Cassazione n. 35199/2021

seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 7662/15 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. (già [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.), Agente della Riscossione per la [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa, giusta procura in calce al ricorso, dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, via Cipro, n. 77 - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, giusta procura a margine del ricorso introduttivo di primo grado, dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso il suo studio, in Catania, [OSCURATO:PERSONA], n. 151 - controricorrente - e AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma via dei Portoghesi, n.- controricorrente e ricorrente incidentale - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia n. 2834/18/14 depositata in data 25 settembre 2014 udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30 settembre 2021 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. ricorre, con due motivi, per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia, che ha rigettato l'appello dell'Agenzia delle Entrate, confermando la sentenza impugnata della C.T.P. di Catania, in controversia concernente l'impugnazione dell'estratto di ruolo trasfuso nella cartella di pagamento emessa a carico di [OSCURATO:PERSONA] per il recupero di IRPEF, ILOR, I.V.A. e contributi previdenziali relativi all'anno d'imposta 1993. 2. Con la sentenza impugnata, la C.T.R. della Sicilia, rilevato che il contribuente aveva impugnato l'estratto di ruolo e le cartelle esattoriali, deducendo la omessa notifica delle cartelle e la prescrizione dei crediti, e che in primo grado non si era costituito il Concessionario, ma soltanto l'Agenzia delle entrate e la Camera di Commercio di Catania, osservava, preliminarmente, che non era condivisibile il principio affermato dai giudici di primo grado riguardo l'impugnabilità del ruolo, atteso che l'estratto di ruolo, essendo atto interno all'Amministrazione, non poteva essere oggetto di autonoma impugnazione, ma doveva essere impugnato unitamente all'atto impositivo, in difetto non sussistendo un interesse concreto ed attuale ex art. 100 cod. proc. civ.; riteneva, tuttavia, in assenza di impugnazione dell'implicita statuizione contenuta nella sentenza della C.T.P., che si fosse formato giudicato interno sul punto. Soggiungeva che la produzione in appello, sia da parte dell'Agenzia delle entrate sia da parte del Concessionario, della documentazione volta a dimostrare l'avvenuta notificazione delle cartelle non era ammissibile, alla luce di una interpretazione restrittiva dell'art. 58 del d.lgs. n. 546 del 1992. 3. [OSCURATO:PERSONA] resiste mediante controricorso e l'Agenzia delle entrate resiste con controricorso e propone ricorso incidentale, affidato ad un unico motivo. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo del ricorso principale, la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., deducendo, in relazione al n. 3 del primo comma dell'art. 360 cod. proc. civ., erroneità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 100 e 345, secondo comma, cod. proc. civ., censura la sentenza impugnata per non avere i giudici di appello dichiarato la carenza di interesse ad agire del contribuente, avendo quest'ultimo, sul rilievo dell'omessa notifica delle cartelle di pagamento, opposto esclusivamente i ruoli esattoriali, atti non autonomamente impugnabili. Lamenta che, sul punto, la C.T.R., pur criticando la sentenza di primo grado, aveva dichiarato il giudicato interno, sebbene la C.T.P. non avesse fatto alcun cenno alla verifica della sussistenza o meno dell'interesse ad agire del ricorrente e della sussistenza delle condizioni per la proposizione dell'azione, che, in ogni caso, avrebbe potuto essere svolta ex officio dal giudice, a prescindere da un'eventuale contestazione della parte appellante. 2. Con il secondo motivo del ricorso principale, la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. censura la decisione gravata, in relazione al n. 3 del primo comma dell'art. 360 cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell'art. 58 del d.lgs. n. 546 del 1992, nella parte in cui i giudici regionali hanno ritenuto inammissibile la produzione documentale comprovante la rituale notifica delle cartelle in oggetto, per essere stata tale documentazione depositata soltanto in grado di appello. Sostiene la ricorrente che, pur essendo rimasta contumace in primo grado, era certamente consentito eccepire in grado di appello, senza esorbitare dal thema decídendum, che la notifica degli atti di riscossione era stata regolarmente eseguita ed esibire la relativa documentazione, perché, a differenza del processo civile ordinario, nel processo tributario di secondo grado i documenti, a norma dell'art. 58, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, possono essere liberamente prodotti, sebbene preesistenti al giudizio svoltosi in primo grado, ferma restando il rispetto del termine perentorio stabilito dall'art. 32 dello stesso decreto legislativo. 3. Con l'unico motivo del ricorso incidentale la difesa erariale denuncia la violazione e falsa applicazione dell'art. 10 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 e n. 4, cod. proc. civ., per avere i giudici di appello omesso di pronunciarsi in ordine al difetto di legittimazione passiva. Aveva rappresentato ai giudici di secondo grado che le censure attinenti alla mancata notifica andavano rivolte esclusivamente al Concessionario della Riscossione, stante la carenza di legittimazione passiva dell'ente impositore, ma su tale questione la C.T.R. aveva omesso di adottare qualsiasi statuizione. 4. Il ricorso incidentale è infondato sotto entrambi i profili di censura evidenziati. 4.1. Non ricorre, in primo luogo, il vizio di omessa pronuncia di una sentenza di appello quando, pur non essendovi un'espressa statuizione da parte del giudice in ordine ad un motivo di impugnazione, tuttavia la decisione adottata comporti necessariamente la reiezione di tale motivo, dovendosi ritenere che tale vizio sussista solo nel caso in cui sia stata completamente omessa una decisione su di un punto che si palesi indispensabile per la soluzione del caso concreto (Cass., sez. 6 - 1, 4/06/2019, n. 15255; Cass., sez. 2, 13/08/2018, n. 20718; Cass., sez. 5, 6/12/2017, n. 29191). Nella specie, anche se la C.T.R. non si è espressamente pronunciata sulla eccepita carenza di legittimazione passiva, la decisione resa lascia ritenere che abbia, seppure implicitamente, disatteso la doglianza. 4.2. Va, pure, escluso il dedotto vizio di violazione di legge. Secondo il consolidato orientamento di questa Corte (Cass., sez. U, 25/07/2007, n. 16412), il contribuente che impugni una cartella esattoriale emessa dal concessionario della riscossione per motivi che attengono alla mancata notificazione, ovvero anche alla invalidità degli atti impositivi presupposti, può agire indifferentemente nei confronti tanto dell'ente impositore quanto del concessionario. In entrambi i casi, la legittimazione passiva spetta all'ente titolare del credito tributario e non già al concessionario, il quale, in presenza di contestazioni involgenti il merito della pretesa impositiva, ha l'onere di chiamare in giudizio il predetto ente, ex art. 39 d.lgs. n. 112 del 1999, se non vuole rispondere dell'esito della lite, non essendo il giudice tenuto a disporre d'ufficio l'integrazione del contraddittorio, in quanto non è configurabile un litisconsorzio necessario (cfr. Cass., sez. 5, 7/05/2014, n. 9762; Cass., sez. 5, 24/04/2015, n. 8370; Cass., sez. 5, 28/04/2017, n. 10528; Cass., sez. 5, 4/05/2018, n. 8295; Cass., sez. 5, 4/02/2020, n. 2480). Il concessionario, ai sensi dell'art. 10 del d.lgs. n. 546 del 1992, è parte quando oggetto della controversia è l'impugnazione di atti viziati da errori ad esso direttamente imputabili, ossia nel caso di vizi propri della cartella di pagamento. In tale ipotesi l'atto va impugnato chiamando in causa esclusivamente il concessionario, al quale è direttamente ascrivibile il vizio dell'atto (cfr. Cass., sez. 5, 11/03/2011, n. 5832, richiamata anche da Cass. sez. 5, 9/11/2016, n. 22729). Con il ricorso introduttivo il contribuente, come si evince dalla sentenza impugnata, ha eccepito la omessa notifica delle cartelle, la decadenza dal diritto alla riscossione ex artt. 17 e 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, nonché la prescrizione dei crediti e, pertanto, correttamente il giudice di secondo grado, involgendo l'impugnazione profili sostanziali attinenti alla legittimità della pretesa fiscale, ha ritenuto sussistente la legittimazione passiva dell'Agenzia delle entrate. 5. Il secondo motivo del ricorso principale, che va scrutinato con priorità perché assorbente, è fondato e va accolto. 5.1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, ponendosi in consapevole contrasto con la sentenza di questa Corte n. 13144 del 28 maggio 2010, ha affermato che essa non è condivisibile, sia perché il documento di cui può essere consentita la produzione ex art. 58 del d.lgs. n. 546 del 1992 non deve avere valenza probatoria, sia perché, dovendosi inquadrare la notifica fra i meri documenti, la facoltà di produzione di nuovi documenti in appello va necessariamente coordinata con il principio della ragionevole durata del processo (art. 111 Cost.), essendo evidente il pregiudizio dell'interesse pubblico e privato alla rapida definizione della controversia, stante la scelta processuale del Concessionario di non costituirsi in primo grado. Richiamando, poi, l'art. 345 cod. proc. civ., i giudici di appello hanno ritenuto di aderire ad una interpretazione restrittiva del citato art. 58, comma 2, nel senso che la novità del documento non sussiste se lo stesso era disponibile già nel primo grado, pena la violazione del principio di lealtà processuale e, soprattutto, del diritto di difesa sotto il profilo della facoltà di deduzione di motivi aggiunti, ammessa solo in primo grado, considerato che il contribuente, potendo contestare il documento (decisivo), perderebbe un grado del giudizio per negligenza della controparte. 5.2. Le argomentazioni svolte dalla C.T.R. si pongono in chiaro contrasto con la giurisprudenza univoca di questa Corte, secondo cui, nel processo tributario, la produzione di nuovi documenti in appello è generalmente ammessa, ai sensi del comma 2 dell'art. 58 del d.lgs. n. 546 del 1992, principio questo che opera anche nell'ipotesi di deposito in sede di gravame, trattandosi di mera difesa, finalizzata a contrastare le ragioni poste a fondamento del ricorso originario, e non di eccezione in senso stretto, per la quale opera la preclusione di cui all'art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992 (Cass., sez. 5, 4/04/2018, n. 8313; Cass., sez. 5, 22/11/2017, n. 27774; Cass., sez. 5, 16/11/2018, n. 29568). 5.3. Anche di recente (Cass., sez. 5, 2/03/2021, n. 5607) è stato chiarito che, nel processo tributario, l'art. 58, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, con disposizione derogatoria rispetto alla disciplina ordinaria prevista dall'art. 345, terzo comma, cod. proc. civ., consente la produzione di nuovi documenti in grado di appello senza richiedere che la mancata produzione nel precedente grado di giudizio sia stata determinata da una causa non imputabile alla parte (ex plurimis, Cass., sez. 5, 28/09/2016, n. 19089); con la precisazione che la produzione di nuovi documenti in appello, sebbene consentita ex art. 58 del d.lgs. n. 546 del 1992, va esercitata — stante il richiamo operato dall'art. 61 del d.lgs. n. 546 del 1992 alle norme relative al giudizio di primo grado — entro il termine previsto dall'art. 32 dello stesso decreto, ossia entro venti giorni liberi antecedenti l'udienza, con l'osservanza delle formalità di cui all'art. 24, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992, dovendo tale termine ritenersi, anche in assenza di una espressa disposizione di legge, di natura perentoria, e, quindi, sanzionato con la decadenza, per lo scopo che persegue e la funzione che svolge (rispetto del diritto di difesa e del principio del contraddittorio). Tuttavia, l'inosservanza di detto termine è sanata ove il documento sia stato già depositato, benché irritualmente, nel giudizio di primo grado, poiché nel processo tributario i fascicoli di parte restano inseriti in modo definitivo nel fascicolo d'ufficio sino al passaggio in giudicato della sentenza, senza che le parti abbiano la possibilità di ritirarli, con la conseguenza che la documentazione ivi prodotta è acquisita automaticamente e «ritualmente» nel giudizio di impugnazione (Cass., sez. 5, 7/03/2018, n. 5429; Cass., sez. 6 - 5, 25/06/2018, n. 16652). 5.4. L'interpretazione del richiamato art. 58 sopra richiamata fa leva sulla chiara lettera della disposizione normativa che abilita alla produzione di qualsivoglia documento in appello, senza alcuna restrizione e con disposizione autonoma rispetto a quella che, nel primo comma dello stesso articolo, sottopone invece a restrizione l'accoglimento dell'istanza di ammissione di altre fonti di prova (Cass., sez. 6-5, 6/11/2015, n. 22776; Corte Cost., sentenza n. 199 del 2017, che ha dichiarato in parte inammissibile e in parte infondata la questione di legittimità costituzionale dell'art. 58, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992). Essa si sottrae ai profili di criticità evidenziati nella sentenza impugnata che vanno necessariamente valutati alla luce della discrezionalità riconosciuta al legislatore anche in ambito processuale, dove non vi sono soluzioni costituzionali imposte, essendo solo richiesto che la scelta operata non travalichi il limite ordinario della ragionevolezza. 5.5. Quanto alla possibile lesione del diritto di difesa della parte diligente alla quale verrebbe impedita, nel giudizio di primo grado, la proposizione di motivi aggiunti, è utile osservare che la previsione di termini processuali con effetti di decadenza o di preclusione è stata ritenuta compatibile con l'art. 24 Cost. (Corte Cost., 22/10/2014, n. 243). La stessa Corte Costituzionale ha, peraltro, chiarito che il diritto di difesa previsto dall'art. 24 Cost., da un lato, non impone che il cittadino possa conseguire la tutela giurisdizionale sempre nello stesso modo e con i medesimi effetti e, dall'altro lato, che deve ritenersi rispettato laddove non vengano imposti alle parti processuali oneri o prescritte modalità tali da rendere impossibile, o estremamente difficile, l'esercizio del diritto di difesa stesso o l'esercizio dell'attività processuale (Corte Cost. sentenze n. 121 e n. 44 del 2016; Corte Cost., ordinanza n. 386 del 2004). Sotto tale profilo, pertanto, l'adempimento postumo della produzione in appello di documenti della parte processuale non diligente non comporta una compressione o una limitazione del diritto di difesa della parte processuale diligente, la quale ben può allegare, nel secondo grado di giudizio, le difese che avrebbe potuto produrre in primo grado al fine di smentire la decisività della produzione documentale. Peraltro, la tutela della parte diligente, come è stato osservato da questa Corte, può essere ulteriormente assicurata in caso di soccombenza nel giudizio di appello nell'ambito della regolamentazione del rimborso delle spese di lite (art. 15 d.lgs. n. 546 del 1992 che ricomprende anche le spese cagionate dalla trasgressione al dovere di lealtà e probità) (Cass., sez. 5, 11/04/2018, n. 8927), potendo il giudice di merito valutare il complessivo andamento del processo anche alla luce del comportamento tenuto dalla parte nel giudizio di primo grado, soprattutto laddove la tardiva produzione in appello dei documenti dovesse risultare frutto di un calcolo di convenienza processuale. La facoltà riconosciuta alla parte non diligente di produrre nuovi documenti in appello, d'altro canto, non comporta uno stravolgimento del processo, tanto da far ritenere inutile il giudizio di primo grado, dovendosi rammentare che per la Corte Costituzionale non esiste un diritto costituzionalmente tutelato ad un doppio grado di cognizione di merito del giudizio perché, da una parte, tale diritto è previsto dalla Costituzione solo per motivi di legittimità attraverso il ricorso alla Corte di Cassazione (Corte Cost., sentenza del 27/06/1973, n. 117) e, dall'altra parte, perché tale istituto è ritenuto non attinente alla garanzia del diritto di difesa (Corte Cost., ordinanza 15/12/2000, n. 585). 6. Alla stregua delle considerazioni svolte, dovendosi riconoscere la facoltà della produzione in appello anche alla parte rimasta contumace in primo grado (Cass., sez. 5, 31/05/2011, n. 12008; Cass., sez. 5, 28/05/2010, n. 13144), la C.T.R. non avrebbe dovuto dichiarare l'inammissibilità della produzione documentale effettuata in grado di appello, ma avrebbe piuttosto dovuto valutare tale produzione documentale al fine di verificare se era stata regolarmente eseguita la notifica delle cartelle di pagamento e, conseguentemente, in caso di ritualità della notifica, valutare l'inammissibilità del ricorso originario del contribuente, per difetto di interesse ad agire ex art. 100 cod. proc. civ., perché rivolto avverso l'estratto di ruolo. Invero, in tema di contenzioso tributario, l'estratto di ruolo, che è atto interno all'Amministrazione, non può essere oggetto di autonoma impugnazione, ma deve essere impugnato unitamente all'atto impositivo, notificato di regola con la cartella, in difetto non sussistendo interesse concreto e attuale, ex art. 100 cod. proc. civ., ad instaurare una lite tributaria, che non ammette azioni di accertamento negativo del tributo (Cass., sez. U, 2/10/2015, n. 19704; Cass., sez. 6-5, 22/09/2017, n. 22184; Cass., sez. 5, 31/10/2018, n. 27799; Cass., sez. 6-5, 9/09/2019, n. 22507; Cass., sez. 5, 29/11/2019, n. 31240; Cass., sez. 6-5, 5/10/2020, n. 21289). L'accoglimento del secondo motivo del ricorso principale consente di dichiarare assorbito il primo motivo del ricorso principale. 7. In conclusione, rigettato il ricorso incidentale dell'Agenzia delle entrate, va accolto il secondo motivo del ricorso principale, assorbito il primo motivo, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla competente Commissione tributaria regionale, in diversa composizione, per un nuovo esame oltre che per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità. Quanto alla regolazione dell'obbligo del pagamento del doppio del contributo unificato, va fatta applicazione - nei confronti dell'Agenzia delle entrate - del principio secondo cui, nei casi di impugnazione respinta integralmente o dichiarata inammissibile o improcedibile, l'obbligo di versare, ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della I. n. 228 del 2012, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, non può trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono istituzionalmente esonerate, per valutazione normativa della loro qualità soggettiva, dal materiale versamento del contributo stesso (Cass., sez. 5, 15/05/2015, n. 9974; Cass., sez. U, 25/11/2013, n. 26280). P.Q.M. rigetta il ricorso incidentale; accoglie il secondo motivo del ricorso principale e dichiara assorbito il primo motivo del ricorso principale; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tri