Cassazione n. 01491/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 29636/2014R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], difesa e rappresentata, per procura speciale in atti, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, via della Giuliana, n. 18; –ricorrente– contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende; –controricorrente– avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo-sezione staccata di Pescara, n. 438/07/14, depositata il 29 aprile 2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 gennaio 2023 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; INDAGINI FINANZIARIERilevato che: 1.[OSCURATO:PERSONA] ricorre per cassazione, con quattro motivi, avverso la sentenza di cui all’epigrafe, con la quale la Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo-sezione staccata di Pescara, ha rigettato il suo appello avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Pescara, che aveva rigettato il ricorso della stessa contribuente contro l’avviso d’accertamento , relativo all’Irpef dell’anno d’imposta 2007, che, all’esito di indagini bancarie, le aveva imputato il maggior reddito imponibile in conseguenza della mancata giustificazione di alcune operazioni bancarie. L’Agenzia delle entrate si è costituita con nota al solo fine dichiarato di partecipare all’eventuale udienza di discussione. L’Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso. Considerato che: 1.Con il primo motivo la contribuente lamenta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n.4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di pronunciarsi sulle deduzioni ed allegazioni che la ricorrente aveva offerto in primo grado, riproponendole in appello, al fine di giustificare le operazioni bancarie sulla base delle quali l’accertamento le aveva imputato un maggior reddito a titolo di Irpef. Il giudice a quo , secondo la ricorrente, aveva omesso di pronunciarsi specificamente e puntualmente sulle giustificazioni e sul relativo supporto istruttorio, allegati dalla contribuente per adempiere all’onere della prova contraria imposto dalla presunzione legale, relativa, della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari giusta l'art. 32, primo comma, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973. Il motivo è fondato. Invero, a prescindere dalla formale intitolazione della rubrica del mezzo, con esso la contribuente lamenta nella sostanza la violazione dell’art. 32, primo comma, n. 2 d.P.R. n. 600 del 1973, con specifico riferimento all’ obbligo del giudice di merito, da un lato, di operare una verifica rigorosa dell'efficacia dimostrativa delle prove contrarie fornite dal contribuente a giustificazione di ogni singola movimentazione accertata, e, dall'altro, di dare espressamente conto in sentenza delle risultanze di quella verifica. Sul punto, infatti, questa Corte ha chiarito che «In tema di accertamenti bancari, poiché il contribuente ha l'onere di superare la presunzione posta dagli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, dimostrando in modo analitico l'estraneità di ciascuna delle operazioni a fatti imponibili,il giudice di merito è tenuto ad effettuare una verifica rigorosa in ordine all'efficacia dimostrativa delle prove fornite dallo stesso, rispetto ad ogni singola movimentazione, dandone compiutamente conto in motivazione.» (Cass.03/05/2018, n. 10480). Successivamente, è stato ribadito che «In tema di accertamenti bancari, gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell'erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l'obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze.» (Cass. 30/06/2020, n. 13112). Nel dettaglio, poi, la prova, non generica ma analitica (sul punto, cfr. C ass. 30/12/2015, n. 26111 del 30/12/2015 e la copiosa giurisprudenza ivi richiamata), deve essere «idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili, con indicazione specifica della riferibilità̀ di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle singole operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili (in termini, Cass. n. 18081 del 2010, n. 22179 del 2008 e n. 26018 del 2014)» (Cass. 30/06/2020, n. 13112,cit., in motivazione). Venendo quindi al caso di specie, va premesso che nel mezzodi gravame sono trascritti stralci delle deduzioni della contribuente, in ordine alla giustificazione delle operazioni bancarie, proposte nell’ appello ( con rinvii altresì al contenuto del ricorso introduttivo), comprensive del richiamo a prospetti e documenti, anche relativi alla disponibilità economica derivante dalla collaborazione, prodotti dalla contribuente. A fronte delle allegazioni della ricorrente, pertanto, il giudice d'appello non ha fatto corretta applicazione dei richiamati canonigiuridici, essendosi limitato, nel contesto di una motivazione composta pressoché esclusivamente di principi di diritto e massime giurisprudenziali, alla generica ed apodittica affermazione che la prova liberatoria «nel caso concreto, non è stata fornita dal contribuente nel processo di merito […] ». 1.1. All’accoglimento del primo motivo consegue pertanto la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio al giudice a quo. Il quale dovrà condurre il relativo accertamento in fatto considerando che, successivamente alla sentenza impugnata ed alla proposizione dello stesso ricorso per cassazione, la Corte costituzionale, con la sentenza del 6 ottobre 2014, n. 228, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 32, primo comma, n. 2, secondo periodo, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), come modificato dall’art. 1, comma 402, lettera a), n. 1, legge 30 dicembre 2004, n. 311 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato – legge finanziaria 2005), limitatamente alle parole «o compensi». All’esito di tale pronunciadel giudice delle leggi, questa Corte, con orientamento cui si intende dare continuità, ha ritenuto che «In tema d'imposte sui redditi, la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari giusta l'art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardante l'accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2; tuttavia, all'esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l'efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nel reddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti.»(Cass.16/11/2018, n. 29572. Nello stesso senso,ex plurimis, Cass. 20/01/2017 , n. 1519 ; Cass. 28/02/2017, n. 5152 e n. 5153; Cass. 09/08/2017, n. 19806;Cass. 09/08/2016, n. 16697). Tanto premesso in ordine all’interpretazione della portata della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, deve rilevarsi che l’effetto prodotto dalla dichiarazione di illegittimità costituzionale, nei limiti appena indicati, ha efficacia “retroattiva”, nel senso che si configura come ius superveniens, che « impone, anche nella fase di cassazione, la disapplicazione della norma dichiarata illegittima e l'applicazione della disciplina risultante dalla decisione anzidettacon l'ulteriore conseguenza che, ove la nuova situazione di diritto obiettivo derivata dalla sentenza d'incostituzionalità̀ […] richieda accertamenti di fatto non necessari alla stregua della precedente disciplina, questi debbono essere compiuti in sede di merito, al qual fine, ove il processo si trovi nella fase di cassazione, deve disporsi il rinvio della causa al giudice di appello.» (Cass.19/04/1995, n. 4349; Cass. 21/06/2016, n. 12779 ; Cass. 09/08/2017, n. 19806, cit.), salvo il limite del giudicato, nella specie non sussistente, essendo tuttora controversa l’intera attribuzione presuntiva del maggior imponibile. Quanto poi alla concreta rilevanza, nella fattispecie controversa, della sopravvenuta dichiarazione di illegittimità costituzionale -per effetto della quale il valore presuntivo, di cui all’ art. 32, primo comma, n. 2, d.P.R. n. 600 del 1973, dei prelevamenti è stato circoscritto ai soli titolari di reddito di impresa- deve rilevarsi che l’atto impositivo controverso imputa, ai fini Irpef, il maggior reddito accertato alla stessa [OSCURATO:PERSONA]. La quale - a prescindere dalla verifica condotta nei confronti della ditta “[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA]” e della “[OSCURATO:PERSONA] s.r.l” ed in disparte dal fatto di essere coniuge diVincenzo [OSCURATO:PERSONA]- è chiamata a rispondere di un reddito personale, senza che le risulti contestato l’esercizio in fatto di attività imprenditoriale. Ed anzi, è proprio l’attribuzione della qualità di collaboratrice familiare con la quota del 49 per cento nella ditta individuale, di cui all’accertamento trascritto nel ricorso, che esclude l’attribuzione alla contribuente di un reddito derivante dall’esercizio di impresa, giacché, in materia di impresa familiare, il reddito percepito dal titolare, che è pari al reddito conseguito dall'impresa al netto delle quote di competenza dei familiari collaboratori, costituisce un reddito d'impresa, mentre le quote spettanti ai collaboratori - che non sono contitolari dell'impresa familiare - costituiscono redditi di puro lavoro, non assimilabili a quello di impresa, e devono essere assoggettati all'imposizione nei limiti dei redditi dichiarati dall'imprenditore; ne consegue che, dal punto di vista fiscale, in caso di accertamento di un maggior reddito imprenditoriale, lo stesso deve essere riferito soltanto al titolare dell'impresa, rimanendo escluso che possa essere attribuito pro quotaagli altri familiari collaboratori aventi diritto alla partecipazione agli utili d'impresa(Cass.20/12/2019, n. 34222). Peraltro, anche l’ipotetica interposizione della contribuente nel reddito d’impresa della ditta individuale o della s.r.l. non comporterebbe la traslazione all’ interposta del maggior imponibile riconducibile all’interponente imprenditore, poiché attribuirebbel'onere del pagamento delle imposte a carico dell'effettivo titolare dei redditi, mentre l'interposto non è soggetto passivo di imposta in quanto non ha il possesso dei redditi(Cass. 19/10/2018, n. 26414). Pertanto, ai fini dell’accertamento sub iudice, la contribuente non è stata considerata imprenditore e non è da considerarsi tale ai fini della presunzione legale in questione. 2.Con il secondo motivo la contribuente lamenta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n.4 cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazionedell’art. 112 cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di pronunciarsi sulmotivo d’appello con il quale la ricorrente aveva ribadito l’eccezione dell’illegittima estensione delle indagini bancarie nei suoi confronti, soggetto terzo rispetto alla società di capitali ed alla ditta individuale sottoposte alla verifica, e privo di collegamenti con quest’ultima. Il motivo è infondato. Invero, rigettando l’appello nel merito, la CTR ha, implicitamente ma necessariamente, rigettato anche la denunzia del preteso vizio in esame, attinente il presupposto delle indagini finanziarie sulle quali si fonda l’accertamento. Infatti, ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, essendo necessaria la totale pretermissione del provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto; tale vizio, pertanto, non ricorre quando la decisione, adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte, ne comporti il rigetto o la non esaminabilità pur in assenza di una specifica argomentazione. (Cass.29/01/2021, n. 2151, ex plurimis). Tanto premesso ai fini del rigetto del mezzo, può aggiungersi che la censura della quale si lamenta l’omessa pronuncia è comunque anche ex se infondata, considerato che, per quanto rilevato trattando il primo motivo, l’accertamento attinge direttamente laricorrente, attribuendole reddito proprio e non reddito imputabile alla s.r.l. o alla ditta individuale altrui, sicché la questione del necessario collegamento funzionale, quanto ai conti correnti indagati, tra i predetti terzi e la stessa ricorrente, neitermini in cui è stata posta nel ricorso, non appare rilevante. Peraltro, anche a voler considerare la questione nella prospettiva sollecitata dalla ricorrente, deve rilevarsi che comunque, secondo consolidato orientamento di questa Corte, i movimenti bancari operati sui conti personali di soggetti legati al contribuente da stretto rapporto familiare (nel caso di specie si tratta del coniuge del titolare della ditta individuale )o da particolari rapporti contrattuali (collaboratrice dell’impresa familiare) possono essere riferiti al contribuente, salva la prova contraria a suo carico, al fine di determinarne i maggiori ricavi non dichiarati, in quanto tali rapporti di contiguità rappresentano elementi indiziari che assumono consistenza di prova presuntivalegale, ove il soggetto formalmente titolare del conto non sia in grado di fornire indicazioni sulle somme prelevate o versate e non disponga di proventi diversi o ulteriori rispetto a quelli derivanti dalla gestione dell'attività imprenditoriale (cfr., ex plurimis, Cass.01/10/2014, n. 20668; Cass. 18/12/2014, n. 26829; Cass. 14/01/2015, n. 428; Cass. 15/01/2020, n. 549). 3.Con il terzo motivo la contribuente lamenta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n.3cod. proc. civ., la violazione dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, per avere la CTR ritenuto che «la mancanza e, “a fortiori”, l’eventuale illegittimità dell’autorizzazione ai fini dell’acquisizione di documentazione bancaria […] non incide sulla sul valore probatorio dei dati acquisiti , né sulla validità dell’atto impositivo adottato sulla scorta dei suddetti dati […]». Il motivo è infondato. Invero, come risulta dalla sentenza di primo grado, trascritta nel ricorso –e, sul relativo accertamento fattuale, non contraddetta dalla sentenza d’appello e non oggetto di specifica censura- « l’Ufficio ha depositato copia degli estremi della richiesta e della concessione del provvedimento autorizzativo da parte della Direzione regionale delle entrate alle indagini bancarie nei confronti della ricorrente.». Pertanto, deve escludersi in fatto l’insussistenza dell’autorizzazione. Tanto premesso, va comunque ricordato che , secondo consolidato orientamento di questa Corte, in tema di accertamento delle imposte, l’autorizzazione de qua, nonostante il nomen iurisadottato, esplica una funzione organizzativa, incidente esclusivamente nei rapporti tra uffici e non richiede motivazione (Cass.03/08/2012, n. 14026), sicché la sua mancata allegazione ed esibizione all'interessato non comporta l'illegittimità dell'avviso di accertamento fondato sulle risultanze delle movimentazioni bancarie acquisite, che può derivare solo dalla sua materiale assenza e sempre che ne sia derivato un concreto pregiudizio per il contribuente(ex plurimis Cass. 10/02/2017 , n. 3628 ; Cass. 18/04/2018 , n. 9480; Cass. 28/05/2018,n. 13353; Cass. 20/10/2020, n. 22754), e che tale pregiudizio sia « certo ed effettivo, tale da inficiare il risultato finale del procedimento (Cass. 14203 del 2007)» (così lo stesso ricorso, a pag. 29). La medesima ricorrente, nel corpo del mezzo in esame, richiama e condivide espressamente tali principi, allegando, quale pregiudizio sofferto a causa della mancanza dell’autorizzazione, l’esito dell’accertamento, che individua nella ritenuta attribuzione di flussi finanziari che, in ipotesi, potrebbero costituire materia imponibile a carico della ditta individuale intestata al coniuge [OSCURATO:PERSONA]. Come si è già precisato, nel caso di specie, è stata accertata in fatto la sussistenza dell’autorizzazione,sufficiente ad escludere l’ipotizzata illegittimità dell’atto. Solo ad abundantiam, quindi, si rileva che il preteso pregiudizio dedotto non deriverebbe neppure dall’assunto difetto di autorizzazione alle indagini finanziarie nei confronti della contribuente, ma dall’interpretazione che, secondo la ricorrente, l’Amministrazione avrebbe dato dell’esito dei dati acquisiti, in sede di accertamento. Al riguardo, però, come già anticipato trattando ed accogliendo il primo motivo, l’atto impositivo deve ritenersi indirizzato alla contribuente personalmente e per l’imponibile ad essa riferibile a prescindere dall’ ipotetico esercizio di attività imprenditoriale, tanto che la presunzione legale relativa e l’onere probatorio liberatorio dovranno essere tarati, insede di rinvio, con riferimento ai soli movimenti bancari di versamento, con conseguente esclusione dell’ipotizzato pregiudizio. 4.Con il quarto motivo si lamenta , ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., la violazione del principio di capacità contributiva e del divieto di doppia imposizione, in relazione agli artt. 32 e 38 d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972. Assume la ricorrente che, ove l’accertamento controverso si ritenesse fondato sul presupposto che le operazioni bancarie non giustificate dalla contribuente costituiscono in realtà reddito imponibile della ditta individuale del coniuge o della s.r.l., la relativa ripresa a tassazione nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] darebbe luogo ad una duplice imposizione, a carico sia dei soggetti imprenditori che della medesima [OSCURATO:PERSONA], peraltro a prescindere dalla reale capacità contributiva ascrivibile a quest’ultima. Il motivo è assorbito dall’accoglimento del primo, nell’ambito del quale, anche all’esito della richiamata pronuncia della Corte costituzionale ed ai fini del giudizio di rinvio, è stato individuato il perimetro soggettivo ed oggettivo dell’accertamento impugnato ed è stata conformata in conseguenza la rilevanza della presunzione legale relativa e l’ambito della prova liberatoria rimessa alla contribuente, individuata quale soggetto passivo di eventuali maggiori rediti personali. P.Q.M. Accoglie il primo motivo di ricorso, rigetta il secondo ed il terzo e dichiara assorbito il quarto, cassala sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizi