Cassazione n. 32882/2025

iato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 1208/2017R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dagli Avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesadall’Avvocatura generale dello Stato, –controricorrente – avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. [OSCURATO:PERSONA] , [OSCURATO:PERSONA],n. 134 9 / 201 6 , depositata il 27 / 05 /201 6 ; Cartella di pagamento – procedura automatizzata – dichiarazione dei redditi – emendabilità Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 4 dicembre2025 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Agenzia delle Entrate notificava alla [OSCURATO:SOCIETA]. comunicazione di irregolarità relativa alla dichiarazione modello Unico per l’anno di imposta 2009, con la qualerilevava una maggiore Ires ed Iva. La società, accortasi che aveva commesso un errore e che, in realtà, non sussisteva alcun debito di imposta, stante il riporto di perdite rivenienti da anni precedenti e in ragione del credito Iva relativo all’anno 2007, presentava dichiarazione integrativa e correttiva della precedente e, contestualmente, chiedeva l’annullamento in autotutela della comunicazione di irregolarità. L’Ufficio non dava seguito all’istanza e, in data 4 giugno 2014, notificava cartella ex art. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 d.P.R. n. 633 del 1972 con la quale intimava il pagamento del debito risultante dalla dichiarazione originaria. 2. La società impugnava la cartella innanzi alla C.t.p. di Foggia che accoglieva il ricorso rite nendo possibile rettificare la dichiarazione originaria entro lo stesso termine di quattro anni previsto dall'art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973, concesso all'Ufficio per esercitare il potere di accertamento, in assenza di precisadisposizione di legge, anche al fine di consentire un rapporto paritario tra contribuente e Fisco. L’Agenzia delle entrate spiegava appello che veniva accolto dalla C.t.r. la quale, con la sentenza in epigrafe, rilevava, richiamando giurisprudenza di legittimità che, il contribuente, in caso di errori od omissioni commessi in proprio danno nella dichiarazione, deve presentare dichiarazione integrativa non oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, ai sensi dell'art. 2 comma 8-bisd.P.R n. 322 del 1998 come Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 modificato dall'art. 2 d.P.R. n. 435del 2001, in vigore a decorrere dal 1° gennaio 2002; che t ale disposizione, che prevede un limite temporale diverso e più breve rispetto a quello stabilito dal precedente comma 8 per correggere gli errori ed omissioni in danno dell'Erario, non è in contrasto con gli artt. 53 e 3 Cost. Aggiungeva che a nche l'eccezione dell'appellante in materia di recupero Iva doveva trovare accoglimento «tenuto conto del rilievi dell'Agenzia non adeguatamente contestati dalla società appellata». 3. Avverso la sentenza di secondo grado la società propone ricorso per cassazione nei confronti dell’ Agenzia delle entrate ,che resiste con controricorso. La società ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1. La società [OSCURATO:SOCIETA]. propone quattro motivi di ricorso. 1.1. Con il primo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. violazione e falsa applicazione dell’art.2, commi 8 e 8-bis,d.P.R. 22 luglio 1988, n. 322 e 54 Cost.Censura la sentenza per aver escluso la possibilità per il contribuente di emendare in bonam partem la dichiarazione fiscale, oltre il termine di cui all’art. 8-bis d.P.R. n. 322 del 1988,così negando il diritto di opporsi in sede contenziosa alla maggiore pretesa tributaria, allegando errori di fatto o di diritto commessi. 1.2. Con il secondo, denuncia , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 31 dicembre 1992, dell’art. 132, secondo comma, n. 2,cod. proc. civ. e dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. Censura la sentenza per aver reso motivazione meramente apparente laddove ha affermato testualmente «l'eccezione dell'appellante in materia di recupero Iva non può che trovare Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 accoglimento,tenuto conto del rilievi dell'Agenzia non adeguatamente contestati dalla società appellata». 1.3. Con il terzo,denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5,cod. proc. civ., omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti ed afferma che «aveva sollevato puntuali eccezioni in ordine alla debenza dell’Iva». 1.4. Con il quarto,denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.,violazione dell’art. 115 cod. proc. civ. Censura la sentenza per non aver posto a fondamento della decisione le prove proposte, nonostante le puntuali contestazioni mosse con riferimento al recupero dell’Iva. 2. In via preliminare, vanno rigettate entrambe l e eccezioni di inammissibilità sollevatedall’Agenzia delle entrate in controricorso. 2.1. Il ricorso è tempestivo. Quanto alcomputo del termine di decadenza dall'impugnazione ex art.327 cod. proc. civ. si osserva, a norma degli artt. 155, secondo comma, cod. proc. civ. e 2963, comma 4, cod. civ ., il sistema della computazione civile, non ex numero, bensì ex nominatione dierum , sicché iltermine scade nell'ultimo istante del giorno del mese corrispondente a quello in cui il fatto si è verificato, dovendosi considerare il giorno del mese iniziale quale riferimento per determinare il giorno di scadenza(tra le più recenti Cass. 26/07/2023, n. 22518). Lasospensione dei termini in periodo feriale, da 1° al 3 1 agosto è, all’evidenza, di trentuno giorni eva computata ex numeratione dierum ai sensi del combinato disposto degli artt. 155, primo comma, cod. proc. civ. e 1, primo comma, legge n. 742 del 1969, proprio per la differente dicitura di quest’ultimo precetto. Dunque, i l termine semestrale di decadenza , scadente il 27 novembre 2016 (sei mesi dalla pubblicazione del 27 maggio 2016) Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 stante la sospensione di trentuno giorni,veniva a cadere il 28 dicembre 2016, giorno in cui è stato tempestivamente spedito il ricorso. 2.2. Diversamente da quanto sostenuto dall’Agenzia,la notifica del ricorso non è avvenuta con le modalità di cui all’art. 1, comma 3, d.lgs. n. 546 del 1992, ma a mezzo posta con raccomandata spedita dal difensore a norma dell'art. 1 leggen. 53 del 1994 (nel testo, applicabile ratione temporis, novellato dal d.l. n. 90 del 2014, convertito con modificazioni dalla legge n. 114 del 2014), dal l'avvocato munito di procura alle liti. Per altro, l'attività di notificazione svolta dagli avvocati, ai sensi della legge n. 53 del 1994, in mancanza dei requisiti prescritti dalla legge stessa, è nulla e non inesistente; tale nullità è sanata dalla rituale e tempestiva costituzione dell'intimato e, quindi, dall'accertato raggiungimento dello scopo della notificazione stessa (Cass.15/06/2020, n. 11466). 3. Il primo motivo è fondato. 3.1. L'art. 2, comma 8, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 consente di integrare le dichiarazioni annuali, al fine di correggere errori ed omissioni, mediante successivadichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell'attività accertatrice. Il successivo comma 8-bisconsente, inoltre, nella versione vigente prima della modifica di cui all’art. 5 d.l. 193 del 2016, di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito, mediantedichiarazione da presentare non oltre il termine prescritto per la presentazione delladichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. 3.2. In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte ha chiarito come in tema di imposte dirette il principio di generale Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 emendabilità delladichiarazione sia riferibile all'ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre, laddove ladichiarazione abbia carattere negoziale, il suddetto principio non opera, salvo che il contribuente dimostri l'essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell'errore, ai sensi degliartt. 1427 ss. cod. civ.(cfrCass. Sez. U., 30 / 06 / 2016, n. 13378 , Cass. 30 /09/ 2015, n. 19410). In questa prospettiva è stato affermato che le denunce dei redditi costituiscono, di norma , delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti. Si è evidenziato, ancora, che la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto dai quali possa derivare, in contrasto con l' art. 53 Cost., l'assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge,è comunque emendabile, anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all'art. 2, comma 8-bis,d.P.R. 22 luglio 1998 n. 322sia circoscritto ai fini dell'utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell'art. 17 d.lgs. 9 luglio 1997 n. 241, dell'eventuale credito risultante dalla rettifica (cfr., tra le altre,Cass.13/01/2016, n. 373). Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal Fisco allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull'obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all'art. 2 citato (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 30796). 3.3. La C.t.r.,nel limitarsi a rilevare quale fossero i termini di legge, vigenti ratione temporis per emendare la dichiarazione dei redditi, ed omettendo di valutare la possibilità per il contribuente di far valere in Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 giudizio l’errore commesso nella originaria dichiarazione, ha ignorato i suddetti principi. 4. Il secondo motivo è fondato, restando assorbiti il terzo ed il quarto. 4.1. le Sezioni Unite della Corte hanno chiarito che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, allorquando, benché graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, in ragione diargomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. 19/06/2018, n. 16159 che menziona Cass. Sez. U. 03/11/2016, n. 22232). 4.2. Con specifico riferimento al recupero dell’Iva,il contribuente aveva affermato nel ricorso originario che non vi era alcun debito di imposta in quanto doveva tenersi conto del credito Iva maturato nel 2007. A fronte della sentenza di primo grado che aveva annullato integralmente la cartella di pagamento, l’Amministrazione aveva dedotto in appello che la C.t.p. nulla aveva motivato con riferimento all’Iva il cui credito derivava dalla differenza tra l’importo indicato in dichiarazione ed il credito utilizzato in compensazione. Nelle controdeduzioni la società aveva ribadito la propria posizione evidenziando che, come risultava dalla dichiarazione integrativa, non vi era alcun debito di imposta. A fronte di tali allegazioni,la C.t.r. si è limitata ad affermare che l'eccezione dell'appellante in materia di recupero Iva doveva trovare accoglimento,tenuto conto del rilievi dell'Agenzia non adeguatamente contestati dalla società appellata. Trattasi di statuizione, priva di reale contenuto e, come tale, inidonea a palesare la ratio decidendi. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 5. Ne consegue, in accoglimento del primoe del secondo motivo di ricorso, assorbiti il terzo ed il quarto, la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, la quale provvederà al riesame, fornendo congrua motivazione, e al regolamento delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie ilprimo e il secondo motivo di ricorso, assorbiti il terzo ed il quarto, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla