Cassazione n. 29277/2023

o la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 19859del ruolo generale dell’anno 2022, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA] di rimborso Iva 2007-art. 21, comma 2, del d.lgs. 546/92 [OSCURATO:PERSONA](U.P.M.C.) [OSCURATO:SOCIETA]. in persona delrappresentante pro tempore ; -intimata– per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia n. 770/14/22 depositata in data 1° febbraio2022, non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 4 ottobre 2023 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. Rilevato che -l’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , propone ricorso, affidato a duemotivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia aveva rigettato l’appello propostonei confronti di University of [OSCURATO:PERSONA] (U.P.M.C.) [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del rappresentante pro tempore, avverso la sentenza n. 5149/01/2016della Commissione Tributaria provinciale di Palermo che aveva accolto il ricorso della suddetta società avverso il silenzio - rifiuto all’istanza, presentata ai sensi dell’art. 21 del d.lgs. n. 5 46/92 in data 30.9.2009, di rimborso della somma di euro 91.739,00 a titolo di maggior credito d’imposta rispetto a quello indicato nella dichiarazione annuale Iva per l’anno 2006 presentata in data 28.9.2007; -in punto di fatto, la CTR premette che: 1) avverso il silenzio-rifiuto formatosi sull’istanza di rimborso Iva, quale maggior credito d’imposta rispetto a quello indicato nella dichiarazione per l’anno 2006, University of [OSCURATO:PERSONA] (U.P.M.C.) Italys.r.l. aveva proposto ricorso dinanzi alla CTP di Palermo deducendo di avere riscontrato – a seguito di attività istruttoria della GdF di Palermo- di avere annotato nel registro Iva vendite un numero di operazioni sanitarie esenti superiori a quelle effettive(sommando all’importo al lordo dello sconto contrattuale previsto sulle prestazioni sanitarie esenti lo stesso sconto) con conseguente esposizione nel [OSCURATO:PERSONA] 2007 di una percentuale di detrazione (del 23%) più bassa rispetto a quella effettivamente spettante (pari al 34%) in quanto l’erroneo calcolo delle operazioni esenti aveva inciso direttamente sul calcolo del pro-rata; 2) aveva controdedotto l’Agenzia eccependo trattarsi non già di versamento d’indebito ma di mancato esercizio della detrazione d’imposta -scaturente dalla asserita erronea applicazione di una percentuale di detraibilità pro-rata inferiore a quella effettiva- nel termine previstodagli artt. 19 e 30 del d.P.R. n. 633/72 (con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello incui il diritto alla detrazione erasorto); in particolare, aveva eccepito la decadenza per mancata esposizione del presunto maggior credito derivante dall’annualità 2006 nella dichiarazione del 2008, non avendo neanche inviato una dichiarazione modificativa, ex art. 2, comma 8-bis del d.lgs. n. 322/1998, vigente ratione temporis, entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo; anchea volere ritenere ammissibile l’istanza di rimborso “anomalo” ex art. 21 del d.lgs. n. 546/92, la stessa era da considerarsi tardiva in quanto- considerando come termine a quo quello del 28.9.2007 di presentazione della dichiarazione del 2006- avrebbe dovuto presentarsi entro il 28.9.2009, laddove era stata presentata in data 30.9.2009; nel merito, in merito al presunto indebito oggettivo, l’Ufficio aveva dedotto la parziale dimostrazione dell’errore di registrazione con riguardo alle fatture attive;3) la CTP di Palermo, con sentenza n. 5149/01/2016, aveva accolto il ricorso ritenendo tempestiva l’istanza di rimborso presentatain data 30.9.2009, ai sensi dell’ art. 21 del d.lgs. n. 546/92 , nonché sussistente l’errore di trascrizione sul registro delle fatture attive che aveva comportato la fruizione di una detrazione minore di quella spettante; 4) avverso la suddetta sentenza aveva proposto appello l’Ufficio ribadendo le argomentazioni già sviluppate nelle controdeduzioni in primo grado; 5) si era costituita la società contribuente chiedendo la conferma della sentenza di prime cure; -la CTR, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato che: 1) l’Ufficio non aveva contestato la fondatezza dell’errore nel calcolo della percentuale di detraibilità pro-rata che aveva generato una percentuale di detraibilità Iva inferiore al dovutoe dunque la sussistenza dell’ipotesi di indebito oggettivo; 2) la domanda di rimborso Iva era tempestiva atteso il decorso deltermine biennale “dal giorno in cui si era verificato il presupposto per la restituzione ovvero il termine ultimo di presentazione della dichiarazione Iva”in questione; -la contribuente è rimasta intimata ; Considerato che -con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 21 del d.lgs. n. 546/92, 19, comma 1, ultimo periodo e 30 del d.P.R. n. 633/72 per avere la CTR ritenutotempestiva l’istanza di rimborsopresentata, ai sensi dell’art. 21 cit., del preteso maggior credito Iva per l’annualità 2006, sebbene - trattandosi non già di indebito oggettivo ma di mancato esercizio della detrazione di imposta scaturente dalla asserita applicazione di una percentuale di detraibilità pro ratainferiore a quella effettiva -la contribuente fosse incorsa in una decadenza non avendo esercitato dettadetrazione entro il termine di cui agli artt. 19 e 30 del d.P.R. n. 633/7 2, stante la mancata esposizione del preteso maggior credito nella dichiarazione del 2008 presentata il 24.9.2009 e la mancata rettifica della dichiarazione del 2006 con l’invio di una dichiarazione modificativa ex art. 2, comma 8-bis del d.lgs. n. 322/1998 vigente ratione temporis ; peraltro, ad avviso del l’Ufficio, anche a volere considerare ammissibile l’istanza di rimborso ai sensi dell’art. 21 cit.la domanda di restituzione era tardiva dovendo il termine biennale decorrere dal momento in cui erastato effettuato il versamento e non già dalla data del termine ultimo previsto per la dichiarazione ai fini della detrazione (30.9.2009); - con il secondo motivo si denuncia , in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione dell’art. 112 c.p.c. nonché in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 e n. 4 c.p.c., la violazione del principio di impugnazione-merito che regola il processo tributario nonché degli artt. 2697 c.c., 57 del d.lgs. n. 546/1992 per avere la CTR:1) omesso di pronunciare sulla eccezione - sollevata in sede di appello dall’Ufficio - relativa al difetto di prova, a carico della contribuente, in ordine alla spettanza del credito Iva richiesto a rimborso; 2) automaticamente riconosciuto la spettanza del rimborsosenza verificare, in violazione del criterio di ripartizione dell’onere della prova e del principio di impugnazione-merito, l’assolvimento da parte della contribuente della prova in ordine alla sussistenza del credito; -il primo motivo è fondato per le ragioni di seguitoindicate; -nella sentenza impugnata il giudice di appello ha ritenuto, per quanto qui di interesse,tempestiva l’istanza di rimborso presentata in data 30.9.2009 ai sensi dell’art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546/92 relativamente al preteso maggior credito Iva spettante rispetto a quello indicato nella dichiarazione annuale Iva per il 2006 ([OSCURATO:PERSONA] 2007) presentata il 28 settembre 2007in quanto il termine biennale decorreva “dal termine ultimo di presentazione della dichiarazione Iva in questione”; -va premesso che risulta inconferente il richiamo operato dall’Ufficio all’art. 19 del d.P.R. n. 633/72il quale si riferisce al termine previsto per l'esercizio del diritto di detrazione dell'iva assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione (v. Cass 16726 del 2016) ; così improprio è il riferimento all'art. 30 d.P.R. n. 633 del 1972, che disciplina la detrazione o il rimborso della eccedenza d'imposta nell'ipotesi in cui il credito risulti dalla dichiarazione regolarmente presentata( Cass. n. 20573 del 2019) laddove nel caso di specie, l’erronea indicazione nella dichiarazione dell’annualità 2006 di una percentuale di detraibilità pro-rata inferiore a quella effettiva è stata dalla contribuente riscontrata soltanto a seguito di una attività istruttoria della G.d.F. di Palermo; -ugualmentesi è precisato che il termine annuale di cui all'art. 2 comma 8 - bis del d.p.r. 322/1998, (nel testo vigente ratione temporis) per l’eventuale presentazione della dichiarazione integrativa, finalizzata all'utilizzo in compensazione del credito eventualmente risultante, non interferisce sulla diversarichiesta di rimborso (Cass. n. 11021 del 2022); -posto che, nella specie, viene in rilievo la tempestività dell’istanza di rimborso presentata ai sensi dell’art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546/92, va ribadito che “in tema di imposta sul valore aggiunto, la domanda di rimborso non rientrante tra quelle previste dall'art. 30 del d.P.R. n. 633 del 1972, nel testo vigente all'epoca dei fatti, e perciò non contemplata da disposizioni specifiche, va proposta a norma dell'art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, secondo il quale«La domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento, ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione» (tra varie, Cass. 8461/2005; 12433/2011; Cass 16726 del 2016); -Orbene, questa Corte ha ritenuto che il soggetto legittimato può chiedere all'amministrazione finanziaria il rimborso dell'Iva (anche) dopo il decorso del termine di decadenza ex art. art. 21, comma 2, d.lgs.n.546/1992, nel solo caso in cui abbia a sua volta rimborsato l'imposta al committente in esecuzione di un provvedimento coattivo; ciò conformemente a quanto affermato dalla Corte di giustizia con la sentenza del 15 dicembre 2011 (causa C- 427/10), per cui il principio di effettività del diritto comunitario non osta ad una normativa nazionale in materia di ripetizione dell'indebito che preveda un termine di prescrizione per il committente più lungo di quello di decadenza previsto per il prestatore del servizio, a meno che il soggetto passivo resti completamente privato del diritto di ottenere dall'Amministrazione finanziaria il rimborso dell'IVA non dovuta, ma solo se questo ha ad oggetto l'imposta che "egli stesso ha dovuto rimborsare al committente dei suoi servizi" in forza di un comando imperativo, e non già per qualsiasi imposta della quale il committente pretenda o abbia preteso il rimborso, nè per quella che il prestatore abbia rimborsato spontaneamente (Cass. n. 12666/2012, nn.6600-6605/2012; Cass.n.3627/2015).Cass.n.25988/2014 ha specificamente ritenuto— sia pur in vicenda che atteneva ai rapporti fra concessionario e amministrazione fiscale- che ...11 soggetto passivo dell'imposta, pertanto, dopo la scadenza del detto termine di decadenza, può chiedere il rimborso dell'IVA non dovuta non già per qualsiasi imposta della quale il "committente di servizi" pretenda o abbia preteso il rimborso per la sua qualità di "prestatore di detti servizi", ne'per quella che esso abbia rimborsato spontaneamente, ma esclusivamente per quell'imposta che ha "dovuto rimborsare al committente" detto, vale a dire per l'imposta il cui rimborso in favore del committente sia stato effettivamente eseguito in esecuzione di un provvedimento coattivo di rimborso a suo danno ed in favore del committente, la cui pretesa restitutoria, siccome inidonea a far sorgere un qualche dovere di rimborso a carico del "prestatore di detti servizi", non consente di superare la decadenza, eventualmente verificatasi, del "prestatore di detti servizi" dall'eventuale diritto di rimborso nei confronti dell'amministrazione finanziaria finché non si concretizza con l'adempimento dell'afferente comando imperativo da parte del prestatore di servizi.Il più breve termine di decadenza previsto dalla norma nazionale nel regolare i rapporti dello stesso con l'amministrazione finanziaria può dunque essere disapplicato solo per garantire il principio di effettività, ovvero, per dirla con la Corte di giustizia, per evitare che "le conseguenze dei pagamenti indebiti dell'IVA imputabili allo Stato" siano sopportate "esclusivamente dal soggetto passivo di tale imposta (v. anche Cass. sez. 6-5, n. 1426 del 2016); -occorre altresì evidenziare che il contrasto del la disciplina interna con quella comunitaria non è idoneo ad alterare l'applicazione delle comuni regole in materia di decadenza per la formulazione dell'istanza di rimborso, così come è principio pacifico (per tutteCass. Sez. 5, Sentenza n. 526 del 12/01/2007) nella giurisprudenza di questa Corte:"In tema di IVA, il diritto al rimborso dell'imposta versata dalla filiale italiana di una società avente sede in un altro Stato membro dell'Unione Europea sul corrispettivo di servizi resi in suo favore dalla casa madre, pur trovando fondamento nel contrasto di detta imposta con l'art. 2, par. 1, e 9, par. 1, delladirettiva n. 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, è soggetto al termine di decadenza previsto dalD.Lgs.31 dicembre 1992, n. 546, art. 21, comma 2, ultimo periodo, anzichéal termine decennale di prescrizione previsto per l'indebito oggettivo, essendo quest'ultimo applicabile soltanto quando la contrarietà del diritto interno al diritto comunitario investa il tributo nella sua interezza, si che il pagamento non possa in alcun modo ricollegarsi ad un rapporto tributario. Tale disciplina non contrasta con il diritto comunitario, il quale non osta alla sottoposizione del diritto al rimborso di tributi pagati in violazione delle norme comunitarie ad un regime più restrittivo di quello stabilito per l'indebito di diritto comune, purché l'esercizio del diritto non sia reso impossibile o eccessivamente difficile, e non siano stabilite modalità più gravose di quelle previsteper l'indebito derivante da violazioni del diritto interno. Per evitare la decadenza è poi sufficiente che entro il predetto termine abbia avuto luogo la spedizione o la richiesta di notificazione dell'istanza, non occorrendo anche che la stessa sia pervenuta all'Amministrazione destinataria" ( Cass. n. 5224 del 2012); - quanto al presupposto per la restituzione, idoneo a far decorrere il termine biennale,alla luce del principio, di chiara portata espansiva, fissato dalle sezioni unite (Cass., sez. un., 16 giugno 2014, n. 13676), allorché un'imposta sia stata pagata sulla base di una norma successivamente dichiarata in contrasto con il diritto dell'Unione europea, i principi elaborati dalla giurisprudenza di legittimità in tema di overruling non sono invo cabili per giustificare la decorrenza del termine decadenziale del diritto al rimborso dalla data della pronuncia della Corte di giustizia o, ancor dopo, dalla data di emanazione del provvedimento normativa che ad essa abbia dato attuazione, piuttosto che da quella in cui venne effettuato il versamento, dovendosi ritenere prevalente una esigenza di certezza delle situazioni giuridiche, tanto più cogente nella materia delle entrate tributarie, che resterebbe vulnerata attesa la sostanziale protrazione a tempo indeterminato dei relativi rapporti; l a posizione del soggetto titolare di un diritto negato o compresso da una norma sospettatadi illegittimità costituzionale oppure da una norma dell'ordinamento interno incompatibile con le norme di diritto comunitario, comporta in entrambi i casi un mero impedimento di fatto e non di diritto all'esercizio del diritto stesso, insuscettibile in quanto tale di impedire il decorso del termine di decadenza o di prescrizione (art. 2935 c.c.), che inizia a correre dalla datadell'indebito versamento: nel primo caso, chi si ritenga leso da tale limitazione ha il potere di percorrere la via della instaurazione di un giudizio e nel corso di tale giudizio richiedere che venga sollevata la relativa questione di legittimità costituzionale; nella seconda ipotesi, il contrasto tra la norma di diritto interno e quella comunitaria può essere rilevato direttamente dal giudice che, sulla base di tale premessa, è tenuto a non dare applicazione alla norma nazionale, anche quando sia stata emanata in epoca successiva a quella comunitaria (Cass. Cass 16726 del 2016); -in tema di rimborso di IVA, nel caso in cui il contribuente abbia erroneamente versato l'imposta non dovuta [per carenza del presupposto della territorialità], il termine entro il quale va avanzata la richiesta di rimborso è quello biennale, previsto dalD.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 21, comma 2, e decorre dal momento in cui è stato effettuato il versamento, in quanto l'errore in cui il contribuente è incorso legittima l'immediato esercizio del diritto al rimborso, non ostandovi preclusione alcuna" (cfr.Cass. Sez. 5, Sentenza n. 12447 del 08/06/2011); -népotrebbe detto termine decorrere - come ha afferma to la CTR - dalla data del termine ultimo previsto per la dichiarazione ai fini della detrazione, poiché detrazione e rimborsod'imposta sono manifestazioni alternative del medesimo diritto, ancorché non subordinate ai medesimi presupposti, sicché il decorso del termine previsto per avvalersi della facoltà di rimborso non potrebbe essere di certo collegato con una modalità alternativa di esercizio del medesimo interesse, modalità che opera separatamente ed in ragione di differenti presupposti(Cass.n. 5224 del 2012); -pertanto, nella specie,la CTR non si è attenuta ai suddetti principi nel ritenere tempestiva l’istanza di rimborso ex art. 21 civ. presentata in data 30.9.2009 in quanto il termine biennale decorreva “dal termine ultimo di presentazione della dichiarazione Iva”ai fini della detrazione (30.9.2009) laddove il [OSCURATO:PERSONA] 2007 per l’anno 2006 era stato presentato il 28.9.2007; -la fondatezza per le ragioni sopra esposte del primo motivo di ricorso quanto alla decadenza della contribuente dal diritto al rimborso comporta l’assorbimento del secondo motivo; -in conclusione, va accolto il primo motivo, assorbito il secondo, con cassazione della sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, decidendo nel merito ex art. 384, comma 2, c.p.c., con rigetto dell’originario ricorso avverso il silenzio-rifiuto dell’istanza di rimborso; Si ravvisano giusti motivi per compensare le spese dei gradi di merito mentre quelle del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo. P.Q. M.[OSCURATO:PERSONA] il primo motivo ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario della contribuente; compensa le sp