Cassazione n. 05891/2026

nunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.241/2017 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex legedall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui Uffici è elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12; -controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lazio n.3051/2016, depositata i l 18 maggio 2016 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 dicembre 2025 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. – All’esito delle risultanze ispettive, l ’Agenzia delle entrate emetteva i seguenti atti im positivi nei confronti della società contribuente: l’avviso di accertamento n. TJB060200191/2012, notificato 20/07/2012 con il quale l’Agenzia delle entrate ha rettificato la dichiarazione, presentata dalla società, recuperando a tassazione un maggior imponibile di euro 553.706,54 dal quale è scaturito una maggiore imposta ai fini IVA pari ad euro 110.741,31, oltre all’applicazione delle sanzioni di euro 138.427,50; l’atto di contestazione n. TJBC00200053/2012, notificato il 20/07/2012, relativo alle sanzioni, applicate nella misura di euro 62.945,00, per omessa regolarizzazione di fatture per operazioni imponibili afferenti prestazioni di servizio; l’avviso di accertamento n. TJB060800210/2012, notificato il 01/08/2012 con il quale l’Agenzia delle Entrate ha rettificato la dichiarazione, presentata dalla m società, recuperando a tassazione un maggior imponibile ai fini Iva di euro 7.726,26 dal quale è scaturito una maggiore imposta ai fini IVA pari ad euro 1.546,00 oltre all’applicazione delle sanzioni di euro 1.931,25; l’atto di contestazione n. TJBC00800059/2012, notificato il 01/08/2012, relativo alle sanzioni, applicate nella misura di ero 852,00, per omessa regolarizzazione di fatture per operazioni imponibili afferenti prestazioni di servizio. Dalle risultanze ispettive, trasfuse negli atti impositivi, emergeva c h e i verbalizzanti avevano riscontrato che le varie compagnie coassicuratrici avevano previsto la figura della società delegataria a cui le compagnie stesse conferivano un autonomo mandato ai fini della gestione del rapporto, riconoscendogli delle commissioni, le c.d. “commissioni di delega”, corrisposte alla società delegataria in forza del mandato conferito dalle società coassicuratrici. Di conseguenza, il controllo contabile era essenzialmente mirato all’assolvimento degli obblighi fiscali, riferiti particolarmente agli adempimenti normativi riguardo all’IVA sulle remunerazioni e/o commissioni derivanti da clausole di delega per la gestione dei rapporti di coassicurazioni. Sulla base delle risultanze contabili, tenuto conto della totale estraneità delle operazioni in oggetto all’ambito di esenzione delineato dalla norma di cui all’art. 10 d.P.R. 633/72, in quanto operazioni di “mera gestione amministrativa del contratto”, in alcun modo riconducibili, nemmeno in termini di accessorietà, all’attività di assicurazione, riassicurazione e vitalizio ai sensi del 1° comma n. 2 dell’art. 10 d.P.R. 633/72, l’Agenzia delle entrate provvedeva al recupero d’imposta e irrogazione delle sanzioni. I predetti atti impositivi erano impugnati con separati ricorsi dalla società. L’Ufficio si costituiva in giudizio chiedendo il rigetto deiricorsi. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale, dopo aver riunito i giudizi, con sentenza n. 26588/54/14 accoglieva i ricorsi. 2. – Avverso tale sentenza proponeva appello l'Agenzia delle entrate. Resisteva con proprie controdeduzioni lacontribuente. Con la sentenza n. 3051/2016,depositata il 18 maggio 2016, la Commissione tributaria regionale accoglieva il gravame. 3. – La contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a cinquemotivi. Resiste l'Agenzia delle entratecon controricorso. 4. –Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c. La contribuente hadepositato una memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1. – Con il primo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 1362 , 1703, 1704, 1705 e 1911 c.c., dell’art. 10, comma 1,n. 2 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, degli artt. 5 e 6 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, nonché degli artt. 13, parte B, della sesta direttiva IVA del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE e 135, comma 1 della direttiva del Consiglio 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE in relazione agli artt. 360, n. 3 c.p.c. e 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 in quanto la Commissione tributaria regionale laddove ha escluso che le attività svolte dalle coassicuratrici delegatarie siano esenti da IVA ai sensi deln. 2) del primo comma dell’art. 10 del d.P.R. n. 633 per il fatto che tali attività, isolatamente considerate, non costituirebbero prestazioni assicurative, ha violato e falsamente applicato le predette disposizioni, in quanto tali attività fanno parte di un’operazione economicamente unitaria di assicurazione, come tale complessivamente esente da IVA. Con il secondo motivo si contesta la violazione e falsa applicazione dell’art. 10, comma 1, nn. 2) e 9) del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e dell’art. 6, comma 8, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, nonché degli artt. 1362, 1387, 1703, 1704, 1705 e 1911 c.c. e degli artt. 13, parte B, della sesta direttiva IVA del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE e 135, comma 1 della direttiva del Consiglio 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE in relazione agli artt.360, n. 3 c.p.c. e 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in quanto la Commissione tributaria regionale di Roma avrebbe violato e falsamente applicato le predette disposizioni laddove ha sostenuto che integri la prestazione di mandato relativo ad operazioni di assicurazione, esente da IVA ai sensi del combinato disposto dei nn. 2) e 9) del primo comma dell’art. 10 del d.P.R. n. 633, esclusivamente l’attività di “ricerca e procacciamento del cliente da parte di soggetti che non sono assicuratori, ma mediatori ovvero intermediari di professione”. Con il terzo motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 10, comma 1, nn. 2) e 9) del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e dell’art. 6, comma 8, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, nonché degli artt. 1362, 1387, 1703, 1704, 1705 e 1911 c.c. e degli artt. 13, parte B, della sesta direttiva IVA del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE e 135, comma 1 della direttiva del Consiglio 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE in relazione agli artt. 360, n. 3 c.p.c. e 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 in quanto la CTR di Roma ha violato e falsamente applicato le predette disposizioni laddove ha sostenuto non solo che l’esenzione di cui al combinato disposto dei nn. 2) e 9) del primo comma dell’art. 10 del d.P.R. n. 633, spetterebbe esclusivamente ai soggetti qualificabili come “intermediari di professione”, ma altresì che non rientrerebbe nell’attività di “intermediazione e mediazione” di cui al predetto n. 9) l’attività svolta dalla coassicuratrice delegataria di ricerca per conto dell’assicurato delle società coassicuratrici disposte a stipulare il contratto di coassicurazione, nonché quella di successiva negoziazione e stipula di tale contratto. Con il quarto motivo si prospetta la violazione e falsa applicazione dell’art. 12 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e dell’art. 6, comma 8, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, in relazione agli artt. 360, n. 3 c.p.c. e 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 in quanto la Commissione tributaria regionale di Roma ha violato e falsamente applicato le predette disposizioni laddove ha sostenuto che le attività svolte dalla coassicuratrice delegataria non sarebbero esenti da IVA ai sensi dell’art. 12 del d.P.R. n. 633, in quanto prestazioni accessorie ad operazioni di assicurazione esenti, per il fatto che non sarebbero rese all’assicurato, nonché per il fatto che servirebbero esclusivamente “a favorire e rendere più agevole” l’operazione di assicurazione. 1.1. – I motivi, da trattarsi congiuntamente stante la loro connessione, sono infondati. L'art. 10 del d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, intitolato "operazioni esenti dall'imposta", prevede l'esenzione, limitatamente alle ipotesi rilevanti ai fini della decisione, per le operazioni di assicurazione, di riassicurazione e di vitalizio (comma 1 n. 2), nonché per le prestazioni di mandato, mediazione e intermediazione relative alle operazioni di cui ai numeri da 1 a 7 (comma 1 n. 9). L'art. 12 del medesimo d. P. R., intitolato "cessioni e prestazioni accessorie" stabilisce che non sono soggetti autonomamente all'imposta nei rapporti fra le parti dell' operazione principale il trasporto, la posa in opera, l'imballaggio, il confezionamento, la fornitura di recipienti o contenitori e le altre cessioni o prestazioni accessorie ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi effettuati direttamente dal cedente o prestatore ovvero per suo conto e a sue spese. L'art. 13 par. b lettera a) della Sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977 (in materia di armonizzazione delle legislazioni degli [OSCURATO:PERSONA] relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme) prevede l'esenzione dal tributo per le operazioni di assicurazione e di riassicurazione, comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione. L'art. 135 co. 1 lett. a) della direttiva 2006/112/ce del consiglio del 28 novembre 2006 (relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto) stabilisce che gli Stati membri esentano le operazioni di assicurazione e di riassicurazione, comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione. Le cause legali di esenzione dal tributo, pertanto, sono diverse e ciascuna corrisponde ad una diversa situazione di fatto. I fatti di causa non sono controversi, vedendosi in tema di coassicurazione in cui, grazie alla clausola di delega, a una sola delle imprese di assicurazione, la delegataria, in cambio di un corrispettivo, viene assegnato il compito di gestire il contratto, riscuotere il premio, ricevere le comunicazioni, gestire i sinistri. La coassicurazione è operazione idonea a modulare gli effetti dell'assicurazione, in virtù della quale si generano separati rapporti assicurativi, di modo che ciascun assicuratore è titolare delle sole posizioni soggettive sostanziali e processuali relative al proprio rapporto con l'assicurato (Cass. n. 9961/2017; Cass. n. 11442/2018). Diverso è il caso del rapporto di riassicurazione, in cui l'assicurato resta estraneo alle intese tra le imprese assicuratrici, assumendo l’assicuratore originario la qualità di assicurato per la quota di rischio ceduta e il riassicuratore l’obbligo di coprire i rischi corrispondenti. Dunque, il rapporto contrattuale tra il prestatore del servizio di assicurazione e il soggetto assicurato esiste, con la particolarità che il primo è il riassicuratore e il secondo è l’assicuratore originario (Cass. nn. 31012 e 31014 del 2025). Secondo la giurisprudenza di questa S.C., in tema di IVA, l'attività oggetto della clausola di delega al coassicuratore non è esente ai sensi dell'art. 10, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, non avendo natura assicurativa, né accessoria, atteso che la coassicurazione non modifica la ripartizione "pro quota" tra i coassicuratori del rischio, né concerne aspetti essenziali dell'attività d'intermediario o di mediatore di assicurazione, con particolare riguardo alla ricerca di potenziali clienti (Cass. n. 24713/2020; Cass.n. 11442/2018). La nozione di "accessorietà della prestazione" di cui all' art. 12 del d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 fa riferimento a due prestazioni (principale ed accessoria) effettuate fra i medesimi soggetti, come emerge dalle esemplificazioni fatte dalla norma (trasporto, posa in opera, imballaggio, confezionamento, fornitura di recipienti o contenitori), ovvero effettuate anche da un terzo a spese di uno dei contraenti, ma a vantaggio dell' altro. Non è tale la natura della delega da parte di una impresa di assicurazione nei confronti della coassicuratrice, perché non riguarda l'oggetto principale della prestazione, che è costituito dalla copertura del rischio, né è diretta a favore del contraente, attribuendogli facoltà e/o diritti specifici, ma limita i suoi effettiai soli rapporti interni fra le imprese assicuratrici. Sotto il secondo profilo, il diritto dell’Unione (art. 13 par. b lettera a) della Sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977 e art. 135 co. 1 lett. a) della direttiva 2006/112/CE del consiglio del 28 novembre 200) qualifica il nesso di accessorietà nella materia delle assicurazioni in relazione a due presupposti concorrenti, uno oggettivo ed uno soggettivo: il primo richiede che il servizio prestato sia correlato al contenuto della prestazione principale (copertura del rischio), mentre non rilevano, ai fini dell'esenzione dal tributo, le attività successive oggetto della delega; il secondo richiede che il servizio venga svolto da un mediatore o intermediario di assicurazione, attività svolte in vista della stipulazione del contratto e primadi essa (Corte giust. UE, 17 marzo 2016, Aspiro SA, causa C-40/15; Cass. n. 11442/2018). Nella specie, come accertato in sede di merito,le prestazioni sono rese da un’impresa assicurativa nei confronti delle altre e non vi è alcuna attività per favorire la conclusione dell’affare, rilevando, molto più limitatamente, la mera gestione del rapporto assicurativo già perfezionato. La “clausola di delega” costituisce una modalità di gestione del contratto di coassicurazione e si caratterizza per l’assunzione, da parte di una compagnia assicurativa, dell’onere di effettuare determinate prestazioni di servizi a vantaggio e a benefìcio delle altre. È principio consolidato secondo la giurisprudenza di questa Corte (Cass. n. 24713/2020; Cass. n. 11442/2018), in conformità alle pronunce della Corte di giustizia, che le norme di esenzione vanno interpretate restrittivamente in quanto eccezionali rispettoal principio generale dell'obbligatorietà del tributo per ogni cessione di beni o prestazione di servizi. Le prestazioni incluse nella clausola di delega fra coassicuratori non possono dunque qualificarsi come "operazioni di assicurazione, di riassicurazione e di vitalizio" ai sensi dell'art. 10 co. 2 del d. P. R. n. 633/1972, perché estranee all'oggetto del contratto di assicurazione, che consiste nella copertura di un rischio dietro pagamento di un compenso. Nel caso di coassicurazione la copertura del rischio viene assicurata "pro quota" da tutti i coassicuratori (art. 1911 c.c.), ma la gestione del contratto, oggetto della clausola di delega, non rientra nella nozione di attività assicurativa, perchè ha diverso contenuto. Alla medesima conclusione perviene la Corte di giustizia (Corte giust.UE, 17 marzo 2016, Aspiro SA, causa C-40/15, p. 25) per cui «benchè il servizio di liquidazione di sinistri di cui al procedimento principale, descritto dal giudice del rinvio, costituisca una componente essenziale dell'operazione di assicurazione laddove comprende, nel caso di specie, la determinazione delle responsabilità e dell'importo del danno nonché la decisione di versare o di rifiutare un indennizzo all'assicurato, non può configurare un'operazione di assicurazione ai sensi dell' art. 135 per. 1, lettera a) della direttiva IVA». "L'attività consistente nella liquidazione dei sinistri in nome e per conto di un assicuratore, come quella di cui al procedimento principale, non è in alcun modo connessa al fatto di ricercare potenziali clienti e metterli in relazione con l'assicuratore in vista della conclusione di contratti di assicurazione" (Corte giust. UE, 17 marzo 2016, Aspiro SA, causa C-40/15, p. 40). Infine, con riferimento alle prestazioni svolte dalla impresa delegata in virtù della clausola in questione non è applicabile neanche la causa di esenzione di cui all'art. 10 co. 1 n. 9 del d.P.R. n. 633/1972, di cui possono beneficiare, in virtù della normativa unionale richiamata, soltanto le attività di assicurazione vera e propria, nel senso innanzi precisato. 2. – Con il quinto motivo si deduce la violazione e falsa applicazione del comma 4 dell’art. 5 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, così come modificato dall’art. 15 del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, nonché del comma 3 dell’art. 3 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 in relazione al n. 3 dell’art. 360, comma 1, c.p.c. ,e all’art. 62 del d.lgs. n. 546/1992 in quanto, in via subordinata, la sanzione irrogata a con gli avvisi di accertamento oggetto del presente giudizio deve essere ridotta in forza dello ius superveniens rec ato dall’art. 15 del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158. 2.1. –Il motivo è fondato. In tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, la sopravvenuta revisione del sistema sanzionatorio tributario, introdotta dal d.lgs. n. 158 del 2015 e vigente dal 1° gennaio 2016 a norma dell'art. 32 del medesimo d.lgs., è applicabile retroattivamente in forza del principio del "favor rei", a condizione che il processo sia ancora in corso e che perciò non sia ancora definitiva la parte sanzionatoria del provvedimento impugnato(Cass.n. 8716/2021; Cass. n. 15978/2017). La questione dovrà dunque essere esaminata dal giudice del rinvio. 3. – La sentenza impugnata dev'essere perciò cassata in relazione al motivo accolto e, per l'effetto, va disposto il rinvio alla Corte di giustizia tributaria territorialmente competente anche per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M La Corte accoglie ilquinto motivo di ricorso, rigetta i restanti; cassa l