Cassazione n. 19025/2026

so dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]Agenzia Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale Dello Stato .-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria II Grado delleMarche n. 634/2024 depositata il 04/07/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/05/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 3223/2025Numero sezionale 4475/2026Numero di raccolta generale 19025/2026Data pubblicazione 10/06/2026La controversia trae origine da processo verbale di constatazioneconsegnato il 18 dicembre 2013, con cui la Guardia di finanza contestavaalla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., per l’anno d’imposta 2011, plurimi rilievi intema di imposte dirette e IVA, con particolare riguardo (per quanto quiinteressa) alla detrazione dell’IVA afferente ai costi sostenuti per lavori didemolizione/ristrutturazione di un immobile ad uso abitativo sito inSant’Angelo in Lizzola (poi Vallefoglia). Sulla base del PVC l’Agenzia delleentrate – Direzione provinciale di Pesaro e Urbino emetteva avviso diaccertamento n. TQ9034T00715/2015, notificato il 5 maggio 2015,recuperando, tra l’altro, IVA ritenuta indetraibile per complessivi euro116.098,95, oltre sanzioni. La società impugnava l’atto innanzi allaCommissione tributaria provinciale di Pesaro, che con sentenza n.659/2016 (pubblicata il 23 agosto 2016) accoglieva il ricorso nei capiconcernenti la detrazione IVA relativa alle spese dicostruzione/ristrutturazione dell’immobile e la ripresa per costo disponsorizzazione ([OSCURATO:SOCIETA].), rigettandolo invece quanto ai costicarburante documentati con schede incomplete e al costo fatturato dallamedesima Spatmusic per “serate private in musica”; le spese venivanocompensate. Avverso detta pronuncia proponeva appello l’Agenzia delleentrate, cui resisteva la contribuente; la Corte di giustizia tributaria disecondo grado delle Marche, sez. II, con sentenza n. 634/2024(depositata il 4 luglio 2024), accoglieva il gravame e, in riforma delladecisione di primo grado, rigettava il ricorso della società, condannandolaalle spese di entrambi i gradi. Contro tale sentenza [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. haproposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi. L’Agenzia delleentrate si è costituita con controricorso, chiedendo la declaratoria diinammissibilità e, comunque, il rigetto dell’impugnazione.Numero registro generale 3223/2025Numero sezionale 4475/2026Numero di raccolta generale 19025/2026Data pubblicazione 10/06/2026RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma 1,n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 41 e 42Cost., degli artt. 19, 19-bis, 19-ter del d.P.R. n. 633 del 1972, dell’art. 109del d.P.R. n. 917 del 1986, dell’art. 2697 cod. civ., nonché degli artt. 64 e65 del d.lgs. n. 546 del 1992, assumendosi che la Corte di merito avrebbedisconosciuto, in modo erroneo, il requisito dell’inerenza in relazione aspese di costruzione/ristrutturazione dell’immobile, effettivamentesostenute e contabilizzate nell’esercizio dell’attività sociale, valorizzandoelementi (quali la locazione al socio/amministratore e la durata delcontratto) ritenuti non idonei, di per sé, ad escludere la strumentalità delbene e il diritto alla detrazione dell’IVA.Il primo motivo è infondato.La sentenza impugnata ha, infatti, fatto corretta applicazione del principiosecondo cui, in tema di IVA, il diritto alla detrazione postula, ai sensidell’art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, non soltanto la qualità diimprenditore del soggetto passivo, ma anche l’inerenza del bene o delservizio acquistato all’attività economica esercitata, intesa quale effettivastrumentalità rispetto ad operazioni imponibili, il cui onere probatoriograva sul contribuente che invochi la detrazione (v. Cass. n. 3706/2010).In tale prospettiva, l’inerenza va intesa come concreta riferibilitàdell’operazione all’attività economica esercitata e non già come meroriflesso della sua astratta compatibilità con l’oggetto sociale, non essendosufficiente il solo richiamo allo statuto o alla formale liceità della sceltaimprenditoriale ove difetti la dimostrazione dell’effettivo inserimento delbene nel circuito dell’impresa (Cass. n. 20138/2012). In questaprospettiva, il principio ripetutamente affermato da questa Corte è chenon è sufficiente, ai fini del riconoscimento della rilevanza fiscale dei costio della detrazione dell’imposta, che l’attività svolta rientri tra quellepreviste dallo statuto sociale, trattandosi di circostanza dal valoreNumero registro generale 3223/2025Numero sezionale 4475/2026Numero di raccolta generale 19025/2026Data pubblicazione 10/06/2026meramente indiziario circa l’inerenza all’effettivo esercizio dell’impresa;grava, invece, sul contribuente l’onere di dimostrare che un’operazioneapparentemente isolata e non diretta al mercato sia inserita in unaspecifica attività imprenditoriale e sia destinata, almeno in prospettiva, agenerare un lucro in proprio favore (Cass., Sez. 5, n. 3746 del 2015; insenso conforme, Cass. nn. 4157 del 2013 e 1859 del 2014). Ne consegueche, anche nel caso di impresa che abbia ad oggetto la costruzione e lagestione di immobili, non è sufficiente il mero richiamo all’oggetto socialeo alla astratta liceità della scelta imprenditoriale di locare il bene anzichéalienarlo, occorrendo pur sempre verificare, in concreto, quale sia stata lareale destinazione del cespite e se esso sia stato effettivamente inseritonel circuito dell’attività d’impresa, anziché destinato al soddisfacimento diesigenze personali del socio o dell’amministratore; né può ritenersidirimente, a tali fini, la sola circostanza che l’operazione posta in esseresia formalmente coerente con lo statuto sociale, ove difetti ladimostrazione del suo effettivo carattere imprenditoriale. [OSCURATO:PERSONA] non ha affatto affermato una incompatibilità, in via di principio,tra la locazione dell’immobile e l’attività d’impresa della societàcostruttrice, né ha introdotto un divieto generale di concessione ingodimento del bene al socio o all’amministratore; essa ha piuttostoproceduto ad una valutazione in concreto della destinazione del cespite,valorizzando, con apprezzamento di merito non sindacabile in questasede, una pluralità di elementi convergenti – segnatamente la mancataimmissione dell’immobile sul mercato, la stipulazione di un contratto dilocazione quinquennale con il socio detentore del 99 per cento delle quotee amministratore della società, nonché la destinazione del bene ad usoabitativo personale di quest’ultimo – reputati indicativi della naturapatrimoniale del bene e, dunque, del difetto di inerenza dei relativi costirispetto all’attività d’impresa rilevante ai fini della detrazione. Né puòritenersi dirimente, ai fini della detraibilità, la circostanza che l’operazioneNumero registro generale 3223/2025Numero sezionale 4475/2026Numero di raccolta generale 19025/2026Data pubblicazione 10/06/2026sia in astratto coerente con l’oggetto sociale o che il bene siacontabilizzato in modo formalmente compatibile con una futuradestinazione al mercato, occorrendo pur sempre verificare, sulla base dielementi oggettivi e concreti, quale ne sia stata la reale destinazione. Lecensure della ricorrente, ancorché formalmente prospettate comeviolazioni di legge, tendono in realtà a sollecitare una diversa lettura dellerisultanze istruttorie e una rivisitazione del giudizio fattuale compiuto dalgiudice di merito, contrapponendo alla ricostruzione operata dallasentenza impugnata una differente interpretazione della vicenda inesame: operazione, questa, preclusa nel giudizio di legittimità. Né assumedecisivo rilievo il richiamo, svolto in ricorso, alla compatibilità astrattadella locazione con l’oggetto sociale, alla classificazione catastale del beneovvero alla mancata contestazione della congruità del canone, trattandosidi circostanze che la Corte territoriale non ha reputato idonee, sul pianoconcreto, a superare gli elementi di segno contrario valorizzati ai finidell’accertamento della effettiva destinazione del bene. La valorizzazionedi tali emergenze fattuali si pone, del resto, in linea con l’indirizzo secondocui un’operazione isolata, ancorché conforme all’atto costitutivo o allostatuto, non vale di per sé sola a dare consistenza ad attivitàimprenditoriale rilevante ai fini della detrazione, ove non risulti diretta almercato e non sia sorretta da elementi concreti attestanti l’inserimento delbene nel circuito produttivo dell’impresa (Cass. n. 2300/2005; Cass. n.20138/2012 cit.). Né sussiste la lamentata violazione degli artt. 41 e 42Cost., giacché la sentenza impugnata non ha in alcun modo sindacato inastratto la libertà di iniziativa economica della società, ma si è limitata averificare se, alla luce delle risultanze concrete, la specifica operazioneposta in essere fosse fiscalmente rilevante sotto il profilo dell’inerenza aifini del riconoscimento della detrazione IVA. Il primo motivo va, pertanto,respinto.Numero registro generale 3223/2025Numero sezionale 4475/2026Numero di raccolta generale 19025/2026Data pubblicazione 10/06/2026Con il secondo motivo di ricorso si denuncia, ai sensi dell’art. 360,comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art.56 del d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 12 del d.lgs. n. 472 del 1997, degliartt. 3 e 7 del d.lgs. n. 427 del 1997 e del d.lgs. n. 158 del 2015,deducendosi il difetto di motivazione e presupposti in ordine alladeclaratoria di inammissibilità, per tardività, della richiesta dirideterminazione delle sanzioni (con riferimento a recidiva e cumulomateriale), prospettandosi altresì che l’Amministrazione avrebbe dovutoprocedere d’ufficio al ricalcolo delle sanzioni in applicazione dello iussuperveniens.Il secondo motivo è infondato.La declaratoria di inammissibilità resa dal giudice di appello si sottrae allecensure formulate dalla ricorrente. La Corte territoriale ha infatti rilevatoche la questione subordinata concernente la rideterminazione dellesanzioni non era stata ritualmente riproposta con atto tempestivo especifico nel giudizio di gravame, ma solo dedotta tardivamente, sicché neha correttamente affermato la preclusione processuale. Invero, nelprocesso tributario, l’appellato totalmente vittorioso in primo grado, oveintenda devolvere al giudice di appello questioni processuali o di meritorimaste assorbite, è tenuto a riproporle non solo in modo specifico, maanche tempestivamente nei termini di costituzione di cui all’art. 23 deld.lgs. n. 546 del 1992, non essendo sufficiente una deduzione successivao genericamente richiamata (Cass. n. 32051/2025). Ne consegue che ilmero richiamo, operato in termini non puntuali, alla disciplina del favor reie alla sopravvenuta modifica del sistema sanzionatorio non vale asuperare la ratio decidendi della sentenza impugnata, fondata appuntosulla tardività della deduzione. Né rileva, in senso contrario, che la partefosse risultata vittoriosa in primo grado, giacché proprio in tale ipotesil’onere di riproposizione delle questioni assorbite grava sull’appellato aisensi dell’art. 56 del d.lgs. n. 546 del 1992, a pena di rinuncia, e deveNumero registro generale 3223/2025Numero sezionale 4475/2026Numero di raccolta generale 19025/2026Data pubblicazione 10/06/2026essere assolto entro il termine previsto per la costituzione in giudizio(Cass. n. 32051/2025 cit.; Cass. n. 8269/2025). Il motivo, inoltre, non siconfronta in modo puntuale con l’affermazione della sentenza gravatasecondo cui la doglianza sulle sanzioni era stata prospettata solotardivamente, limitandosi a prospettare, in termini assertivi, l’obbligo delgiudice di procedere comunque al ricalcolo. Ma il principio del favor rei,pur astrattamente operante in materia sanzionatoria, non elide il distinto epreliminare profilo processuale derivante dalla mancata ritualedevoluzione della questione nel giudizio di appello, come appunto chiaritodalla citata pronuncia di questa Corte (Cass. n. 32051/2025 cit.). Ilsecondo motivo va, pertanto, respinto.Con il terzo motivo di ricorso si deduce, ai sensi dell’art. 360, comma 1,nn. 3 e 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per motivazioneapparente e/o per difetto assoluto di motivazione, assumendosi che laCorte di merito avrebbe fondato la decisione, anche mediante richiamo aprecedenti pronunce concernenti annualità anteriori, non passate ingiudicato e peraltro indicate in modo incompleto, senza svolgereun’effettiva e autonoma ricostruzione argomentativa della fattispecieoggetto di giudizio.Il terzo motivo è infondato.La motivazione della sentenza impugnata non scende, infatti, al di sottodel c.d. minimo costituzionale, avendo la Corte territoriale chiaramenteindividuato il tema controverso, richiamato il quadro normativo diriferimento e dato conto degli elementi, in fatto, ritenuti decisivi ai finidell’esclusione dell’inerenza dell’immobile all’attività d’impresa. Il giudicedi appello ha, in particolare, esposto una autonoma ratio decidendi,fondata sulla necessità della verifica in concreto dell’inerenza e sullavalorizzazione di circostanze specifiche, quali la mancata immissione delbene sul mercato e la sua locazione al socio-amministratore, con contrattodi durata significativa, reputate sintomatiche di una destinazione nonNumero registro generale 3223/2025Numero sezionale 4475/2026Numero di raccolta generale 19025/2026Data pubblicazione 10/06/2026imprenditoriale del cespite. In tale contesto, il richiamo a precedentidecisioni rese in relazione ad annualità anteriori assume, nella strutturaargomentativa della pronuncia, una funzione meramente rafforzativa econfermativa, senza esaurire né sostituire l’autonomo percorsomotivazionale seguito nel presente giudizio. Ne consegue che l’eventualeimprecisione nell’indicazione di tali precedenti, o il loro mancato passaggioin giudicato, non è di per sé idonea a determinare la nullità della sentenza,allorché – come nella specie – restino comunque chiaramente percepibili ilfondamento della decisione, la regula iuris applicata e le ragioni deldecisum. Le doglianze della ricorrente attengono, piuttosto, allapersuasività e completezza della motivazione, ma non valgono adimostrare un difetto assoluto di argomentazione o un’apparenzamotivazionale in senso tecnico. La censura tende, in realtà, a denunciarenon già l’inesistenza della motivazione, ma la sua pretesa insufficienza onon persuasività, ovvero la non condivisa valutazione delle risultanze dicausa operata dal giudice del merito, profilo che resta estraneo alparadigma della motivazione apparente. Il terzo motivo va, pertanto,respinto.In ultima analisi, il ricorso va rigettato. Le spese seguono la soccombenza. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favoredell’Agenzia delle entrate, delle spese del giudizio di legittimità, che liquidain euro 5.900,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà attodella sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da partedella ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato paria quello previsto per il ricorso, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26/05/2026.La PresidenteTania Hmeljak