Cassazione n. 14556/2026

/2026Numero di raccolta generale 14556/2026Data pubblicazione 16/05/2026la sentenza 617/2018, pronunciata in data 21/11/2017 dallaCommissione Tributaria Regionale della Toscana, depositata il 20marzo 2018;ascoltata la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del22 aprile 2026 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA];La Corte osserva:1. L’Agenzia delle entrate in data 20 maggio 2014 notificava allasocietà contribuente la cartella di pagamento n. 08920140002707575,avente ad oggetto l’imposta sostitutiva sulla rivalutazione di beniimmobili, ai sensi dell’art. 15, commi da 16 a 23, del d.l. 185/2008,avendo verificato che la società aveva omesso il versamentodell’importo indicato dalla stessa a titolo di imposta sostitutiva nelquadro RQ, sezione IX, della dichiarazione Unico 2009, per il periododi imposta 2008.2. [OSCURATO:PERSONA] accoglieva il ricorso dellacontribuente, con compensazione delle spese di lite, evidenziando cherisultava evidente che la società avesse voluto avvalersi della facoltàdi rivalutare i beni immobili risultanti dal bilancio ai soli fini civilistici,senza che potessi attribuirsi rilevanza fiscale a tale decisione; lacompilazione del quadro RQ41 del modello Unico 2009 doveva,dunque, essere intesa come mero errore materiale con esclusionedell’esercizio dell’opzione di cui all’art. 15 del d.l. 185/2008.3. [OSCURATO:PERSONA] rigettava l’appello propostodall’Agenzia delle entrate, evidenziando la possibilità di emendare ladichiarazione dei redditi affetta da errori materiali, non avendo la parteesercitato l’opzione e non avendo arrecato alcun danno o pregiudizioall’Erario.4. L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazioneaffidandolo a tre motivi. La società contribuente deposita controricorso.Numero registro generale 18126/2018Numero sezionale 3422/2026Numero di raccolta generale 14556/2026Data pubblicazione 16/05/20265. La contribuente in data 9/4/2026 ha depositato memorie nellequali ha illustrato e reiterato le proprie conclusioni.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce, inrelazione all’art. 360, primo comma, num. 4 c.p.c., la nullità dellasentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., non avendo la CommissioneTributaria Regionale deciso la questione concernentel’inammissibilità/improcedibilità del ricorso a seguito del pagamentodella cartella notificata ai sensi dell’art. 36 bis d.P.R. 600/1973, nonpotendo ritenersi che la questione sia stata assorbita nella pronunciaresa.1.1. Il motivo è inammissibile e, comunque, infondato.1.2. Come evidenziato dalla società controricorrente e come sievince dalla prospettazione difensiva della stessa ricorrente, l’Agenziadelle entrate nel giudizio di primo grado non ha posto la questione delleconseguenze in tema di impugnabilità della cartella di pagamento aseguito dell’avvenuto pagamento dell’importo indicato, limitandosi adintrodurre l’argomentazione difensiva nell’ambito dei motivi di appello.Deve dunque considerarsi che la questione non era stataprospettata nel giudizio di primo grado.La controricorrente rileva anche che non risulta nemmenoformulato uno specifico motivo di appello, escludendosi così l’omessapronuncia.Come è noto, l’omessa pronuncia si configura non soltanto inrelazione alle domande ma avuto riguardo alle eccezioni proposte, benpotendo la questione della inammissibilità/improponibilità del ricorso diprimo grado essere sollevata in via di eccezione, dovendosi ancherammentare che nel processo tributario la proposizione dell’appello nonrichiede a pena di inammissibilità l’indicazione di motivi specifici,Numero registro generale 18126/2018Numero sezionale 3422/2026Numero di raccolta generale 14556/2026Data pubblicazione 16/05/2026purché dalla lettura complessiva dell’atto sia possibile individuareanche implicitamente le ragioni di censura (Cass. sez.5, 10/01/2024,n. 1030).Se dunque la questione fosse stata proposta in primo grado edisattesa o non decisa l’Agenzia delle entrate avrebbe potuto riproporlatra le doglianze oggetto di impugnativa.Ed allora, da quanto premesso può argomentarsi nel senso chel’Agenzia ha proposto detta eccezione soltanto nel giudizio di appello,nell’ambito delle censure, come esposto dalla medesima ricorrentenell’argomentare il primo motivo di ricorso, incorrendo in un’attivitàdifensiva inammissibile in quanto tardiva.A differenza di quanto rappresentato dall’Agenzia delle entrate, laquestione del pagamento della cartella non poteva essere rilevata diufficio, così escludendone l’inammissibilità per tardività, bensì dovevaessere eccepita dalla parte. Non si tratta, infatti, di un profilo, qualeper esempio quello della tardività dell’impugnazione per decorso deltermine di legge, rilevabile di ufficio, ma della valutazione di uncomportamento della parte, suscettibile di diverso apprezzamento e,prima ancora, di molteplici rappresentazioni, al quale la legge nonricollega una conseguenza giuridica automatica che rileva di per sé aifini della regolarità formale del processo.Il pagamento della cartella, infatti, può integrare uncomportamento fondato unicamente sulla mera volontà di evitare leeventuali ulteriori spese di precetto e dei successivi atti di esecuzionee non necessariamente sull’acquiescenza alla pretesa tributaria.L’eccezione proposta soltanto in grado di appello, non rientrandotra le mere argomentazioni difensive, né tra le questioni rilevabilid’ufficio, è stata, dunque, tardivamente proposta.Sotto altro profilo, non si ritiene che possa affermarsi, come invecededotto dalla controricorrente, che la questione sia stata assorbita.Numero registro generale 18126/2018Numero sezionale 3422/2026Numero di raccolta generale 14556/2026Data pubblicazione 16/05/2026E’ vero, infatti, che la [OSCURATO:PERSONA], decidendonel merito, ha ritenuto ogni altra questione assorbita, e che va datacontinuità all’indirizzo espresso dalla Corte, sez. 5, con sentenza del6/2/2025, n. 2953, che, in tema di impugnazione della cartelladi pagamento automatizzata ex art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973,ha ritenuto non sussistente la violazione dell'art. 112 c.p.c. in caso dirigetto delle contestazioni del contribuente relative al merito dellapretesa dell'amministrazione finanziaria senza che siano stateesaminate le contestazioni formali dallo stesso parimenti dedotte. Nelcaso di specie, però, non può ritenersi che l’avvenuto pagamento rientritra le contestazioni di carattere formale alla cartella incidendo piuttostosulla sostanza della pretesa impositiva e come tale necessariamente davalutare da parte del giudice di merito.2. Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce,in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3 c.p.c. la violazione e lafalsa applicazione dell’art. 2 del d.P.R. 322/1998 e dell’art. 15, commida 16 a 23, del d.l. 185/2008, convertito dalla legge 2/2009.In particolare, la ricorrente rileva la non emendabilità delladichiarazione in caso di opzione manifestata dalla parte conl’indicazione fornita nel quadro RQ, sezione IX, della dichiarazioneUnico 2009, con conseguente erroneità della decisione del giudiced’appello anche nella parte in cui ha omesso di verificare la obiettivariconoscibilità del presunto errore di cui la contribuente avrebbe dovutofornire la prova.2.1. In via preliminare vanno disattese le eccezioni diinammissibilità della censura proposte dalla controricorrente.L’articolazione del motivo deve ritenersi specificamente volta acensurare la sentenza impugnata.In particolare, l’aver indicato le norme che la ricorrente assumeessere state violate, pur senza esporre in dettaglio il contenutoNumero registro generale 18126/2018Numero sezionale 3422/2026Numero di raccolta generale 14556/2026Data pubblicazione 16/05/2026precettivo, non consente di per sé di affermare l’inammissibilità delmotivo di ricorso, laddove, come nel caso di specie, nello sviluppo dellacensura siano chiaramente rappresentate le ragioni di critica alleargomentazioni svolte dal giudice di appello e la violazione dei precettiche vengono in rilievo nella regolazione della fattispecie da disciplinare.Nel secondo motivo di ricorso l’Agenzia ha chiaramente censuratol’interpretazione fornita dalla [OSCURATO:PERSONA] dellenorme indicate in rubrica, laddove non ha ritenuto che il maggior valoreparte ai fini fiscali con l’indicazione dell’imposta sostitutiva poi nonversata.Né assumono rilievo dirimente le censure di inammissibilitàsollevate dalla controricorrente in relazione al richiamo da partedell’Agenzia a pronunce giurisprudenziali che non sarebbero pertinentiperché riferite ad ipotesi diverse, atteso che la ricorrente non ha intesorichiamarle per affermarne la sovrapponibilità al caso in esame, bensìsoltanto per evidenziare che l’opzione per un regime impositivo piùfavorevole integra una dichiarazione negoziale irretrattabile. Da tantoconseguivano le critiche alla decisione della Commissione TributariaRegionale che invece ha escluso l’esercizio dell’opzione riconoscendoun mero errore nella compilazione del quadro RQ suscettibile diemendatio. Pertanto, a differenza di quanto affermato dallacontroricorrente, la censura non è volta a sollecitare una inammissibilerevisione dell’accertamento in fatto, bensì ad ottenere la decisione suuna questione di diritto concernente l’interpretazione dell’art. 15 deld.l. n.185/2008, convertito nella legge n.2/2009, ed il significato dellacompilazione della dichiarazione dei redditi con riferimento al riquadromenzionato alla luce della norma in commento, avendo specificamenteindicato i profili che sostanziano la violazione di legge denunciata.2.2. Il motivo è fondato.Numero registro generale 18126/2018Numero sezionale 3422/2026Numero di raccolta generale 14556/2026Data pubblicazione 16/05/20262.3. L’art. 15, commi 16-20, del d.l. n.185/2008 prevede che isoggetti indicati nell'articolo 73, comma 1, lettere a) e b), del d.P.R.917/1986, nonché le società in nome collettivo, in accomanditasemplice ed equiparate, che non adottano i principi contabiliinternazionali nella redazione del bilancio, possono, anche in derogaall’art. 2426 c.c. e ad ogni altra disposizione di legge vigente inmateria, rivalutare i beni immobili, ad esclusione delle aree fabbricabilie degli immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attivitàdi impresa, risultanti dal bilancio in corso al 31 dicembre 2007; larivalutazione deve essere eseguita nel bilancio o rendicontodell'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, deveriguardare tutti i beni appartenenti alla stessa categoria omogenea edeve essere annotata nel relativo inventario e nella nota integrativa; ilsaldo attivo risultante dalle rivalutazioni eseguite deve essere imputatoal capitale o accantonato in una speciale riserva con esclusione di ognidiversa utilizzazione, che ai fini fiscali costituisce riserva in sospensionedi imposta; il saldo attivo della rivalutazione può essere affrancato conl'applicazione in capo alla società di una imposta sostitutivadell'imposta sul reddito delle persone fisiche, dell'imposta sul redditodelle società, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dieventuali addizionali nella misura del 10 per cento da versare con lemodalità indicate al comma 23; il maggior valore attribuito ai beni insede di rivalutazione può essere riconosciuto ai fini delle imposte suiredditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive a decorrere dalquinto esercizio successivo a quello con riferimento al quale larivalutazione è stata eseguita, con il versamento di un'impostasostitutiva dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, dell'impostasul reddito delle società, dell'imposta regionale sulle attività produttivee di eventuali addizionali con la misura del 3 per cento per gli immobiliammortizzabili e dell'1,5 per cento relativamente agli immobili nonNumero registro generale 18126/2018Numero sezionale 3422/2026Numero di raccolta generale 14556/2026Data pubblicazione 16/05/2026ammortizzabili, da computare in diminuzione del saldo attivo dellarivalutazione.A fronte della suddetta disciplina, la Commissione TributariaRegionale ha ritenuto che la compilazione delle righe RQ 4 del modelloUnico 2009 fosse dovuta ad un mero errore materiale emendabile inassenza di pregiudizio per l’Erario.Secondo l’orientamento della Corte al quale si ritiene di darecontinuità (Cass. sez. 5, 11/11/2025, n. 29766/2025) la regoladell’emendabilità della dichiarazione dei redditi è riferibile all'ipotesiordinaria in cui essa rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza,non operando solo laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale,salvo che il contribuente dimostri l'essenziale ed obiettivariconoscibilità dell'errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. (sivedano le pronunce richiamate, Cass. n. 24168/2025, Cass. n.8205/2025, Cass. n. 8203/2025).Se dunque le dichiarazioni dei redditi costituiscono, di norma, delledichiarazioni di scienza e, quindi, possono essere modificate edemendate in presenza di errori che espongano il contribuente alpagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti; ove pertali errori il contribuente sia assoggettato a tributi più gravosi di quelliprevisti per legge, l’emendamento è consentito in ogni tempo e anchein sede contenziosa (così le pronunzie ultime citate, che richiamanoCass. sez. U, n. 13378/2016), il contribuente può emendare qualsiasierrore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resaall'amministrazione.Nel caso in esame, però, proprio la compilazione del rigo RQ41indica la volontà della parte di applicazione della imposta sostitutiva, aseguito di plusvalenze, rivalutazioni o regimi opzionali, incorrispondenza della scelta del contribuente di effettuare unarivalutazione a fini civilistici; in sostanza la compilazione del riquadroNumero registro generale 18126/2018Numero sezionale 3422/2026Numero di raccolta generale 14556/2026Data pubblicazione 16/05/2026in questione consente di affermare che la parte abbia attribuitorilevanza fiscale alla rivalutazione operata nelle scritture contabiliperché l’importo indicato dalla parte in dichiarazione costituisceespressione dell’opzione in favore della imposta sostitutiva e cioè dellavolontà della parte di far venir meno la neutralità del dato dellarivalutazione ai fini fiscali decidendo di fruire dell’imposta piùvantaggiosa nell’anno di riferimento.L’intenzione chiaramente espressa dalla società con la predettaoperazione contabile era quella di sottoporre a tassazione agevolatal’importo privo di rilevanza fiscale, per il principio di neutralità, primache decidesse di procedere ad affrancamento con l’indicazione dellasomma nel riquadro RQ alla quale avrebbe dovuto seguire ilversamento della imposta sostitutiva.Ed allora, l’opzione per l’applicazione dell’imposta sostitutiva siconfigura quale dichiarazione di volontà, c.d. opzione negoziale per unregime fiscale alternativo e, pertanto, non può essere regolata dallapronunzia della Sezioni Unite n. 13378 del 7 giugno 2016 che,affermando l'emendabilità, attiene esclusivamente alle dichiarazioni discienza e non, invece, alle opzioni negoziali errate od omesse (cfr. sulpunto, fra le altre, Cass. n. 610 del 12/01/2018; Cass. n. 11070 del09/05/2018).La decisione della [OSCURATO:PERSONA] non si èconformata a questi principi laddove non ha verificato in concreto se,a fronte della compilazione del riquadro RQ 41 del modello unico 2009innegabilmente riservato alla indicazione dell’imposta sostitutiva sullarivalutazione dei beni immobili ai sensi dell’art. 15 citato, ci fosseroelementi dai quali desumere che la società, che pure aveva effettuatouna rivalutazione dei beni immobili ai fini civilistici, per quanto dedottodalla stessa, non avesse invece esercitato anche un’opzione fiscale equindi una dichiarazione negoziale sul tipo di tassazione prescelta cheNumero registro generale 18126/2018Numero sezionale 3422/2026Numero di raccolta generale 14556/2026Data pubblicazione 16/05/2026pure prevedeva gli adempimenti in tema di bilancio e scritture contabilicome sopra richiamato nel riportare l’art. 15 del citato d.l. 185/2008,che la società deduce di avere effettuato a fini civilistici; in caso diopzione, non ha verificato se la contribuente avesse fornito la provadell’errore essenziale ed obiettivamente riconoscibile; in ogni caso sela società avesse provveduto effettivamente a rettificare ladichiarazione resa e con quali modalità.3. Con il terzo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce, inrelazione all’art. 360, primo comma, num.4 c.p.c., la nullità dellasentenza per violazione dell’art. 36, comma 2, nn. 2,3,4, e 61 d.lgs546/1992, per aver la [OSCURATO:PERSONA], oltre adaffermare aprioristicamente l’assenza di pregiudizio per l’Erario,omesso di esporre la fonte di tale convincimento, non procedendo alladisamina delle specifiche argomentazioni addotte dall’Amministrazione3.1. Il motivo deve ritenersi assorbito nell’accoglimento delprecedente motivo e, quindi, nell’annullamento con rinvio dellapronuncia impugnata, come peraltro ritenuto dalla ricorrente laddoveha evidenziato che la verifica dell’esistenza o meno di un danno perl’Erario risulta superflua alla luce delle argomentazioni di cui al secondomotivo di ricorso.4. In definitiva, la sentenza impugnata va cassata con rinvio algiudice del merito per un nuovo esame illustrato con congruamotivazione alla luce dei principi innanzi espressi, provvedendoall’esito alla regolamentazione delle spese di lite.La Corte, P.Q.Mrigettato il primo motivo di ricorso ed assorbito il terzo, in accoglimentodel secondo motivo di ricorso cassa la sentenza impugnata e rinvia allaCorte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Toscana, in diversaNumero registro generale 18126/2018Numero sezionale 3422/2026Numero di raccolta generale 14556/2026Data pubblicazione 16/05/2026composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese delgiudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 22 aprile 2026La PresidenteRoberta Crucitti