Cassazione n. 17944/2022

to la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 18151/2014 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con lui elettivamente domiciliato presso l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma via [OSCURATO:PERSONA] n. 29/A, giusta procura speciale in calce al ricorso; – ricorrente – contro Agenzia delle entrate – resistente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 4907/31/14, depositata il 19 maggio 2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 5 maggio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] L’Agenzia delle entrate inviava a [OSCURATO:PERSONA] Srl invito a comparire e a produrre le scritture contabili e la documentazione utile ai fini della verifica dell’attività per il 2007. F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 Numero registro generale 18151/2014 Numero sezionale 1632/2022 Numero di raccolta generale 17944/2022 Data pubblicazione 01/06/2022 L’Ufficio, ritenuta l’inadeguatezza dei chiarimenti e dei documenti forniti, effettuava ulteriore istruttoria, invitando la contribuente a produrre nuova documentazione, il cui esame, tuttavia, non consentiva di superare tutte le criticità rilevate, sicché veniva emesso avviso di accertamento per Iva, Ires e Irap. L’impugnazione dei contribuenti era rigettata dalla CTP di Caserta. La sentenza era confermata dalla CTR in epigrafe. [OSCURATO:PERSONA] Srl e [OSCURATO:PERSONA] propongono ricorso per cassazione con cinque motivi. L’Agenzia delle entrate deposita memoria al solo fine della partecipazione all’udienza di discussione. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il primo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, nonché, ai sensi dell’art. 360 n. 4 c.p.c., “la nullità della sentenza o del procedimento”, nonché, ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c., omesso esame di fatto decisivo. I contribuenti lamentano, in particolare, la nullità dell’avviso per non essere stato sottoscritto dal capo dell’Ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva. 1.1. Il motivo è inammissibile e per più ragioni. Il motivo è, in primo luogo, nuovo in quanto proposto per la prima volta in sede di legittimità, escluso che la doglianza in ordine ad un asserito vizio dell’atto sia “rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado” come preteso dai ricorrenti. Inoltre, la censura, nel cumulare una pluralità indistinta di vizi, è inammissibile per violazione dell’art. 366 n. 4 c.p.c.; infine, attesa la mancata riproduzione dell’avviso, è carente per autosufficienza. 2 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 Numero registro generale 18151/2014 Numero sezionale 1632/2022 Numero di raccolta generale 17944/2022 Data pubblicazione 01/06/2022 2. Il secondo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione degli artt. 51 e 52 d.P.R. n. 633 del 1972, 32 d.P.R. n. 600 del 1973, 24 l. n. 4 del 1929 e 12 l. n. 212 del 2000. I contribuenti lamentano in particolare che non sia stato redatto uno specifico “verbale di consegna dei documenti” nel quale dovevano essere inserite tutte le attività poste in essere, da consegnare alle parti per consentire il contraddittorio. 2.1. Il terzo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 24 l. n. 4 del 1929 e 12, comma 7, l. n. 212 del 2000, nonché, ai sensi dell’art. 360 n. 4 c.p.c., “la nullità della sentenza o del procedimento”, nonché, ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c., omesso esame di fatto decisivo. I contribuenti lamentano che la mancata redazione del “verbale di chiusura delle operazioni” e il conseguente omesso invio dello stesso hanno determinato una lesione del diritto del contraddittorio, precludendo la possibilità di presentare osservazioni ex art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000. 3. I motivi, da esaminare unitariamente per ragioni di connessione logica, sono infondati e al limite dell’inammissibile. 3.1. In disparte la carenza di specificità del terzo motivo (che censura in termini cumulativi e indeterminati una pluralità di vizi), va evidenziato, in primo luogo, che l’avviso – come pacificamente riconosciuto nello stesso ricorso – trae origine da una richiesta di informazioni attivata «ai sensi dell’art. 51 D.P.R 633/72 e 32 D.P.R. 600/73» a seguito di invito a comparite e a fornire documentazione e risposte, sicché la ripresa era riconducibile ad una ipotesi di accertamento cd. “a tavolino”, rispetto al quale è legittimo, anche ai fini del contraddittorio (in ispecie per le imposte dirette), che il primo atto portato alla conoscenza del contribuente sia lo stesso avviso (v. Sez. U n. 24823 del 09/12/2015). 3 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 Numero registro generale 18151/2014 Numero sezionale 1632/2022 Numero di raccolta generale 17944/2022 Data pubblicazione 01/06/2022 Già da tale fatto, dunque, deriva l’insussistenza di un obbligo generalizzato di redazione del processo verbale di constatazione (o “di chiusura delle operazioni”), conclusione che questa Corte, del resto, ha ripetutamente ribadito, sottolineando che l'attività di controllo dell'Amministrazione finanziaria non deve necessariamente concludersi con la redazione di un processo verbale di constatazione (Cass. n. 16546 del 27/04/2018; v. anche per una vicenda particolare Cass. n. 12094 del 08/05/2019). Né ha rilievo, in senso contrario, il richiamo all'art. 24 l. n. 4 del 1929, che, secondo quanto dedotto in controricorso, imporrebbe sempre l'adozione di un processo verbale con il quale siano contestate le violazioni finanziarie. Si è infatti pure precisato che «in tema di violazione di norme finanziarie (nella specie, in materia di IVA), il processo verbale di constatazione, redatto dagli organi accertatori in occasione di verifiche presso il contribuente e previsto dall'art. 24 della l. n.4 del 1929, non deve necessariamente contenere le contestazioni, potendo avere una molteplicità di contenuti, valutativi o meramente ricognitivi di fatti o di dichiarazioni, che, per la libera valutazione dell'amministrazione finanziaria prima e dell'autorità giudiziaria poi, possono comunque dare luogo alla emissione di avvisi di accertamento» (Cass. n. 27711 del 11/12/2013; Cass. n. 31120 del 29/12/2017), da cui la conclusione che la redazione di un processo verbale di constatazione non è necessaria per rendere legittimo un successivo avviso di accertamento perché è in esso che si esterna ciò che si è constatato. 3.3. Ne deriva, quanto alle imposte dirette, l’infondatezza della denunciata violazione trattandosi di ambito in cui non è previsto un obbligo generalizzato di preventivo contraddittorio, ossia al di fuori dalle ipotesi specificamente previste, non essendo annoverabile tra esse l’accertamento operato a seguito di invio di questionario. 4 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 Numero registro generale 18151/2014 Numero sezionale 1632/2022 Numero di raccolta generale 17944/2022 Data pubblicazione 01/06/2022 3.4. Parimenti infondata è la doglianza quanto all’Iva 3.5. È ben vero, infatti, che, con riguardo ai tributi armonizzati, in particolare, nella vicenda in giudizio, all’Iva, l'obbligo del contraddittorio preventivo discende direttamente dalla disciplina unionale alla luce dell'interpretazione offerta dalla Corte di Giustizia, sicché l’Amministrazione, ove adotti provvedimenti destinati ad incidere sulle posizioni soggettive dei destinatari, è tenuta a mettere costoro in condizione di esporre utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi posti a fondamento dell’atto medesimo (già Corte di Giustizia, sentenza 18 dicembre 2008, in C-349/07, Sopropé, punto 37; ex multis sentenza 22 ottobre 2013, in C-276/12, Sabou, punto 38; sentenza 17 dicembre 2015, in C-419/14, WebMindLicenses, punto 84). La giurisprudenza unionale, peraltro, ha chiarito che qualora l'Amministrazione non sia stata rispettosa dell'obbligo di contraddittorio, la violazione - in assenza di una norma specifica che ne definisca in termini puntuali le conseguenze (come pure precisato, per il nostro ordinamento, da Cass. n. 701 del 15/01/2019) - comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa (cd. prova di resistenza), ossia se, in mancanza del suddetto vizio, il procedimento si sarebbe potuto concludere in maniera diversa (Corte di Giustizia, sentenze 1° ottobre 2009, [OSCURATO:PERSONA] & Hardware, in C-141/08, punto 94; 10 settembre 2013, M.G. e N.R., in C-383/13, punto 38; 26 settembre 2013, [OSCURATO:PERSONA], in C- 418/11, punto 84; 3 luglio 2014, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], in C-129/13 e C-130/13, punti 79 e 79). 5 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 Numero registro generale 18151/2014 Numero sezionale 1632/2022 Numero di raccolta generale 17944/2022 Data pubblicazione 01/06/2022 Il parametro di riferimento a tal fine è, dunque, costituito dal principio di effettività – per il quale le modalità procedurali interne «non devono rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione» - che, tuttavia, come anche recentemente ribadito dalla Corte di Giustizia, «non esige che una decisione contestata, in quanto adottata in violazione dei diritti della difesa, sia annullata in tutti i casi. Infatti, una violazione dei diritti della difesa determina l’annullamento del provvedimento adottato al termine del procedimento amministrativo di cui trattasi soltanto se, in mancanza di detta irregolarità, il procedimento sarebbe potuto giungere a un risultato diverso» (sentenza 4 giugno 2020, [OSCURATO:SOCIETA], in C-430/19, punti 35 e 37). Non ha invece incidenza, quantomeno nel nostro ordinamento, il principio di equivalenza attesa l’inesistenza di regole procedurali specificamente dettate per l’imposizione in materia di Iva. Le Sezioni Unite, con la sentenza n. 24823 del 09/12/2015, hanno poi utilmente precisato che il requisito in questione va inteso «nel senso che l'effetto della nullità dell'accertamento si verifichi allorché, in sede giudiziale, risulti che il contraddittorio procedimentale, se vi fosse stato, non si sarebbe risolto in puro simulacro, ma avrebbe rivestito una sua ragion d'essere, consentendo al contribuente di addurre elementi difensivi non del tutto vacui e, dunque, non puramente fittizi o strumentali» ossia che «non è sufficiente che, in giudizio, chi se ne dolga si limiti alla relativa formalistica eccezione, ma è, altresì, necessario che esso assolva l'onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato …, e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà 6 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 Numero registro generale 18151/2014 Numero sezionale 1632/2022 Numero di raccolta generale 17944/2022 Data pubblicazione 01/06/2022 processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali l'ordinamento lo ha predisposto» (recentemente v. anche Cass. n. 20036 del 27/07/2018; Cass. n. 218 del 08/01/2019). 3.6. Orbene, nella vicenda in giudizio è decisivo che la doglianza, come pure le complessive deduzioni nei gradi precedenti per come riprodotte dai ricorrenti, è del tutto carente quanto alla richiesta prova di resistenza. 3.7. Entrambe le censure, pertanto, vanno disattese. 4. Il quarto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione degli artt. 10 l. n. 146 del 1998, 62 sexies, comma 3, d.l. n. 331 del 1993, 39, primo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, 10, comma 9, d.l. n. 201 del 2011, 53 Cost., nonché, ai sensi dell’art. 360 n. 4 c.p.c., “la nullità della sentenza o del procedimento”. 4.1. Il motivo è inammissibile in entrambe le sue articolazioni. 4.2. Quanto alla dedotta “nullità della sentenza o del procedimento” la censura è del tutto astratta e indeterminata, carente di ogni riferimento specifico per l’individuazione della asserita violazione fonte della invocata nullità. 4.3. Quanto all’asserita violazione di legge, invece, è dirimente che l’accertamento effettuato dall’Ufficio ha natura analitico-induttiva e non parametrico su studi di settore, rilievo che priva di ogni incidenza ogni considerazione relativa agli studi di settore. Come accertato dalla CTR, difatti, l’accertamento ha tratto fondamento dalle «numerose omissioni ed irregolarità riscontrate nelle scritture contabili. Il perdurare delle perdite dichiarate dalla società per più periodi di imposta consecutivi (dal 2005 al 2008) può considerarsi sintomatico di una condotta antieconomica». Il richiamo operato alle indicazioni degli studi di settore, dunque, è stato effettuato dall’Agenzia e valutato dalla CTR solo come ulteriore 7 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 Numero registro generale 18151/2014 Numero sezionale 1632/2022 Numero di raccolta generale 17944/2022 Data pubblicazione 01/06/2022 riscontro di anomalie – tra cui, ad esempio, l’indicazione del valore aggiunto per addetto -, cui si aggiungevano ulteriori circostanze (la remunerazione dell’amministratore in qualità di socio considerata irrilevante ai fini delle scritture contabili), sì da consentire al giudice d’appello di concludere che «la contabilità si è rivelata alquanto lacunosa legittimando così l’ufficio prima e i giudici di primo grado dopo a ritenere legittimo l’avviso di accertamento analitico induttivo nel rispetto dell’art. 39 DPR 633/72». Sotto altro profilo, inoltre, la censura mira a contestare, come emerge chiaramente dal riferimento ad una asserita relazione di parte con cui sarebbero stati oggetto di autonomo apprezzamento i medesimi valori e risultanze, la valutazione degli elementi probatori operata dalla CTR, in vista di un nuovo riesame del merito, non consentito in sede di legittimità. 5. Il quinto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione dell’art. 132, secondo comma, n. 4 c.p.c., nonché, ai sensi dell’art. 360 n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza o del procedimento. I ricorrenti lamentano l’omessa indicazione da parte della CTR degli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero, in ogni caso, l’avvenuta indicazione senza una approfondita disamina logica e giuridica, e, comunque, l’inammissibilità di un mero rinvio alla motivazione del giudice di primo grado. 5.1. Il motivo è infondato. Da quanto già sopra evidenziato, va escluso, in primo luogo, che la motivazione sia stata omessa o sia meramente apparente; né la CTR si è limitata ad un mero rinvio alla decisione di primo grado, la cui condivisione si è accompagnata a una diretta ed autonoma valutazione delle risultanze in atti e delle stesse difese e allegazioni della parte (precisando, tra l’altro, che «il complesso degli elementi esposto dagli 8 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 Numero registro generale 18151/2014 Numero sezionale 1632/2022 Numero di raccolta generale 17944/2022 Data pubblicazione 01/06/2022 stessi contribuenti dimostra l’ipotesi che i ricavi effettivamente siano superiori a quelli ricavati»). Per il resto la doglianza attinge, in realtà, la sufficienza della motivazione, censura non più proponibile ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c. nel testo ratione temporis applicabile trattandosi di sentenza pubblicata nel maggio 2014. 6. Il ricorso va pertanto rigettato. Nulla per le spese attesa la mancata costituzione dell’Ufficio. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto. Deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 5 maggio 2022 [OSCURATO:PERSONA] 9 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P