Cassazione n. 24916/2023

seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 7 5 2 5 /20 21 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilioeletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l’[OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) ; –ricorrente – Contro [OSCURATO:SOCIETA]. in persona del legale rappresentante pro tempore rappresentatae difesa in forza di pro cura speciale in atti dall’avv. prof. PaoloRossi (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) -controricorrente – avversola sentenza della Commi ssione Tributaria Regionale del l ’Umbria n.145/01/ 20 depositata il 09 / 1 2 /20 2 0 , notificata il 19 gennaio 2021 ; Oggetto: estrazione depositoiva – regolarità Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 Udita la relazione della causa svolt a nell’adunanza camerale in data 11/05/2023dal C onsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Rilevatoche: - la società [OSCURATO:SOCIETA]. impugnava il diniego di rimborso IVA 2017 che l’Ufficio aveva emesso contestando l’estrazione da deposito IVA di merce, oggetto di regolare emissione di autofattura,a fronte di irregolarità nei versamenti dell’IVA relativa al biennio 2015/2016 , poi regolarizzate una volta ricevuta la comunicazionedi irregolarità ex art. 54 bis del d.P.R. n. 633 del 1972; - la CTP accoglieva il ricorso; - a ppellava l' A mministrazione finanziaria ; - con la sentenza impugnata il giudice del gravame ha rigettato l'appellodell'agenzia delle entrate ritenendo legittimo il ricorso al ravvedimentooperoso alla luce della regolare cessione a soggetti [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] , con concreta applicazione dell'iva per intero , e ssendosi verificato l'effetto sanante ex tunc del ravvedimento operoso medesimo ancorché attivato a seguito di controllidi ir regolarità ; - r icorre a questa Corte l' A mministrazione finanziaria con atto affidatoa due motiv i; - resiste con contror icorso la società contribuente , che insiste con memoriaillustrativa nelle sue difese ; Consideratoche: - va premesso che in forza della disciplina derivante dall’art. 50 bis deld.L. n. 331 del 1993 come convertito in Legge e integrato dal d. M. 23 febbraio 2017, a partire d al 1 aprile 2017 le ditte individuali e le società, per estrarre beni dai depositi Iva emettendo fattura senza addebito d’imposta ed evitare l’obbligo diprestare la garanzia, devono consegnare al gestore del deposito Iva una dichiarazione sostitutiva di a tto di notorietà in cui si attestano i requisiti di affidabilità ( disciplinati proprio dal citato d.M. 23 febbraio 2017). Il comma primo del d.M. in parola , Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 rubricato “estrazione di beni introdotti in deposito IVA ai sensi dell'articolo50- bis, comma 6, de l decreto - legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, come modificatodall'articolo 4, comma 7, del decreto - legge 22 ottobre 2016,n. 193” e pubblicato in [OSCURATO:PERSONA] n. 64 del 17 marzo 2017 prevede che p er i sogget ti che procedono all'estrazione di beniintrodotti nel deposito IVA ai sensi dell' art. 50 - bis, comma 4, letterab), del decreto - legge n. 331 del 1993 , l'imposta è dovuta anorma dell' art. 17, secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 , qualora sussistano determinati se guenti requisiti, connessi ad elementi soggettivi di affidabilità del contribuente. Si tratta dei seguenti requisiti, ivi dettagliatamente e partitamente indicati: aver presentato, se d’obbligo, la dichiarazione annuale Iva nei tre periodi d’imposta antecedenti l’operazione di estrazione; aver effettuato i versamentiIva dovuti in base alle ultime tre dichiarazioni annuali presentate alla data dell’operazione di estrazione; non aver ricevuto notifica, nel periodo d’imposta in corso ovvero nei tre antecedenti l’operazione, di avvisi di rettifica o di accertamento definitiviper i quali non è stato eseguito il pagamento delle somme dovute,per violazioni relative all’emissione o all’utilizzo di fatture peroperazioni inesistenti; non essere formalmente a con oscenza dell’inizio di procedimenti penali o di condanne o di applicazione della pena su richiesta delle parti, a norma dell’articolo 444 del codicedi procedura penale, a carico del legale rappresentante o deltitolare della ditta individuale, per uno dei delitti previsti dagli articoli2, 3, 5, 8, 10, 10 - ter, 10 - quater e 11 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, e dall’articolo 216 del regio decreto 16 marzo1942, n. 267 ; - i n fatto, è pacifico in causa che l’estrazione dei beni dal deposito siaavvenuta nelle due occasioni dell’ 8 maggio 2017 e del 7 luglio 2017, data nella quale ha anche ricevuto la comunicazione di irregolarità (c.d. “avviso bonario”) con la quale l’Ufficio la Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 preavvertiva del mancato versamento, mentre il versamento dell’iva dovuta per gli anni 2015 e 2016 è avvenuto, nella sua integralità, entro il 31 dicembre 2017 per mezzo del c.d. ”ravvedimento operoso” di cui all’art. 13 del d. Lgs. n. 472 del 1997; - d eve quindi verificarsi se la notifica della ridetta comunicazione, avvenuta pr ecedentemente al perfezionamento del c.d. “ravvedimento operoso”, costituisca fatto impeditivo della sussistenzadi una situazione di regolarità in capo al contribuente quantoal suo aver effettuato i versamenti Iva dovuti in base alle ultime tre dichiaraz ioni annuali presentate alla data dell’operazionedi estrazione ; - o rbene, a prescindere dall’efficacia di tale ravvedimento, che qui non viene in contestazione, osserva il Collegio che il disposto dell’art. 13 c. 1 ter del ridetto d. Lgs. n. 472 del 1997 prevede al primo comma, nella versione vigente ratione temporis in vigore dal03/12/2016 come modificato dal d.L. del 22/10/2016 n. 193 all’art.5, che “ l a sanzione è ridotta, semprech é la violazione non sia stata gi à constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni,verifiche o altre attivit à amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avutoformale conoscenza…”; successivamente al comma 1 ter si precisa che “ a i fini dell'applicazione delle disposizioni di cui al presente articolo, per i tri buti amministrati dall'Agenzia delle entratenon opera la preclusione di cui al comma 1, primo periodo, salva la notifica degli atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni recanti le somme dovute ai sensi degliarticoli 36 - bis e 36 - ter del decreto del Presidente della Repubblica29 settembre 1973, n. 600 , e successive modifi cazioni, e54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972,n. 633 , e successive modificazion i. La preclusione di cui al comma1, primo periodo, salva la notifica di avvisi di pagamento eatti di accertamento, non opera neanche per i tributi doganali e Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 per le accise amministrati dall'Agenzia delle dogane e dei monopoli”. - c onseguentemente, deve desumersi che a l contribuente non è consentito l’accesso alla procedura di definizione secondo il ravvedimento in argomento neppure quando ad esso è stata notificatal’irregolarità della sua situazione; irregolarità che viene segnalata con l’invio del c.d. “avviso bonario” che precede l’emissione della cartella di pagamento. La terminologia con la qualesia l’art. 36 bis in parola ai fini dell’imposizione reddituale, sia l’art. 54 bis ai fini iva che qui rileva, descrive la situazione venutasia creare e le conseguenze per il contribuente, al comma 3, è chiarificatrice: “…l'esito della liquidazione è comunicato al contribuenteo al sostituto d'imposta per evitare la reiterazione di errorie per consentire la regolarizzazione degli aspet ti formali”. Il riferimento alla regolarizzazione, che è proprio la procedura attivata a seguito della comunicazione – per l’appunto di irregolarità, in attesa della regolarizzazione si cui si è detto – consentedi identificare come irregolare ex se , in qu anto difforme dal paradigma normativo, la situazione nella quale si trova il contribuente raggiunto dalla comunicazione, comunicazione che hal’effetto di accertare tale contrarietà a legge sino a che questa nonviene definita in uno dei modi previs ti; - d ev e quindi concludersi che parte ricorrente nel momento in cui haricevuto la comunicazione di irregolarità – in data 7 luglio 2017 –si è venut a a trovare in situazione di disallineamento e quindi di irregolarità rispetto agli obblighi di versamento dei tri buti; situazione che essa società ha poi regolarizzato in seguito definendo,può desumersi, la diversa pretesa come determinata in sededi “avviso bonario” ; - s ino al 31 dicembre 2017, quindi, data di definizione dei mancati versamenti, il contribuente non si trovava in situazione di regolarità;all’atto quindi di estrarre le merci dal deposito in data 8 maggio 2017 e 7 luglio 2017 egli era quindi sprovvisto dei Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 requisiti di cui all’art. 50 - bis, comma 6, del decreto - legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427,come modificato dall'articolo 4, comma 7, del decreto - legge 22 ottobre 2016, n. 193 come illustrati dal ridetto d. M. del 2 3 febbraio2017; - n ell’andare di differente avviso, quindi, la CTR ha commesso erroredi diritto ; - i l secondo motivo di gravame, che denuncia la violazione e falsa applicazionedegli artt. 2 e 19 del d. Lgs. n. 546 del 1992, 2 quater deld.L. n. 564 del 1994 , del d.M. n. 37 del 1997 ex art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR erroneamente ritenuta assorbita la questione relativa alla impugnabilità del diniego di autotutela, è parimentifondato; q uesta Corte ritiene costantemente che (tra le molte, Cass. Sez . 5, Ordinanza n. 7616 del 28/03/2018) il sindacatogiurisdizionale sull'impugnato diniego, esp resso o tacito, di procedere ad un annullamento in autotutela può riguardare soltanto eventuali profili di illegittimità del rifiuto dell'Amministrazione, in relazione alle ragioni di rilevante interessegenerale che giustificano l'esercizio di tale potere , e non la fondatezza della pretesa tributaria, atteso che, altrimenti, si avrebbe un'indebita sostituzione del giudice nell'attività amministrativao un'inammissibile controversia sulla legittimità di unatto impositivo ormai definitivo ; - i n accoglimento , allora , del ricorso la sentenza impugnata è cassata con rinvio al giudice dell’appe