bari, in data 17.1.07» e a pagina 3 della stessa sentenza ha precisato che «Ne discende che i soci, successori della società, subentrano, altresì, nella legittimazione processuale facente capo all'ente (Cass. S.U. 6070/13) - la cui estinzione è equiparabile alla morte della persona fisica, ai sensi dell'art. 110 c.p.c.- in situazione di litisconsorzio necessario per ragioni processuali, ovverosia a prescindere dalla scindibilità o meno del rapporto sostanziale (Cass.9418/01, 20874/04, 23765/08). Con la conseguenza che, e ssendo stato, nel caso di specie, il giudizio instaurato, fin dal primo grado, dal solo [OSCURATO:PERSONA], in forza del combinato disposto degli artt. 102, 110 e 383, co. 3 c.p.c., la causa va rinviata al giudice di primo grado, previa cassazione dell'impugnata sentenza e declaratoriadi nullità dei giudizi di merito, perché integri il contraddittorio nei confronti di tutti gli altri soci della società [OSCURATO:SOCIETA] di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] s.n.c.». 3. Il terzo mezzo censura la sentenza impugnata per violazione e/o falsa applicazione dell'art. 132, comma 2, n. 4 , cod. proc. civ., in quanto la Commissione tributaria regionale, nel limitarsi a riconoscere la facoltà dell'Ufficio di svolgere eventuali controlli (al fine di accertare l'effettiva sussistenza del diritto ad ottenere un dato rimborso) non avevarappresentato, però, in che modo tale facoltà si poteva conciliare con la circostanza che la società in nome collettivo , nell'aderire al «condono tombale»ex art. 9 della legge n. 289/20 02, per il medesimo anno, non aveva alcun obbligo di conservare le scritture contabili ai fini fiscali, essendo, ex lege, preclusa l'attività di accertamento nei suoi confronti relativamente agli anni condonati. 3.1Il motivo è infondato, non sussistendo nel caso di specie il vizio di motivazione apparente, che si configuraquanto la motivazione, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture(Cass., 5 luglio 2022, n. 21302). 3.2Nella vicenda in esame, i giudici di secondo grado hanno affermato che l'Ufficio bene poteva, a tutela degli interessi pubblici erariali, disporre eventuali controlli e verifiche per accertare l'effettiva sussistenza del diritto ad ottenere il rimborso Iva richiesto, anche attraverso l'integrazione documentale dell'istanza avanzata a suo tempo della società contribuente, con ciò ritenendo che l'Ufficio potesse procedere all'accertamento dei presupposti del rimborso Iva richiesto, nonostante la richiesta dicondono tombale ai sensi della legge n. 289 del 2002.3.3 In proposito, occorre considerare che in tema di c.d. « condono tombale»ai sensi della legge n. 289 del 2002, le Sezioni Unite di questa Corte hanno chiarito che l'Erario può sempre accertare i crediti da agevolazione esposti dal contribuente nella dichiarazione, in quanto il condono - avendo come scopo il recupero di risorse finanziarie e la riduzione del contenzioso e non già l'accertamento dell'imponibile - elide in tutto o in parte, per sua natura, esclusivamente il debito fiscale, ma non opera sui crediti che il contribuente possa vantare nei confronti del fisco(Cass., Sez. U., 6 luglio 2017, n. 16692 e, di recente, Cass., 13 novembre 2020, n. 25719). Anche il Giudice delle leggi, pronunciandosi sulla questione di legittimità costituzionale dell'art. 9 della ridetta legge n. 289 del 2001, ha affermato che «il condono non influisce di per sé sull'ammontare delle somme chieste a rimborso, non impone al contribuente la rinuncia al credito e non impedisce all'erario di accogliere tali richieste, allorché la pretesa di rimborso sia riscontrata fondata» (Corte Cost., 27 luglio 2005, n. 340). Siffatti principi sono stati ribaditi pure in tema di rimborsi dei crediti IVA, dovendosi escludere che l'adesione al condono, con riferimento ad un determinato tributo e ad un determinato periodo temporale, possa incidere sul diritto ad ottenere il rimborso dei crediti vantati, in relazione ai medesimi tributi e annualità d'imposta, nei confronti dell'Amministrazione finanziaria, perché crediti e debiti tributari non risultano mai inscindibilmente avvinti dagli effetti definitori del condono e, in proposito, è stato pronunciatoil seguente principio di diritto: « In tema di condono fiscale, ai sensi della legge n. 289 del 2002, l'adesione alla definizione automatica in relazione a determinati debiti tributari, non osta all'accoglimento delle domande di rimborso fondate sui crediti tributari sorti nel medesimo periodo e per tributi oggetto di condono» (Cass., 30 settembre 2020, n. 20829).3.4In disparte la circostanza che dagli atti emerge che la dichiarazione di adesione al condono di cui alla legge n. 289 del 2002, presentata in data 24 maggio 2004 (dunque, successivamente all'estinzione della società), sembrerebbe riguardare l'anno 2002(cfr. pagine 21 , 25 e 27 del ricorso per cassazione), mentre a pag. 3 del ricorso per cassazione si legge che l' Ufficio di Gioia del Colle dell'Agenzia delle Entrate aveva emesso l'atto di diniego e contestuale recupero del rimborso IVA , relativamente all'anno di imposta 2001,erogato il 15 aprile 2002, pari ad euro 59.392,00, maggiorato di sanzioni per euro 18.075,60 ed interessi per euro 9.163,46, va, comunque, rilevato, alla luce della giurisprudenza di questa Corte, che«In caso di inefficacia del condono per qualsiasi ragione, il potere impositivo dell'Amministrazione finanziaria, già condizionato, risorge pienamente senza che essa sia tenuta, in ordine all'istanza di definizione, ad adottare alcun previo esplicito provvedimento di reiezione o di declaratoria di invalidità, quale presupposto dell'atto di accertamento notificato. Per la precisione, non sussiste un onere dell'amministrazione finanziaria di notifica di un provvedimento di diniego del condono e, correlativamente, un termine entro il quale lo stesso deve essere notificato al contribuente, dovendosi rispettare unicamente i termini entro i quali l'amministrazione finanziaria ritiene di dovere esercitare la pretesa impositiva proprio in considerazione dell'accertata non legittimità della domanda di condono» (Cass., 5 settembre 2022, n. 26009). 4.Il quarto mezzo censura la sentenza impugnata per violazione e/o falsa applicazione dell'art.112 cod. proc. civ., per avere, il Giudice di appello, omesso di pronunciarsi sulla eccepita nullità dell'avviso di diniego impugnato in quanto emesso in violazione dell'art. 3della legge n. 241/1990, dell'art. 7 della legge n. 212/2000 e degli artt. 2697 e 2729 cod. civ., nonché perchéinfondato nel merito.4.1Il motivo è infondato, non sussistendo il vizio di omessa pronuncia, avendo i giudici di secondo grado ritenuto giustificato il diniego opposto dalla P.A. in ragione della mancata integrazione documentale pure richiesta dall'Ufficio (cfr. pag.3 della sentenza impugnata). 5.Per le ragioni di cui sopra, il ricorso va rigettato e il ricorrente va condannato al pagamento delle spese processuali, sostenute dall'Agenziacontroricorrente e liqui date come in dispositivo, nonché al pagamento dell'ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favore dell'Agenzia contro ricorrent e , delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 5.600,00per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2