Cassazione n. 12024/2026

ifesa dall’Avvocatura generale dello Stato;– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA];– intimato –avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Puglia, n. 1364/03/2023, depositata in data 9 maggio2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’8 aprile 2026dal [OSCURATO:PERSONA].1. L’Agenzia delle entrate, [OSCURATO:PERSONA] di Bari,notificava al contribuente, esercente l’attività di ristorazione pressol’esercizio “[OSCURATO:PERSONA]” in Polignano a Mare, l’avviso diaccertamento n. TVF010900390/2015, con il quale rideterminava iricavi (in Euro 65.397,00 a fronte di Euro 1.687,00 dichiarati) perl’anno di imposta 2010, liquidando le maggiori imposte (IRPEF, IVANumero registro generale 22805/2023Numero sezionale 2968/2026Numero di raccolta generale 12024/2026ed IRAP) ed irrogando le relative sanzioni. L’avviso si fondava sulData pubblicazione 30/04/2026processo verbale di constatazione redatto il 23 febbraio 2012 all’esitodi una verifica condotta per le annualità dal 2010 al 2012. Venivanoacclarate numerose irregolarità nella tenuta delle scritture contabili,con particolare riferimento alle rimanenze di merci ai finidell’individuazione del valore del magazzino (pari a zero euro).Il contribuente, fallito il tentativo di accertamento conadesione, impugnava l’atto innanzi alla Commissione tributariaprovinciale di Bari deducendone la nullità in quanto non sottoscrittodal direttore dell’Agenzia; lamentava, poi, l’applicazione da partedell’Ufficio del metodo ricostruttivo del reddito fondato sullacongruità dei ricavi rispetto al volume di acquisto dell’acqua mineralenormalmente destinata al consumo degli avventori, c.d.bottigliometro, senza aver svolto alcun contraddittorio preventivo.Nel merito contestava la pretesa inverata nell’avviso.La CTP accoglieva in parte il ricorso: dopo aver respinto tuttele eccezioni relative ai vizi formali dell’atto, riconosceva la legittimitàdell’accertamento contabile-induttivo del reddito di un’impresa diristorazione eseguito con il metodo ricostruttivo del c.d.bottigliometro, ma riteneva più veritiero il reddito indicato nellostudio di settore richiamato dal contribuente (Euro 30.679,00); intali termini riduceva la pretesa erariale e compensava le spese dilite.2. L’Ufficio proponeva appello innanzi alla Commissionetributaria regionale (poi Corte di giustizia tributaria di secondogrado) della Puglia, ribadendo la legittimità del proprio operato e, inparticolare, del ricorso al cd. bottigliometro. In particolare,evidenziava che nella specie il reddito era stato rideterminato sullabase di un accertamento analitico induttivo ex art. 39, comma 1,lett. d) d.P.R. n. 600/1973, non già sulla base degli studi di settore.Il contribuente spiegava autonomo gravame insistendonell’annullamento totale dell’avviso di accertamento.Numero registro generale 22805/2023Numero sezionale 2968/2026Numero di raccolta generale 12024/2026La CGT-2, riuniti i gravami, respingeva l’appello dell’Ufficio:Data pubblicazione 30/04/2026riteneva ‘manifestamente esagerata’, pur ‘nella debitaconsiderazione della inattendibilità, per evidente difetto, dellasomma dichiarata dal contribuente’, la ‘tesi dell’Agenzia delleEntrate’ (pag. 3 della sentenza); considerava, poi, la determinazionedell’Ufficio di ridurre, in sede di accertamento con adesione, ad Euro49.000,00 i ricavi ‘un indizio rilevante della grave approssimazione’dell’atto impugnato.3. L’Ufficio propone ricorso per cassazione affidato a due motivie notificato al contribuente a mezzo pec presso l’indirizzo deldifensore costituito in secondo grado. La parte privata non ha svoltoÈ stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per l’8 aprile 2026.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso l’ADE deduce la «violazione efalsa applicazione dell’art. 111, sesto comma Cost, dell’art. 132,secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art. 36 del D.Lgs.546/1992 - Nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, comma 1, n.4cpc». Deduce che la decisione della CGT-2 sia sorretta da unamotivazione apparente, non contenendo il ragionamento seguito pergiungere al rigetto dell’appello. Sottolinea, in particolare, che:-l’operato dell’Ufficio è stato ritenuto, alla luce della riduzionedella pretesa in sede di accertamento con adesione, approssimativonel suo complesso, senza considerare che la riduzione dei ricavi erail frutto del maggiore consumo medio di acqua per coperto;-la CGT-2 aveva fatto riferimento al reddito (inferiore)accertato per il 2010, senza considerare che il reddito può esserediverso di anno in anno;-l’accertamento non era stato basato sugli studi di settore (e,comunque, lo studio di settore presentato dal contribuente non eracoerente).1.1. Il motivo è infondato.Numero registro generale 22805/2023Numero sezionale 2968/20261.2. Giova premettere che secondo la giurisprudenza di questaNumero di raccolta generale 12024/2026Corte «la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cDoadta. p upbrbloiccaz.io ne 30/04/2026civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. inlegge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce deicanoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzioneal "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sullamotivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomaliamotivazionale che si tramuta in violazione di leggecostituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sottol'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel"contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella"motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusaqualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" dellamotivazione» (Cass., Sez. U., 07/94/2014 n. 8053).Inoltre, la motivazione è solo «apparente» e la sentenza è nullaquando benché graficamente esistente, non renda percepibile ilfondamento della decisione, perché recante argomentazioniobiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosilasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie,ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. n. 8053/2014 cit.).Si è, più recentemente, precisato che «in seguito allariformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art.54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012,non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure dicontraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza dimerito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sullamotivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del«minimo costituzionale» richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., cheviene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante oNumero registro generale 22805/2023Numero sezionale 2968/2026meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile traNumero di raccolta generale 12024/2026affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettiDvaatam pubebnlictaezio ne 30/04/2026incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanzeprocessuali» (Cass. 03/03/2022, n. 7090).1.3. Nella specie la CGT-2 ha reso una motivazione(condivisibile o meno in punto di diritto, sul punto v. infra) che sipone al di sopra del minimo costituzionale richiesto da questa Corte,avendo ritenuto, sulla base di plurimi elementi (riduzione dellapretesa erariale in sede di accertamento con adesione, diversità deiredditi negli anni, presentazione - da parte del contribuente - dellostudio di settore), illegittimo l’avviso di accertamento impugnato.2. Con il secondo motivo l’Ufficio lamenta, in relazione all’art.360, comma primo, n. 3, c.p.c., la «violazione e falsa applicazionedell’articolo 39, comma 1, lettera d) del d.P.R. n. 600 del 1973 edell’articolo 2697 del codice civile». Sostiene di aver legittimamentefondato la rettifica del reddito del contribuente sulla base dipresunzioni, precisamente su ‘parametri empirici e indicatori dicapacità contributiva quali, ad esempio, il consumo di bottiglie diacqua minerale consumate dai clienti di un ristorante, che possonoriflettere il numero dei coperti preparati’ (pag. 13 del ricorso). Nellaspecie l’accertamento induttivo poteva, quindi, fondarsi su graviincongruenze tra ricavi, compensi e corrispettivi dichiarati e quellidesumibili dalle caratteristiche dell’attività esercitata; il numero deicoperti (3342) era stato, così, quantificato sulla scorta delle fatture(di acquisto delle materie prime) e delle ricevute fiscali, con unadifferenza - rispetto a quelli contabilizzati - di 2558.2.1. Il motivo è fondato.2.2. Sulla legittimità del ricorso al metodo ricostruttivo deiricavi delle imprese di ristorazione del c.d. bottigliometro, sotto ilprofilo della pregnanza probatoria della presunzione che se ne traesulla base di nozioni di comune esperienza, la giurisprudenza dellaCorte ha da tempo affermato che in tema di accertamento tributario,Numero registro generale 22805/2023Numero sezionale 2968/2026Numero di raccolta generale 12024/2026sia presuntivo del reddito d'impresa, sia induttivo in materia di IVA,Data pubblicazione 30/04/2026è legittima la ricostruzione dei ricavi di un'impresa di ristorazionesulla base del consumo di acqua minerale, costituendo lo stesso uningrediente fondamentale nelle consumazioni effettuate nel settoredella ristorazione (Cass. 23/07/2010, n. 17408; Cass. 07/12/2016,n. 25129).Tale metodo, fondato su nozioni di comune esperienza inordine al consumo medio di acqua per singolo avventore, puòcostituire, al pari del c.d. tovagliometro, una presunzione semplicedotata dei requisiti di gravità e precisione, ai sensi dell'art. 2729 c.c.,costituendo la quantità di acqua minerale da tavola acquistata dalristoratore nel periodo di imposta in esame, indizio grave e precisodel numero di pasti serviti ai clienti (Cass. 18/11/2025, n. 30425).2.3. Nella specie, pertanto, soprattutto a fronte dellariconosciuta (anche dalla CTR) inattendibilità del reddito dichiaratodal contribuente, alcun altro elemento andava fornito dall’A.F. asostegno della pretesa tributaria, che, in ogni caso, non potevaessere annullata tout court, potendo piuttosto essere eventualmenteriparametrata eventualmente nel minore importo richiestodall’Ufficio in sede di accertamento con adesione; infine, a nullarileva, da un lato, il quantum di reddito accertato nell’annosuccessivo (2011) e, dall’altro, l’esistenza di uno studio di settore,avendo l’Ufficio proceduto con accertamento induttivo ex art. 39 cit.3. Per tutto quanto esposto il secondo motivo di ricorso vaaccolto; la sentenza gravata va cassata con rinvio alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in altracomposizione, perché provveda a nuovo esame in conformità aiprincipi esposti ed alla liquidazione delle spese di legittimità.Il giudice del rinvio si atterrà al seguente principio di diritto:«in tema di accertamento tributario, sia presuntivo del redditod'impresa, a norma dell'art. 39, primo comma, lett. d) del d.P.R. 29settembre 1973, n. 600, sia induttivo in materia di IVA, ai sensidell'art. 55 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, è legittima laNumero registro generale 22805/2023Numero sezionale 2968/2026Numero di raccolta generale 12024/2026ricostruzione dei ricavi di un'impresa di ristorazione sulla base delData pubblicazione 30/04/2026consumo di acqua minerale, costituendo lo stesso un elementofondamentale, se non addirittura indispensabile, nelle consumazionieffettuate nel settore della ristorazione. Tale metodo (cd.bottigliometro), fondato su nozioni di comune esperienza in ordineal consumo medio di acqua per singolo avventore, può costituire unapresunzione semplice dotata dei requisiti di gravità e precisione, aisensi dell'art. 2729 c.c., costituendo la quantità di acqua mineraleda tavola acquistata dal ristoratore nel periodo di imposta in esame,indizio grave e preciso del numero di pasti serviti ai clienti». P.Q.MLa Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo,cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributariadi secondo grado della Puglia, in diversa composizione, per nuovoesame in relazione alla censura accolta e perché provveda anchesulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio dell’8 aprile 2026.Il PresidenteGian [OSCURATO:PERSONA]