Cassazione n. 14827/2023

3 ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 16377/2019 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in persona del suo amministratore unico e legale rappresentante [OSCURATO:PERSONA]Arcangelo, rappresentata e difesa, in forza di procura speciale a margine del ricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 17; -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici è domiciliata in Roma, in via dei Portoghesi n. 12; -controricorrente- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale di Abruzzo, sezione staccata di Pescara n. 1141/06/2018 depositata il 27/11/2018; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23/03/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Emerge dalla sentenza impugnata oltre che dagli atti di parte quanto segue. A seguito di verifiche presso la sede della società [OSCURATO:SOCIETA]. a socio unico da parte dell’Ufficio delle [OSCURATO:PERSONA] di Pescara, vennero recuperate maggiori accise sul gasolio utilizzato per autotrasporto, essendo, per l’anno 2011 ed il terzo trimestre 2012, emerse delle irregolarità in relazione alle agevolazioni fiscali previste in favore della categoria degli autotrasportatori (di cui all’art. 8 della legge n. 448 del 1998; all’art. 7 della legge n. 488 del 1999 nonché in relazione al d.l. n. 265 del 2000 conv. in legge n. 343 del 2000, ed in relazione al d.P.R. n. 277 del 2000). Venne, pertanto, emesso l’atto di irrogazione delle sanzioni n. 259 del 2015, ai sensi dell’art. 27, comma 18, del d.l. n. 185 del 2008 (conv., con modif., dalla l. n. 2 del 2009) contestualmente all’avviso di pagamento n. A/11609 del 2015 con il quale si intimò alla società di pagare l’importo di euro 49.112,19 per debito derivante su accise sul gasolio, oltre interessi e spese di notifica sul presupposto che [OSCURATO:SOCIETA]. avesse duplicato la compensazione per un ammontare complessivo di euro 243,04 per l’anno 2011 e relativamente al terzo trimestre 2012 per un importo complessivo di euro 45.737,32. Il secondo provvedimento (l’avviso di pagamento) venne tempestivamente pagato mentre avverso l’atto di irrogazione delle sanzioni [OSCURATO:SOCIETA]. propose ricorso evidenziando come la duplicazione dell’imposta fosse dipesa da un errore non imputabile alla società poiché causato dalla condotta della banca delegata al pagamento la quale, dopo aver ricevuto copia di due modelli F24 prima in via telematica e poi via fax, pagò per cassa i due modelli così generando un’erronea duplicazione della compensazione. 2.Il giudice di prime cure accolse parzialmente il ricorso e per l’effetto, in applicazione dell’art. 7 del d.lgs. n.472 del 1997, ridusse l’entità della sanzione ad un terzo. Per quanto di interesse il giudice di primo grado ritenne che sotto il profilo soggettivo non vi era stata da parte della società “alcuna coscienza di volere utilizzare in compensazione un credito superiore a quello spettante perché l’eccedente utilizzo era derivato da un mero errore di duplicazione delle deleghe commesso da un altro soggetto” ([OSCURATO:PERSONA] dell’Etruria e del Lazio) e la società aveva provveduto dopo la contestazione al versamento di quanto richiesto. 3.L’Agenzia delle dogane chiese la riforma della decisione della [OSCURATO:PERSONA] di Pescara e la società propose appello incidentale. Secondo l’Ufficio la società si era resa responsabile della violazione dell’art. 27, comma 18, del d.l. n. 185 del 2008 avendo utilizzato in compensazione crediti inesistenti. Il giudice di seconde cure, nell’accogliere l’appello dell’Ufficio, affermò che “la società contribuente non ha posto in essere alcun comportamento correttivo per risolvere la duplicazione della compensazione effettuata. L’ufficio non può essere considerato responsabile per le irregolarità contabili della società né può essere chiamato a rispondere per le errate operazioni di delega da parte della banca. Di qui la totale responsabilità della società che subisce le conseguenze per le giuste sanzioni amministrative”. In via analogica il giudice richiamò, inoltre, l’art. 54, comma 5, del d.P.R. n. 600 del 1973 sull’applicazione della sopratassa del 30 per cento della maggiore imposta che risulta dovuta, in luogo delle sanzioni previste negli articoli 46 e 49, in caso di presentazione della dichiarazione integrativa entro il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo di imposta successivo. La società impugna la prefata decisione con due motivi, resiste l’Agenzia con controricorso. In prossimità dell’adunanza la ricorrente ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denuncia l’ omesso esame di un fatto decisivo e controverso ed erronea applicazione dell’art. 27, comma 18, del d.l. n. 185 del 2008 e 54 del d.P.R. n. 600 del 1973. Con il predetto motivo si censura la sentenza per avere ritenuto legittimo l’atto di irrogazione delle sanzioni senza considerare che la società aveva pagato le maggiori imposte appena otto giorni dopo la ricezione dell’avviso di pagamento e per avere applicato l’art. 27, comma 18, cit. fondando la decisione sul presupposto erroneo che la contribuente non avesse posto in essere alcun comportamento correttivo per risolvere la duplicazione della compensazione sebbene la [OSCURATO:SOCIETA]. avesse provveduto al pagamento delle maggiori imposte dopo 8 giorni dalla ricezione dell’avviso di pagamento; 2.Il motivo – che consta di due sub censure di vizio di motivazione e violazione di legge - è inammissibile quanto alla prima e infondato quanto alla seconda. In relazione all’assunto omesso esame di un fatto decisivo e controverso, deve ribadirsi che l’interpretazione di questa Corte ha chiarito come l'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., riformulato dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, abbia introdotto nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Pertanto, l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass. Sez. U, n. 8053 del 2014). Costituisce, pertanto, un "fatto", agli effetti dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., non una "questione" o un "punto", ma un vero e proprio "fatto", in senso storico e normativo, un preciso accadimento ovvero una precisa circostanza naturalistica, un dato materiale, un episodio fenomenico rilevante (Cass. n. 7983 del 2014; Cass. n. 17761 del 2016; Cass. n. 29883 del 2017; Cass. Sez. 5, n. 21152 del 2014; Cass. Sez. U. n. 5745 del 2015; Cass.n. 5133 del 2014). Non costituiscono, viceversa, "fatti", il cui omesso esame possa cagionare il vizio ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.: le argomentazioni o deduzioni difensive (Cass. n. 14802/2017; Cass. n. 21152 del 2015; Cass. n. 2268 del 2022). Nella specie, la circostanza (peraltro incontestata) dell’avvenuto pagamento il [OSCURATO:DATA_NASCITA] della maggiore imposta dovuta, otto giorni dopo la ricezione dell’avviso, costituiva un argomento addotto dalla contribuente a sostegno della deduzione difensiva circa la eccepita assenza dell’elemento soggettivo della colpevolezza stante l’adozione di un comportamento correttivo per risolvere la duplicazione della compensazione effettuata. In ogni caso laddove la CTR afferma che la ricorrente non ha posto in essere alcun comportamento correttivo per risolvere la duplicazione di compensazione effettuata significa che ha ritenuto, sotto tale profilo irrilevante, – così conformandosi alla tesi dell’Ufficio - il pagamento delle imposte dovute avvenuto successivamente alla notifica dell’avviso di pagamento. 3.Quanto alla (sub) censura di violazione di legge per assunta erronea applicazione dell’art. 27, comma 18 del d.l. n. 185 del 2008 (Misure urgenti per il sostegno a famiglie, lavoro, occupazione e impresa e per ridisegnare in funzione anti-crisi il quadro strategico nazionale)la stessa è infondata. Al riguardoè opportuno ricordare che il d.l. 29 novembre 2008, n. 185 (conv. con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2) al fine di contrastare il fenomeno dell’evasione da riscossione mediante indebite compensazioni, ha introdotto alcune disposizioni normative finalizzate a consentire all' Amministrazione finanziaria una maggiore capacità di controllo dell'effettiva sussistenza e del corretto utilizzo dei crediti compensati, modificando il regime sanzionatorio nonché le modalità ed i termini applicabili sia per il controllo che per l’azione di recupero. Come chiarito dalla relazione illustrativa al citato decreto, dette misure erano volte a colpire le ipotesi in cui “dai riscontri sui dati contenuti nei modelli di pagamento unificato relativi alle compensazioni esposte” vi fossero “crediti d’imposta non esposti, come obbligatoriamente previsto, nelle dichiarazioni presentate, nonché relativi a periodi di formazione per i quali le dichiarazioni risultano omesse, o nei quali l’attività economica esercitata dai contribuenti risulta essere cessata”. La sanzione applicabile in tali ipotesi era fissata nella misura compresa tra il 100 e il 200 per cento dell’importo dei crediti utilizzati, salva l’applicazione della misura del 200 per cento quando il credito inesistente fosse stato utilizzato per un ammontare superiore a cinquantamila euro per anno solare. L'aumento delle sanzioni applicabili derivava dalla gravità dei comportamenti posti in essere. Come ulteriormente precisato dalla citata relazione illustrativa, le condotte sanzionate erano quelle connotate “da aspetti fraudolenti in quanto, solo a seguito di specifici riscontri di coerenza contabile tra quanto analiticamente indicato nei modelli di versamento (relativamente ai crediti utilizzati in compensazione) e le dichiarazioni (in molti casi omesse) in cui risulterebbe essersi formata “la provvista”, emerge l’inesistenza dei crediti stessi, non essendo, nella maggior parte dei casi, riscontrabili partendo dal controllo delle dichiarazioni fiscali”. La sanzione introdotta all’articolo 27 del decreto-legge n. 185 del 2008 aveva, quindi, la finalità di colpire condotte fraudolente, ossia quelle tali da indurre in errore l’Amministrazione finanziaria poiché accertabili solo in forza di un controllo del modello di versamento. 4. Il comma 18 dell’art. 27 cit., vigente ratione temporis , disponeva “L'utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute e' punito con la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi. E' punito con la sanzione del duecento per cento della misura dei crediti compensati chiunque utilizza i crediti di cui al primo periodo per il pagamento delle somme dovute per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun anno solare. Per le sanzioni previste nel presente comma, in nessun caso si applica la definizione agevolata prevista dagli articoli 16, comma 3 e 17, comma 2 deldecreto legislativo 18 dicembre 1997 n. 472”. Deve osservarsi che, nel caso di un credito inesistente indebitamente compensato con modello F24, il contribuente ha la possibilità di regolarizzare spontaneamente l’indebita compensazione mediante il pagamento dei tributi dovuti degli interessi e delle sanzioni ridotte ai sensi dell’art. 13 del d.lgs. n. 472/97 (ravvedimento operoso) “sempreché la violazione non sia stata già contestata”. In merito questa Corte ha precisato che le previsioni di cui ai d.lgs. n. 471, 472, 473 del 1997, recanti la disciplina sanzionatoria tributaria - quindi anche il c.d. "ravvedimento operoso" di cui all'art. 13 d.lgs. n. 472 del 1997 - trovano applicazione alla disciplina delle accise (Cass. 3426 del 2021; Cass. n. 30034 del 2018). 5.Pertanto posto che, nella specie, risulta incontestato il pagamento da parte della contribuente delle imposte dopo avere ricevuto l’avviso di pagamento, il giudice di appello ha correttamente ritenuto dovute le sanzioni irrogate ai sensi dell’art. 27, comma 18 cit. per l’indebita compensazione di un credito inesistente, senza che tale versamento successivo alla contestazione della violazione potesse rilevare come ravvedimento operoso e, dunque, ai fini dell’applicazione ridotta delle sanzioni. Deve, infine, aggiungersi che anche il riferimento da parte del giudice di appello, invia analogica, all’art. 54, comma 5, del d.P.R. n. 600/73 (per quanto abrogato dall’art. 16 del d.lgs. n. 471/1997) è, chiaramente, effettuato solo in via rafforzativa del ragionamento per evidenziare che in caso di dichiarazione integrativa entro un certo termine è giustificato il trattamento più favorevole del pagamento della sopratassa al 30% della maggiore imposta che risulta dovuta in luogo delle sanzioni. 6.Con il secondo motivo si denuncia violazione art. 112 c.p.c. per avere il giudice di seconde cure omesso di esaminare l’eccezione ribadita -nei gradi di merito- circa l’applicabilità in via retroattiva (in base all’art. 3, comma 3, del d.lgs. 472 del 1997) nella specie del più favorevole ius superveniens costituito dall’art. 13, comma 4 del d.l.n. 471/97. 7.Si premette che nella fattispecie in esame non rileva la questione per la quale è stata rimessa alle Sezioni Unite, con ordinanza 35536 del 2022, la questione circa il termine di decadenza dell’azione di recupero dei crediti d'imposta inesistenti indebitamente compensati di cui al comma 16 dell’art. 27 del d.l. n. 185 del 2008. Il motivo è infondato e, pertanto, deve essere respinto. Al riguardo trova applicazione il principio più volte affermato (da ultimo: Cass. n. 2248 del 2018; Cass. n. 16171 del 2017) secondo cui: "alla luce dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo come costituzionalizzato nell'art.111, comma 2, Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c.ispirata a tali principi, una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo digravame, la Suprema Corte può omettere la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito allorquando la questione di diritto posta con quel motivo risulti infondata, di modo che la statuizione da rendere viene a confermare il dispositivo della sentenza di appello (determinando l'inutilità di un ritorno della causa in fase di merito), sempre che si tratti di questione che non richiede ulterioriaccertamenti di fatto". Nel caso di specie, la questione (pretermessa) riproposta in sede di controdeduzioni in appello, concernente la pretesa applicabilità del più favorevole ius superveniens di cui al comma 4 dell’art. 13 del d.lgs. n. 471/97 non può essere accolta e ciò sulla base di un ragionamento in puro diritto di seguito indicato. Il comma 18 dell’art. 27 del d.l. n. 185 del 2008 cit. è stato abrogato a decorrere dal 1° gennaio 2016, dall'art. 32, comma 2, lett. b) del d.lgs. n. 158 del 2015. Tale norma è stata poi sostituita con i nuovi commi 4 e 5 dell’art. 13 del d.lgs. n. 471/97 che prevedono rispettivamente che “nel caso di utilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti si applica, salva l'applicazione di disposizioni speciali, la sanzione pari al trenta per cento del credito utilizzato”; e “nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute e' applicata la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi”. Per le sanzioni previste nel presente comma, in nessun caso si applica la definizione agevolata prevista dagliarticoli 16, comma 3, e 17, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997. Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agliarticoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all’articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”. Deve, quindi, osservarsi che il d.lgs. n. 158 del 2015 ha dunque “sdoppiato” le sanzioni applicabili in merito alle indebite compensazioni. Dalla sentenza impugnata e dagli atti di causa (v. pag. 11-12 del ricorso; 2 del controricorso) si evince che la fattispecie in oggetto è quella di “utilizzo in compensazione di crediti inesistenti” per cui la disciplina è rimasta invariata essendo stato il comma 18 dell’art. 27 del d.l n. 185 del 2008 applicabile ratione temporis - nella parte prevedeva, per tale ipotesi, la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi - riprodotto nell’art. 13, comma 5, del d.lgs. n. 471/97 (in vigore dal 01/01/2016) e non già nell’art. 13, comma 4, del medesimo decreto disciplinante la diversa ipotesi dell’utilizzo di un credito d'imposta in misura superiore a quella spettante; pertanto, nella specie, trattandosi di un provvedimento irrogativo di sanzione per “compensazione di crediti inesistenti” relativamente agli anni 2011 e terzo trimestre del 2012 trova applicazione l’art. 27, comma 18, del d.l. n. 185 del 2008 - normativa riprodotta per tale ipotesi nel comma 5 dell’art. 13 cit. - e non già il comma 4 dell’art. 13 quale assunta norma sopravvenuta più favorevole atteso che quest’ultimo disciplina la diversa fattispecie dell’utilizzo di un credito d'imposta in misura superiore a quella spettante. In conclusione, il ricorso deve essere respinto. Le spese del giudizio di legittimità, liquidate come da dispositivo , seguono la soccombenza. P.Q.M. [OSCURATO:PERSONA] il ricorso e condanna [OSCURATO:SOCIETA]. unico socio, in persona del legale rappresentante pro tempore, al pagamento delle spese processuali, in favore della Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del Direttore pro tempore, che liquida in euro 4.200,00per compensi oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della I. n. 228 del 201