Cassazione n. 27970/2023

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] il [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 14/09/2022 della CORTE di APPELLO di NAPOLIvisti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo di dichiarare inammissibile il ricorso; udito il difensore delle parti civili, avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha depositato conclusioni scritte e ha chiesto la liquidazione delle spese come da nota allegata; udito il difensore dell'imputato, avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo l'accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con la sentenza impugnata la Corte di appello di Napoli ha confermato la condanna di [OSCURATO:PERSONA] ordine al reato di cui all'art. 2621 cod. pen., per aver esposto, in veste di amministratore della "V. [OSCURATO:PERSONA]" srl, informazioni non corrispondenti al vero nei bilanci relativi al 31 dicembre 2014 e al 31 dicembre 2015.1.1. L'imputato è stato chiamato a rispondere del delitto in rassegna, perché «al fine di conseguire un ingiusto profitto per sé o per gli aliti, esponeva nel bilancio al 31.12.2013, al 13.12.2014 ed al 31.12.2015, sotto la voce sopravvenienze attive, un importo pari ad euro 1.224.489,00 non rispondente al vero, determinando una situazione economica, patrimoniale e finanziaria della società alterata, in modo concretamente idoneo a indurre altri in errore poiché veniva alterato il risultato di esercizio degli anni di imposta 2013, 2014 e 2015 mediante l'indicazione di un utile di esercizio rispettivamente pari a euro 1.127.404,00, ad euro 54.936,00, ad euro 3.180.880,00 laddove invece vi erano perdite di esercizio anche superiori a quelle indicate». 1.2. Il Tribunale ha riconosciuto la colpevolezza dell'imputato in relazione ai bilanci 2014 e 2015; mentre ha dichiarato estinto per prescrizione il reato concernente il bilancio 2013. 1.3. La Corte di appello ha confermato la pronuncia di condanna. In estrema sintesi, i giudici di merito hanno tratto la falsità delle appostazioni in contestazione dalla circostanza che le stesse erano collegate all'esito vittorioso di un giudizio tributario, il quale, però, pur favorevole in primo grado, era stato ribaltato all'esito del giudizio di appello già pendente alla data di approvazione del bilancio 2013; la Commissione Tributaria regionale aveva deliberato la sentenza, sfavorevole alla società, il 30 ottobre 2014; la decisione era divenuta irrevocabile. 2. Avverso l'indicata pronuncia ricorre l'imputato, tramite il difensore, articolando plurimi motivi, riconducibili, nella sostanza a tre questioni, di seguito enunciate nei limiti strettamente necessari per la motivazione ex art. 173, disp. att. cod. proc. pen.. 2.1. Con il primo gruppo di motivi denuncia violazione di legge e vizio di motivazione in ordine alla ritenuta sussistenza della falsità (anche per il bilancio al 31 dicembre 2013). In sintesi si sostiene che: - la sentenza della Commissione tributaria provinciale emessa il 28 settembre 2012 era divenuta irrevocabile in ragione del decorso del termine "breve" per l'impugnazione, a seguito della notificazione in data 10 dicembre 2012 della citata sentenza a Equitalia, che non aveva proposto appello entro sessanta giorni; - il 14 ottobre 2013 l'Agenzia delle Entrate aveva adottato un provvedimento di sgravio e il successivo 16 ottobre Equitalia aveva annullato le iscrizioni a ruolo; - secondo la giurisprudenza penale di legittimità, «lo sgravio è qualcosa di completamente diverso dall'annullamento della cartella da parte di un giudice o dello stesso agente della riscossione, dal momento che esso proviene dall'ente impositore il quale, in tal modo, formalizza la cancellazione della propria pretesa»; - la sentenza della Commissione tributaria regionale, sfavorevole alla società, era intervenuta quando la prima sentenza era già passata in giudicato e il debito tributario, già estinto per volontà dell'ente impositore, era stato cancellato dal ruolo e mai più riscritto; - a tutt'oggi il debito in questione non risulta indicato dalla Agenzia delle entrate tra i carichi pendenti iscritti a ruolo. 2.2. Con il secondo gruppo di motivi il ricorrente lamenta violazione di legge e vizio di motivazione circa la consapevolezza e volontà di compiere un falso. A favore della "buona fede" dell'imputato deporrebbero: - le circostanze esposte a sostegno del primo motivo; - le rassicurazioni ricevute da avvocati e consulenti; - il pagamento al difensore di una parcella "commisurata al 15%", percentuale prevista "solo in caso di passaggio in giudicato della sentenza". Si evidenzia come l'effetto estintivo dello sgravio non è mai entrato a far parte della valutazione probatoria compiuta dai giudici di merito: - la Corte di appello ha liquidato il tema con una motivazione "assurda" che qualifica la mancata revoca dello sgravio come mera dimenticanza o comunque omissione, più che "scelta significante"; - il Tribunale non ha mai affrontato la questione. 2.3. Con il terzo gruppo di motivi il ricorrente lamenta violazione di legge e vizio di motivazione in punto di costituzione delle parti civili. Si contesta: - la legittimazione dei soci di minoranza a costituirsi parte civile "per l'evidente contraddittorietà tra le conseguenze logiche e contabili della sopravvenienza attiva e i danni che venivano richiesti"; - il difetto di legittimazione degli eredi a proseguire "la domanda in appello" per mancanza dell'atto di successione; - l'assenza di prova di un danno risarcibile causalmente connesso al fatto in contestazione; - il mancato confronto dell'importo delle spese liquidate in primo grado con i limiti del DM 55 del 2014; - la mancata considerazione del fatto che le parti erano "intranee" alla società e conoscevano "quella debitoria per nulla nascosta con la sopravvenienza attiva iscritta".r 3. L'avv. [OSCURATO:PERSONA], difensore delle parti civili, ha trasmesso una articolata memoria con la quale chiede di dichiarare inammissibile o di rigettare il ricorso, con condanna del ricorrente alla rifusione delle spese di rappresentanza e difesa sostenute dalle parti da lui patrocinate. Il difensore dell'imputato ha trasmesso una memoria di replica con la quale contrasta gli argomenti esposti dal patrono di parte civile, chiarendo e spiegando ulteriormente le ragioni a sostegno dei motivi di ricorso. 4. Si è proceduto a discussione orale su richiesta del difensore dell'imputato. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il ricorso è infondato. 2. Il primo gruppo di questioni, attinente all'elemento oggettivo, è infondato. 2.1. La "doppia conforme" di condanna (e la declaratoria di estinzione per prescrizione del reato riferito al bilancio 2013) poggia sulla seguente ricostruzione del fatto. Nel bilancio di esercizio 2012 (approvato in data 8 giugno 2013) la società "V. [OSCURATO:PERSONA]" s.r.I., amministrata dall'imputato, esponeva un debito tributario e previdenziale pari a euro 2.131.607,00, oltre ad altre passività per euro 176.816,00 (cfr. nota 1 pagina 4 sentenza di primo grado). La società aveva impugnato le cartelle di pagamento dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Napoli (di seguito CTP) e, con sentenza deliberata il 28 settembre 2012 (depositata 30 novembre 2012), otteneva l'accoglimento del ricorso per i debiti tributari; mentre, per quelli previdenziali, veniva dichiarato il difetto di giurisdizione. Equitalia impugnava la decisione con atto di appello notificato alla società e al suo difensore nei mesi di marzo e aprile 2014 (la notifica veniva rinnovata su ordine del giudice). Nelle more, in forza della provvisoria esecutività della pronuncia di primo grado, la società otteneva dalla Agenzia delle Entrate un provvedimento di sgravio in data 14 ottobre 2013 e il successivo 16 ottobre 2013 Equitalia annullava le iscrizioni a ruolo. Il 29 luglio 2014, data di approvazione del progetto di bilancio relativo all'annualità 2013, il processo tributario era pendente in grado di appello. La circostanza veniva rappresentata, nel corso dell'assemblea alla presenza dell'imputato, da [OSCURATO:PERSONA], delegato dai soci di minoranza ([OSCURATO:PERSONA] e figli), il quale chiedeva spiegazioni, fornendo il numero del procedimento pendente dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA]. In quella sede, però, la società, invece di reiterare al passivo i debiti tributari di cui alle cartelle impugnate, ancora oggetto di contenzioso, addiveniva alla loro cancellazione iscrivendo come "contropartita", nella sezione "proventi e oneri straordinari", per l'importo di euro 1.224.489,00, la voce di ricavo straordinario da "sopravvenienze attive". Nella nota integrativa si precisava che: "i proventi straordinari sono costituiti essenzialmente dalla sopravvenienza attiva determinata dal passaggio in giudicato in data 2 febbraio 2013 della sentenza n. 673/18/12 del 28.9.2012 con la quale la Commissione Tributaria provinciale di Napoli ha accolto il ricorso avverso alcune cartelle di pagamento relative a debiti tributari con annullamento dei relativi ruoli". La manovra contabile appena descritta — storno dei debiti tributari con conseguente iscrizione del ricavo da sopravvenienza attiva — generava fittiziamente un utile che andava a incrementare il patrimonio netto (differenza tra attivo e passivo) dell'esercizio 2013. Questa posta veniva mantenuta anche nel patrimonio netto dei bilanci 2014 e 2015, così continuando a fornire una rappresentazione patrimoniale alterata con un utile di esercizio pari a euro 54.936,00 nel 2014 e a euro 3.180.880,00 nel 2015. Invero, già alla data di approvazione del bilancio 2014 (6 giugno 2015), la CTR aveva pronunciato una sentenza (deliberata il 3 ottobre 2014 —non il 30 ottobre come erroneamente indicato in sentenza — e depositata il 19 dicembre 2014), con la quale aveva capovolto l'esito del giudizio di primo grado, dando pienamente ragione a Equitalia. La circostanza veniva rappresentata in assemblea da [OSCURATO:PERSONA] che, presente l'imputato, esibiva copia della sentenza di secondo grado. Il 6 giugno 2015 la società non poteva più continuare a indicare nel patrimonio netto l'esito favorevole del giudizio tributario, come invece ha fatto, perché avrebbe dovuto ricostituire il debito, con i conseguenti effetti sulla diminuzione del patrimonio netto. E così al momento di approvazione del bilancio del 2015 (2 agosto 2016). In sostanza, non intervenendo sui bilanci del 2014 e 2015, la società ha continuato a esporre un patrimonio sopravvalutato che non rispondeva a verità. La sentenza della CTR è passata in giudicato; il ricorso per revocazione presentato dalla società [OSCURATO:PERSONA] è stato dichiarato inammissibile con decisione della CTR del 22 gennaio 2016, depositata il 5 febbraio 2016. 2.2. La linea difensiva tracciata in ricorso si muove lungo due direttrici:- la sentenza di primo grado della CTP di accoglimento del ricorso del contribuente è passata in giudicato perché la società [OSCURATO:PERSONA] ha notificato l'atto alla controparte che non l'ha impugnato nel termine breve; - il debito tributario non esiste, perché le cartelle sono state annullate da Equitalia e l'Ente impositore ha adottato un provvedimento di sgravio che a tutt'oggi non è stato revocato. 2.3. Le tesi non hanno pregio. 2.3.1. Sulla scorta delle Sezioni Unite Passarelli (n. 22474 del 31/03/2016) la funzione del bilancio può essere così sintetizzata. Il codice civile regolamenta la redazione del bilancio nella Sezione Nona, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. Vengono in particolare rilievo gli articoli da 2423 a 2427. Il legislatore si fa carico di indicare la struttura e il contenuto del bilancio, detta i criteri di redazione dello stesso, impone canoni di valutazione e indica quale debba essere il contenuto della nota integrativa. Il bilancio, in tutte le sue componenti (stato patrimoniale, conto economico, rendiconto finanziario, nota integrativa), è un documento dal contenuto essenzialmente valutativo, nel quale «confluiscono dati certi (es. il costo di acquisto di un bene), dati stimati (es. il prezzo di mercato di una merce) e dati congetturali (es. le quote di ammortamento). La funzione del bilancio è essenzialmente quella di informazione e comunicazione: «Attraverso il bilancio, si forniscono, infatti, notizie sulla consistenza e sulle prospettive di un'azienda e ciò, evidentemente, non solo a garanzia dei diretti (e attuali) interessati, vale a dire i soci e i creditori, ma anche a tutela dei futuri ed ipotetici soggetti che potrebbero entrare in contatto con la predetta azienda» (Sez. U, Passarelli, cit.). «Ebbene, i destinatari della informazione (i lettori del bilancio) devono essere posti in grado di effettuare le loro valutazioni, vale a dire di valutare un documento, già in sé di contenuto essenzialmente valutativo. Ma tale "valutazione su di una valutazione" non sarebbe possibile (ovvero sarebbe assolutamente aleatoria) se non esistessero criteri - obbligatori e/o largamente condivisi - per eseguire tale operazione intellettuale. Tali criteri esistono e sono, in gran parte, imposti dallo stesso legislatore nazionale (cfr. i già citati articoli 2423 ss. cod. civ.), dalle direttive europee (cfr. Direttiva 2013/34/UE, relativa ai bilanci di esercizio ai bilanci consolidati e alle relative relazioni di talune tipologie di imprese, recepita dal d.lgs. 18 agosto 2015, n. 139), ovvero sono frutto della elaborazione dottrinale nelle materie di competenza (e sono ufficializzate ad opera di soggetti "certificatori": Organismo italiano di contabilità e, a livello sovrannazionale, [OSCURATO:PERSONA])» (Sez. U, Passarelli, cit., in motivazione). L'art. 2423 cod. civ. impone al redattore del bilancio la elaborazione di un documento che rappresenti «in modo veritiero e corretto» tanto la situazione patrimoniale e quella finanziaria della società, quanto il risultato economico dell'esercizio. La nota integrativa rappresenta, quindi, la chiave di lettura del bilancio e la esplicitazione dei criteri (e della eventuale deroga a tali criteri) di redazione dello stesso (Sez. U n. 22474 del 31/03/2016, Passarelli, cit., in motivazione). 2.3.2. Nella specie la falsità consiste nella indicazione nel bilancio 2013 (reato dichiarato prescritto per il quale, però, il ricorrente ha chiesto una pronuncia ex art. 129, comma 2, cod. proc. pen.) di una "sopravvenienza attiva" non veritiera per euro 1.224.489,00 (attraverso il meccanismo in precedenza descritto). L'appostazione è stata sostenuta da una nota integrativa che, esponendo il falso, ha fatto derivare la "sopravvenienza attiva" dalla pronuncia di una sentenza tributaria favorevole "passata in giudicato". In tal modo si è generato fittiziamente un utile che ha incrementato il patrimonio netto dell'esercizio 2013 e che è stato conservato anche nel patrimonio netto dei bilanci 2014 e 2015, così continuando a fornire una rappresentazione non conforme al vero addirittura quando era stata pronunciata, in appello, una sentenza sfavorevole al contribuente. 2.3.3. Il ricorrente sostiene che il debito tributario era venuto meno in forza di una sentenza passata in giudicato e pertanto sarebbero veritiere le appostazioni in bilancio che a ciò si riferiscono. In realtà la sentenza di primo grado assunta dalla CTP il 28 settembre 2012 non è mai passata in giudicato, come risulta: - dalla pronuncia di una sentenza di appello che evidentemente postula la tempestività dell'impugnazione; - dalla circostanza che, in base alla attestazione effettuata dai giudici della CTR, agli atti del fascicolo di secondo grado iscritto al n. 3416/13 non era contenuta alcuna prova della notifica della sentenza di primo grado a Equitalia (cfr. pagg. 12 e 13 sentenza primo grado); - dalla declaratoria di inammissibilità della richiesta di revocazione; - dalla assenza di una certificazione rilasciata ex art. 124 disp. att. cod. proc. civ.: «Nel processo tributario, in mancanza di una previsione specifica sulla certificazione del passaggio in giudicato della sentenza, va applicato per analogia legis, secondo la previsione dell'art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, l'art.124 disp. att. c.p.c., sicché è necessario che 11 segretario della commissione tributaria, provinciale o regionale, certifichi, in calce alla copia della sentenza contenente la relazione della notificazione alla controparte o alla copia della sentenza non notificata, che nei termini di legge non è stata proposta impugnazione» (Sez. 5 civ., n. 21366 del 21/10/2015, Rv. 636957 - 01; Sez. 5 civ., n. 3621 del 07/02/2019, Rv. 652341 - 01). È quindi mendace quanto dichiarato nella nota integrativa a proposito del passaggio in giudicato della sentenza della CTP. Il giudice penale non può sindacare il passaggio in giudicato di sentenza pronunciata da un giudice appartenente a un'altra giurisdizione, sostituendosi ad esso, peraltro avvalendosi di una conoscenza soltanto parziale degli atti di causa, prodotti dalla parte interessata in copia informale e in modo selettivo. 2.3.4. Secondo il ricorrente il debito tributario si è estinto per volontà dell'ente impositore che ha adottato un provvedimento di sgravio nel 2013; il debito è stato cancellato dal ruolo senza essere mai più riscritto. Premesso che la nota integrativa al bilancio 2013 non faceva alcun riferimento allo sgravio, ma collegava l'annullamento del debito a un fatto non corrispondente al vero (il passaggio in giudicato della sentenza tributaria), il principio introdotto dal ricorrente non è condivisibile. Lo sgravio adottato, come nella specie, in conseguenza della soccombenza in una vertenza tributaria non definitiva, non cancella il debito. Invero secondo i consolidati arresti della giurisprudenza civile lo sgravio della cartella di pagamento, disposto in provvisoria esecuzione della sentenza di primo grado favorevole al contribuente prima della presentazione dell'appello, non comporta alcuna acquiescenza alle ragioni del contribuente, né alcuna rinuncia alla pretesa impositiva, poiché, alla luce della provvisoria esecutività delle sentenze di primo grado, può essere determinato anche dalla mera volontà di evitare le eventuali ulteriori spese di precetto e dei successivi atti di esecuzione (cfr. Sez. 5 civ., n. 24064 del 28/12/2012, Rv. 624699; Sez. 5 civ., n. 21590 del 23/10/2015, Rv. 636905; Sez. 5 civ., n. 6334 del 01/04/2016, Rv. 639630 - 01). Le pronunce delle sezioni penali, citate in ricorso, si occupano del caso, ben diverso, della sequestrabilità del profitto del reato in presenza di un provvedimento di sgravio e fanno tutte riferimento a una condizione provvisoria tipica dei provvedimenti cautelari espressa dal brocardo "rebus sic stantibus" (Sez. 3, n. 39187 del 02/07/2015, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 264789; Sez. 3, n. 8226 del 28/10/2020, dep. 2021, Soave, Rv. 281586 - 01).3. È infondato anche il secondo gruppo di questioni, attinente all'elemento soggettivo e, in particolare, alla asserita "buona fede" nella esposizione della attività in bilancio. 3.1. Dalla medesima scansione temporale degli accadimenti riportata al paragrafo 2.1., i giudici di merito hanno tratto la prova della consapevolezza, in capo all'imputato, della falsità della appostazione (cfr. pagg. 12 e 13 sentenza di primo grado e pag. 4 sentenza impugnata): - quanto al bilancio del 2013 (oggetto di pronuncia di estinzione del reato), l'imputato era a conoscenza della non definitività della sentenza della CTP, poiché aveva ricevuto la notifica dell'appello di Equitalia e perché la pendenza dell'impugnazione gli era stata espressamente rappresentata, in assemblea, dal delegato dei soci di minoranza; - quanto ai bilanci successivi (oggetto di condanna), l'imputato sapeva che il giudizio favorevole era stato capovolto in appello; la circostanza gli era stata comunicata, in assemblea, anche dal delegato dei soci di minoranza che aveva esibito copia della pronuncia di secondo grado, totalmente sfavorevole alla società. 3.2. Al riguardo il giudice di merito confuta l'asserito affidamento riposto dall'imputato nelle rassicurazioni dei propri professionisti, definendolo un "mero pretesto"; l'imputato ha negato ostinatamente una situazione palese la cui comprensione non richiedeva mediazioni tecniche: è stato celebrato un giudizio di appello che ha sancito l'esito vittorioso di Equitalia e l'esistenza del debito tributario fatto scomparire dai bilanci oggetto di contestazione. 4. Il terzo gruppo di motivi, afferenti alla costituzione di parte civile, è manifestamente infondato. 4.1. I soci di minoranza sono certamente legittimati alla costituzione di parte civile nel processo penale per il reato di falso in bilancio, trattandosi dei principali destinatari (e diretti interessati) delle informazioni e comunicazioni contenute nel bilancio. 4.2. Alla morte della persona costituitasi parte civile non si verifica l'interruzione del rapporto processuale, prevista dall'art. 300 cod. proc. civ. ed inapplicabile al processo penale, che, invece, è ispirato all'impulso di ufficio; la costituzione, pertanto, resta valida e l'erede del defunto può intervenire nel processo senza effettuare una nuova costituzione ma semplicemente dimostrando la propria qualità di erede e subentrando nella posizione della parte civile per qualsiasi rapporto processuale posto in capo alla stessa (cfr. tra le altre Sez. 3, n. 17054 del 13/12/2018, dep. 2019, Rv. 275904 - 04).4.3. Il giudice di merito ha pronunciata condanna generica, riconoscendo un danno meramente potenziale, che ha ravvisato nel pregiudizio arrecato ai soci di minoranza di conoscere la reale situazione debitoria della società, di assumere le conseguenti determinazioni e di vedersi esposti al rischio di subire gravose perdite, seppure nei limiti del conferimento. Si tratta di ragionamento immune da vizi logici, criticato dal ricorrente in maniera assertiva. 4.4. Il mancato rispetto del DM n. 55 del 2014 è meramente ipotizzato, peraltro in maniera generica. 4.5. È del tutto irrilevante che le parti civili conoscessero quella debitoria, poiché i soci di minoranza, pur consapevoli del mendacio che hanno portato essi stessi alla luce, hanno dovuto subire l'approvazione di bilanci falsi. 5. Consegue il rigetto del ricorso e la condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali, nonché alla rifusione delle spese di rappresentanza e difesa sostenute nel presente giudizio dalle parti civili, che, tenuto conto dell'opera prestata e della pluralità delle parti assistite, possono liquidarsi in complessivi euro 6.300, oltre accessori di legge ([OSCURATO:PERSONA] risulta difesa anche da un difensore ulteriore rispetto a quello che ha partecipato all'udienza e che rappresenta tutte le parti civili; le spese per un secondo difensore non possono essere riconosciute alla luce del disposto dell'art. 100, comma 1, cod. proc. pen.). 6. Va chiarito che alla data odierna non è ancora decorso il termine massimo di prescrizione dei reati, pari a anni sette e mesi sei. I delitti in contestazione si sono consumati il 6 giugno 2015 e il 2 agosto 2016. Il primo termine prescrizionale maturerebbe in data 8 giugno 2023, tenuto conto di 184 giorni di sospensione (60 giorni per rinvio udienza del 10 gennaio 2019 per impedimento difensore; 60 giorni per rinvio udienza 9 aprile 2019 per impedimento difensore; 64 giorni di sospensione c.d. Covid in relazione alla fissazione, nel primo periodo emergenziale, dell'udienza 1 aprile 2020; su detto ultimo punto cfr. Sez. U, n. 5292 del 26/11/2020, dep. 2021, Sanna, Rv. 280432). P.Q.M. Rigetta il ricorso e