Cassazione n. 21604/2026

e pro tempore, rappresentato e difeso dall'avvocatoEUGENIO BRIGUGLIO unitamente all’avvocato [OSCURATO:PERSONA]umero registro generale 16180/2024Numero sezionale 3652/2026Numero di raccolta generale 21604/2026Data pubblicazione 24/06/2026-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO-intimata-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaLombardia n. 189/2024 depositata il 17/01/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29/04/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].1. Il presente giudizio trae origine da un avviso di accertamento emesso perl’anno di imposta 2015, a seguito di rettifica della dichiarazione IVApresentata da [OSCURATO:SOCIETA]. (Agenzia per il lavoro) e del conseguenterecupero a tassazione (e irrogazione delle sanzioni) in relazione all’indebitadetrazione dell’imposta sul valore aggiunto applicata (e comunque versatadalla contribuente ai suoi fornitori) alla prestazione di servizi di formazionedel personale che, ad avviso dell’Agenzia delle Entrate, riguardavanooperazioni esenti ex art. 10, comma 1, n. 20, d.P.R. n. 633 del 1972. Èstata recuperata, in particolare, l’IVA per [OSCURATO:PERSONA] 592.801,00 (oltresanzioni e interessi, per complessivi Euro 1.259.702,00).2. La società contribuente ha impugnato l’atto impositivo appena richiamatodavanti alla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Milano, che haaccolto il ricorso del contribuente con sentenza parzialmente riformata, suappello proposto dall’Agenzia delle Entrate, dalla Corte di giustizia tributariadi secondo grado della Lombardia (hinc: CGT2) con la sentenza n. 189/2024pubblicata in data 17/01/2024, con la quale la pretesa impositiva è statalimitata alla (sola) debenza del tributo, escludendo le sanzioni.3. La CGT2 ha premesso che la contribuente è una società che opera nelsettore della somministrazione del personale e relativa formazioneprofessionale (Agenzia Per il Lavoro debitamente autorizzata dal Ministero),Numero registro generale 16180/2024Numero sezionale 3652/2026Numero di raccolta generale 21604/2026Data pubblicazione 24/06/2026iscritta a uno specifico [OSCURATO:PERSONA] istituito presso il Ministero delLavoro e obbligata a versare un contributo pari al 4% delle retribuzioni lordecorrisposte ai lavoratori che somministra (e addebitato ai clienti) ad unfondo denominato Forma.Temp, che si occupa in concreto del finanziamentodella formazione erogata gratuitamente ai lavoratori somministrati. Haquindi rilevato che nel caso di specie le prestazioni di formazione erogate epagate dalla contribuente sono state fornite da enti e società accreditatepresso tale fondo e considerate quali operazioni imponibili, assoggettandoleall’imposta sul valore aggiunto pari al 22%, addebitata in rivalsa alla societàcontribuente, che l’ha, quindi, detratta.2.1. In sintesi, la CGT2 ha ritenuto che:− per rientrare nel perimetro della esenzione occorrono due requisiti:uno soggettivo (l’organismo che eroga la formazione deve esseresoggetto pubblico o riconosciuto da una pubblica amministrazione cosìcome l’attività formativa erogata) e uno oggettivo (deve trattarsi dicompresa la formazione di natura professionale). Non è ostativa lanatura privatistica dei fondi, essendo, piuttosto dirimente, che lanatura degli interessi affidati alla loro cura assuma rilevanza pubblica;− il sistema di controlli ex ante, in itinere ed ex post, anche previsti dalVademecum e dal dispositivo di accreditamento di [OSCURATO:PERSONA] la conclusione che i soggetti coinvolti siano riconosciuti dallaPA e che, analogamente, sia riconosciuta l’attività formativa da lorosvolta;− i soggetti (che erogano direttamente le prestazioni formative) devonoessere iscritti in apposito albo tenuto dal [OSCURATO:PERSONA] in base a unaprocedura di accreditamento che richiede specifici requisiti di naturaformale e sostanziale e possono operare solo in caso di riscontro ditali requisiti. Anche le attività formative proposte devono esserevalutate e approvate dal [OSCURATO:PERSONA] per essere finanziabili, sebbene nonNumero registro generale 16180/2024Numero sezionale 3652/2026Numero di raccolta generale 21604/2026Data pubblicazione 24/06/2026sia necessario che ciascun singolo corso sia oggetto di espressoriconoscimento, considerato che «la dizione letterale della norma nonrisulta esprimersi in tale direzione e, dall'altro, il fatto stesso delfinanziamento pubblico del corso implica un implicito riconoscimentodello stesso e delle finalità di interesse pubblico e generale attraversodi esso perseguite.»2. La CGT2 ha, invece, escluso la debenza delle sanzioni irrogatedall’Agenzia delle Entrate, riscontrando una situazione di obiettivaincertezza normativa.3. Contro la sentenza della CGT2 l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorsoin cassazione (con un motivo), notificato a mezzo pec in data 17/07/2024alle ore 13:30.5. Anche la società contribuente ha proposto ricorso in cassazione,affidandosi a sei motivi, notificando l’atto a mezzo pec, in data 17/07/2024,alle ore 18:58.5.1. La società contribuente ha, altresì, depositato controricorso al ricorsoproposto dall’Agenzia delle Entrate, nonché memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c.e successiva istanza, con cui è stata chiesta la trattazione in pubblicaudienza.RAGIONI DELLA DECISIONE1. In via preliminare, occorre richiamare quanto precisato nellagiurisprudenza di questa Corte in ordine a due ricorsi in cassazione proposticontro la medesima sentenza. In particolare, è stato affermato cheil principio dell'unicità del processo di impugnazione contro una stessasentenza comporta che, una volta avvenuta la notificazionedella prima impugnazione, tutte le altre debbono essere proposte invia incidentale nello stesso processo e perciò, nel caso di ricorso percassazione, con l'atto contenente il controricorso; tuttavia quest'ultimamodalità non può considerarsi essenziale, per cui ogni ricorso successivoal primo si converte, indipendentemente dalla forma assunta e ancorchéNumero registro generale 16180/2024Numero sezionale 3652/2026Numero di raccolta generale 21604/2026Data pubblicazione 24/06/2026proposto con atto a sé stante, in ricorso incidentale, la cui ammissibilità ècondizionata al rispetto del termine di quaranta giorni (venti più venti)risultante dal combinato disposto degli artt. 370 e 371 c.p.c.,indipendentemente dai termini (l'abbreviato e l'ordinario) di impugnazionein astratto operativi (Cass., 23/11/2021, n. 36057).1.1. Nel caso di specie, dove entrambi i ricorsi sono stati notificati nellastessa giornata, deve ritenersi che assuma la qualifica di ricorrenteprincipale l’Agenzia delle Entrate (avendo notificato alle ore 13:30), mentrela contribuente (la cui notifica risale alle ore 18:58) è da considerare comericorrente incidentale.1.2. Sempre in via preliminare, occorre disattendere l’istanza ditrattazione della causa in pubblica udienza chiesta dalla parte ricorrente invia incidentale. Le Sezioni Unite di questa Corte hanno, infatti, precisatoche l'art. 375 c.p.c., nel testo novellato dal d.lgs. n. 149 del 2022, delineaun rapporto di regola-eccezione, secondo cui i ricorsi sono normalmentedestinati ad essere definiti all'esito dell'adunanza camerale nelle formepreviste dall'art. 380 bis.1 c.p.c., salvo nei casi di revocazione ex art. 391quater c.p.c. e di particolare rilevanza della questione di diritto, ipotesiquest'ultima non ricorrente ove la questione sia già stata risolta dalla Corteovvero qualora il principio di diritto da enunciare sia solo apparentementenuovo, perché conseguenza della mera estensione di principi già affermati,seppur in relazione a fattispecie concrete diverse rispetto a quelle giàvagliate (Cass., Sez. U, 19/02/2024, n. 4331). Nel caso di specie – comevedremo meglio infra – viene in rilievo una norma di carattere interpretativocontenuta nella legge finanziaria del 2005, coerente con gli orientamentiinterpretativi di questa Corte sull’esenzione ex art. 10, comma 1, n. 20,d.P.R. n. 633 del 1972.2. L’unico motivo di ricorso principale riguarda le sanzioni, con laconseguenza che i motivi di ricorso incidentale, attenendo alla questioneNumero registro generale 16180/2024Numero sezionale 3652/2026Numero di raccolta generale 21604/2026Data pubblicazione 24/06/2026relativa all’applicabilità (o meno) dell’esenzione dall’IVA, assumono rilievopregiudiziale e devono essere esaminati per primi.2.1. Con il primo motivo di ricorso incidentale è stata denunciata laviolazione e falsa applicazione degli artt. 10, comma 1, n. 20), 19 e 21,d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633, e degli artt. 132 e 133 della Direttiva2006/112/CE del 28 novembre 2006, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., per aver la CGT2 ritenuto di natura “esente” leprestazioni di formazione erogate da una società privata con scopo di lucro,accreditata presso un ente (fondo Forma.Temp) anch’esso di naturaprivatistica.2.2. Con tale motivo la ricorrente incidentale ha censurato la sentenzaimpugnata nella parte in cui afferma che: «considerata la ratio complessivadell'esenzione (tutta incentrata sulla natura e sulle finalità dell'attivitàsvolta), nonché il complesso sistema di controllo e vigilanza di Enti pubblicie del Ministero su tutti i soggetti coinvolti in ragione proprio della naturadell'attività svolta, la forma giuridica di natura civilistica degli stessi nonrisulta... di per sé decisiva per sostenere che i soggetti coinvolti sianosoggetti di diritto privato, senza alcun profilo di rilevanza pubblicistica», esulla base di tale argomentazione hanno poi ritenuto che: «Ne consegueche, considerata la natura del [OSCURATO:PERSONA], la natura dei contributi versati dalleAgenzie per il Lavoro, le caratteristiche della vigilanza esercitata dalMinistero e da ANPAL, le caratteristiche dell'accreditamento Format. Temp,le modalità e la procedura di selezione dei progetti e il potere di controlloformazione professionale realizzate dagli enti di formazione accreditati dacomma 1, dell'art. 10 del dpR n. 633/1972.»In particolare, richiamata la disciplina interna (art. 10, comma 1, n. 20,d.P.R. n. 633 del 1972) e quella unionale (art. 132, lett. i), Direttiva2006/112/CE (hinc: Direttiva IVA 2006), ha lamentato l’assenza del cd.Numero registro generale 16180/2024Numero sezionale 3652/2026Numero di raccolta generale 21604/2026Data pubblicazione 24/06/2026requisito soggettivo, evidenziando che sia [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (lasocietà controllata che ha eseguito i corsi di formazione e accreditata pressoil fondo autorizzato) che lo stesso [OSCURATO:PERSONA].Temp hanno naturaprivatistica. Richiama a tal fine quanto previsto nell’art. 132 Direttiva IVA2006 (che esenta dall’IVA “la formazione o la riqualificazione professionale(…) effettuate da enti di diritto pubblico (…) o da altri organismi riconosciutidallo Stato membro interessato come aventi finalità simili”) e l’art. 133Direttiva IVA 2006. Rileva che [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. costituisce unasocietà di capitali con scopo di lucro, priva degli elementi richiesti dallanormativa unionale per poter erogare prestazioni formative esenti da IVA.[OSCURATO:PERSONA].Temp non può, poi, essere considerato né alla streguadi un’[OSCURATO:PERSONA] né di un organismo di diritto pubblico,esercitando un’attività di controllo meramente formale sugli enti allo stesso“accreditati”, sicché non sarebbe comunque soddisfatto il requisito del“riconoscimento” da parte di un soggetto pubblico richiesto dalla richiamatanorma di esenzione. Il Ministero del Lavoro esercita, peraltro, una vigilanzalimitata sulla gestione dei fondi, prevalentemente attraverso la nomina delPresidente del collegio sindacale. Di conseguenza, [OSCURATO:PERSONA] non puòessere qualificata come pubblica amministrazione.Anche le modalità di accreditamento presso il fondo non guardanoall’offerta formativa e ai relativi programmi.3. Con il secondo motivo di ricorso incidentale è stata denunciata laviolazione e/o falsa applicazione degli artt. 10, comma 1, n. 20), 19 e 21,d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633 e dell’art. 12, comma 5, d.lgs. 10 settembre2003, n. 276 in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., nella partein cui la sentenza impugnata ha ritenuto che l’accreditamento al fondouna pubblica amministrazione, sebbene tale fondo non avesse naturapubblicistica.Numero registro generale 16180/2024Numero sezionale 3652/2026Numero di raccolta generale 21604/2026Data pubblicazione 24/06/20263.1. Con tale motivo la ricorrente incidentale censura la sentenzaimpugnata nella parte in cui ha affermato che - considerata la ratiocomplessiva della esenzione (tutta incentrata sulla natura e sulle finalitàdell’attività svolta), nonché il complesso sistema di controllo e vigilanza dienti pubblici e del Ministero su tutti i soggetti coinvolti in ragione propriodella natura dell’attività svolta - la forma giuridica di natura civilistica deglistessi non risulta di per sé decisiva per sostenere che i soggetti coinvoltisiano soggetti di diritto privato, senza alcun profilo di rilevanza pubblicistica.Tale conclusione, ad avviso di parte ricorrente incidentale, è errata, dalmomento che la norma unionale richiede che il riconoscimento sia fatto dauna pubblica amministrazione. Il punto dirimente è dunque la verifica dellapossibilità di assimilare il [OSCURATO:PERSONA].Temp, associazione di diritto privatopartecipata da enti di diritto privato, a un’articolazione della pubblicaamministrazione, sì da potersi riscontrare in capo ad essa quel potere di“riconoscimento” degli enti privati che erogano corsi di formazione rilevanteai fini dell’esenzione. A tale quesito ha già dato risposta la giurisprudenzaamministrativa (Cons. Stato, n. 4304/2015), che ha escluso anche la naturapubblicistica dei contributi che alimentano il fondo. Non sussistono, inoltre,in capo a Forma.Temp quegli indici sintomatici di soggettività pubblicaenucleati dalla dottrina e dalla giurisprudenza amministrativa di riferimento,in particolare in ambito europeo, ovvero quegli indicatori ritenuti idonei perl’equiparazione di un ente, anche di diritto privato, alla pubblicaamministrazione. La circostanza che l’attività svolta da Forma.Temp realizziindirettamente anche un interesse generale non consente alcunaqualificazione pubblicistica del [OSCURATO:PERSONA], la quale invece deve scaturire dallatitolarità di potestà pubblicistiche.4. Con il terzo motivo di ricorso incidentale è stata denunciata laviolazione e falsa applicazione degli artt. 10, comma 1, n. 20), 19 e 21,d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633, e dell’art. 12, comma 5, d.lgs. 10 settembre2003, n. 276 in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., per averNumero registro generale 16180/2024Numero sezionale 3652/2026Numero di raccolta generale 21604/2026Data pubblicazione 24/06/2026la CGT2 ritenuto che il requisito del “riconoscimento” richiesto dalla primadelle disposizioni richiamate sia integrato da una procedura diaccreditamento (quale quella al fondo FORMA.TEMP) che prevede ilcontrollo di requisiti di tipo meramente formale e finanziario.4.1. Con tale motivo la ricorrente incidentale censura la sentenzaimpugnata per aver fornito un’interpretazione illegittima della locuzione“riconosciuti da pubbliche amministrazioni”, la quale individua - nellacomplessa articolazione letterale dell’art. 10, comma 1, n. 20), D.P.R. n.633 del 1972 - il requisito del c.d. “riconoscimento”. Tale requisitopresuppone che lo Stato membro (o un’articolazione della suaamministrazione) esegua un’attività di verifica in merito alla corrispondenzae compatibilità delle “finalità” perseguite dall’organismo diverso dagli entidi diritto pubblico rispetto alle finalità perseguite dagli enti di diritto pubblicoche erogano servizi educativi e formativi per scopo istituzionale.Il riferimento al termine «finalità» presuppone, poi, che tale attivitàriguardi (anche) il contenuto del servizio di formazione erogato. Tuttavia,nel quadro normativo vigente con riferimento all’anno d’imposta oggetto diaccertamento (2015) non si rinviene alcuna attribuzione ad alcuna pubblicaamministrazione di un potere di controllo sul contenuto dell’offertaformativa oggetto delle prestazioni di servizi realizzate dai soggetti c.d.che l’ambito dei poteri di controllo attribuiti all’[OSCURATO:PERSONA] perle [OSCURATO:PERSONA] del Lavoro (Anpal) e all’associazione Forma.Temp dalquadro normativo vigente consentisse di ritenere integrato il requisito del“riconoscimento”, essendo l’ambito del controllo esteso al contenutodell’attività formativa.4.2. L’analisi delle previsioni di fonte privatistica che regolanol’operatività dell’associazione Forma.Temp e, in particolare, le previsioniinerenti al sistema di controlli sui progetti formativi presentati dalle Agenzieper il Lavoro, non consentono d’inferire che possa sussistere, in capoNumero registro generale 16180/2024Numero sezionale 3652/2026Numero di raccolta generale 21604/2026Data pubblicazione 24/06/2026all’associazione Forma.Temp, un potere di controllo sul contenuto dei corsidi formazione in cui si articolano i progetti presentati.4.3. La ricorrente incidentale rileva, in primo luogo, che, ove il progettodi formazione sia articolato in uno o più «corsi», è sul contenuto di questiultimi che deve incidere l’attività di scrutinio che integra il concetto diriconoscimento e, in secondo luogo, che la disposizione normativa presentaun perimetro soggettivo limitato a «istituti e scuole riconosciuti da pubblicheamministrazione». I soggetti attuatori, prestatori dei servizi di formazione,in quanto società di capitali non sono riconducibili né alla categoria degliistituti, né a quella delle scuole. È altresì errato far discendere la sussistenzadel requisito del riconoscimento dalla circostanza che il corso sia oggetto di«finanziamento pubblico». Difatti, non solo Forma.Temp non finanziaalcunché, limitandosi a rimborsare alle Agenzie per il Lavoro i costipreventivati e rendicontati per l’erogazione dei servizi formativi. Talerimborso nemmeno prevede tipicamente una regolazione finanziaria, postoche l’associazione Forma.Temp iscrive un debito nei confronti dell’Agenziaper il Lavoro, automaticamente compensato con il credito vantato neiconfronti di quest’ultima e riferito ai contributi obbligatori dovuti (è ilmeccanismo del “conto azienda”).A pag. 32-33 del ricorso incidentale sono, quindi, descritti i compiti attribuitia Forma.Temp, in relazione a quanto previsto dall’art. 12 d.lgs. n. 276 del2003 e viene altresì richiamato il Vademecum del fondo stesso,evidenziando come i corsi di formazione, finanziati grazie ai contributiversati a tale fondo, possano essere realizzati o direttamente dalle Agenzieper il lavoro o dai soggetti attuatori, come era, nel caso di specie, [OSCURATO:SOCIETA]La ricorrente incidentale ha quindi richiamato, a sostegno delle proprie tesi,la giurisprudenza unionale (CGUE, 28/11/2013, v. pag. 34 ss. del ricorsoincidentale), evidenziando, infine, che è pacifico e non contestato che lasocietà fornitrice [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. è una società privata cheNumero registro generale 16180/2024Numero sezionale 3652/2026Numero di raccolta generale 21604/2026Data pubblicazione 24/06/2026persegue esclusivamente lo scopo di lucro, e che la stessa non hacertamente finalità simili a quelle perseguite dalle PubblicheAmministrazioni e dagli organismi di diritto pubblico, con la conseguenzache non rientra nel campo di applicazione soggettivo dell’esenzione inparola.Ha poi rilevato che non sussiste una puntuale attività di controllo suicontenuti dei corsi da parte del fondo. La procedura consta, dunque,esclusivamente nella verifica della sussistenza in capo al soggettorichiedente di requisiti formali, di carattere generale ed organizzativo,ritenuti presupposto per l’attività formativa da svolgere, mentre nessuncontrollo e nessuna valutazione sono esperiti sul merito dei singoli percorsiformativi dallo stesso offerti. Il processo di iscrizione nell’elenco dei soggettialcun esame o validazione dei singoli corsi.Non possono neppure avere rilievo i poteri di controllo attribuiti al Ministerodel lavoro e all’Anpal in merito al funzionamento della associazionegestione finanziaria delle risorse «movimentate» dal fondo rispetto agliscopi istituzionali perseguiti e non si estende al contenuto delle attivitàformative. Si tratta, a ben vedere, di un’attività di controllo preventivo e divigilanza finalizzata ad assicurare che le risorse raccolte dal fondo medianteil meccanismo siano correttamente allocate agli scopi per i quali il fondo èstato istituito e non possano essere distratte verso altri fini.5. Passando all’esame del ricorso incidentale i primi tre motivi possonoessere esaminati congiuntamente e sono fondati.5.1. La questione centrale della presente controversia ruota attornoall’interpretazione dell’art. 10, comma 1, n. 20, d.P.R. n. 633 del 1972 (nellaversione rilevante ratione temporis) e all’applicabilità, o meno, nel caso dispecie, dell’esenzione dal pagamento dell’IVA prevista da tale disposizioneper «le prestazioni educative dell'infanzia e della gioventù e quelleNumero registro generale 16180/2024Numero sezionale 3652/2026Numero di raccolta generale 21604/2026Data pubblicazione 24/06/2026didattiche di ogni genere, anche per la formazione, l'aggiornamento, lariqualificazione e riconversione professionale, rese da istituti o scuolericonosciuti da pubbliche amministrazioni e da ONLUS, comprese leprestazioni relative all'alloggio, al vitto e alla fornitura di libri e materialididattici, ancorché fornite da istituzioni, collegi o pensioni annessi,dipendenti o funzionalmente collegati, nonché le lezioni relative a materiescolastiche e universitarie impartite da insegnanti a titolo personale»L’esenzione prevista nell’art. 10, comma 1, n. 20, d.P.R. n. 633 del1972, è riconducibile alla disciplina unionale in tema di esenzionidall’imposta sul valore aggiunto. L’art. 132, par. 1, lett. i), Direttiva2006/112/CE prevede, infatti, che gli Stati membri esentano dall’impostasul valore aggiunto le prestazioni che riguardano «l’educazione dell’infanziao della gioventù, l'insegnamento scolastico o universitario, la formazione ola riqualificazione professionale, nonché le prestazioni di servizi e lecessioni di beni con essi strettamente connesse, effettuate da enti di dirittopubblico aventi lo stesso scopo o da altri organismi riconosciuti dallo Statomembro interessato come aventi finalità simili».5.2. Nel caso di specie la contribuente è una società che opera nelsettore della somministrazione del personale e relativa formazioneprofessionale (Agenzia Per il Lavoro debitamente autorizzata dal Ministero),è iscritta ad uno specifico Albo istituito presso il Ministero del Lavoro e versaun contributo pari al 4% delle retribuzioni lorde corrisposte ai lavoratori chesomministra (addebitandone il ricarico sui clienti) a un fondo denominato2003, che si occupa, in concreto, del finanziamento della formazione deilavoratori somministrati in forma gratuita.La questione relativa all’esenzione (o meno) dell’IVA ex art. 10, comma 1,n. 20, d.P.R. n. 633 del 1972 riguarda proprio le prestazioni erogate da entie società accreditate presso Forma.Temp in favore della societàcontribuente, ai fini della formazione del personale.Numero registro generale 16180/2024Numero sezionale 3652/2026Numero di raccolta generale 21604/2026Data pubblicazione 24/06/20266. In ordine all’interpretazione della norma appena evocata occorrerichiamare quanto precisato dal decreto della Prima Presidente 24/10/2024,n. 27559, reso ai sensi dell’art. 363-bis c.p.c., dove si rileva chel’applicazione dell’art. 10, comma 1, numero 20, cit. richiede il concorso didue requisiti: uno di natura soggettiva (in base al quale l’organismo cheeroga la formazione deve essere un istituto pubblico oppure un soggettoriconosciuto da una pubblica amministrazione) e uno di natura oggettiva(che inerisce all’attività formativa, con riferimento a prestazioni didattichee, segnatamente, di formazione professionale). Vengono, poi richiamatialcuni precedenti di legittimità, tra i quali Cass. 21/03/2019, n. 7943 e, aifini del caso in esame, Cass., 30/06/2020, n. 13086, dove si afferma che,in tema di IVA, l'attività avente ad oggetto la proposizione di corsi diformazione professionale, rientrando tra quelle commerciali, è soggettaall'imposta e dà diritto, ai sensi dell'art. 19, comma 2, d.P.R. n. 633 del1972, alla detrazione dell'IVA assolta in rivalsa sugli acquisti dei beni eservizi utilizzati nella realizzazione della predetta attività, senza che rilevil'eventuale erogazione di contributi pubblici a fondo perduto, applicandosil'art. 14, comma 10, della l. n. 537 del 1993, soltanto nel caso in cui ilversamento eseguito dagli enti pubblici per l'esecuzione di corsi diformazione del personale si inserisca in un rapporto sinallagmatico eassuma natura di corrispettivo, rilevando all'uopo lo "ius superveniens"costituito dall'art. 10, comma 2 ter, del d.l. n. 210 del 2015, conv. in l. n.21 del 2016, norma d'interpretazione autentica dell'art. 19 cit. e tenutoconto della «sanatoria» operata dal successivo comma 2 quater, per effettodel quale resta ferma la detrazione ove operata anteriormente all'entrata invigore della legge n. 21 del 2016 e l'imposta non sia stata consideratadall'ente erogatore del contributo quale spesa ammessa al finanziamento.6.1. Rispetto al quadro nomofilattico appena evocato si innesta, in modocoerente, la norma (di interpretazione autentica, su cui v. infra 6.2.)contenuta nella finanziaria del 2025. In particolare, l’art. 1, comma 38,Numero registro generale 16180/2024Numero sezionale 3652/2026Numero di raccolta generale 21604/2026Data pubblicazione 24/06/2026legge n. 207 del 2024 prevede che: «Le prestazioni di formazione rese aisoggetti autorizzati alla somministrazione di lavoro ai sensi dell'articolo 4del decreto legislativo 10 settembre 2003, n. 276, da enti e società diformazione finanziati attraverso il fondo bilaterale costituito ai sensidell'articolo 12, comma 4, del citato decreto legislativo n. 276 del 2003 sonoimponibili ai fini dell'imposta sul valore aggiunto.»6.2. Gli (eventuali) dubbi sul fatto se tale disposizione abbia portatainnovativa o integri una norma di interpretazione autentica (come tale,applicabile anche ai periodi d’imposta precedenti alla sua entrata in vigore)sono eliminati dall’inequivoco tenore letterale dell’art. 1, comma 39, leggen. 207 del 2024, secondo il quale: «In considerazione dell'incertezzainterpretativa pregressa, sono fatti salvi i comportamenti adottati daicontribuenti in relazione alle prestazioni di cui al comma 38 effettuateanteriormente alla data di entrata in vigore della presente legge, per i qualinon siano intervenuti atti divenuti definitivi. Non si fa luogo a rimborsid'imposta.»Difatti, non solo il riferimento iniziale all’incertezza interpretativa pregressa,ma anche la norma intertemporale che fa salvi i comportamenti deicontribuenti anteriormente all’entrata in vigore della legge n. 207 del 2024,porta a concludere che il comma 38 cit. abbia portata interpretativa e noninnovativa.La precisazione dell’assoggettamento a IVA delle prestazioni formative reseai soggetti autorizzati alla somministrazione di lavoro ai sensi dell'articolo 4d.lgs. n. 276 del 2003, da enti e società di formazione finanziati attraversoil fondo bilaterale costituito ai sensi dell'articolo 12, comma 4, d.lgs. n. 276del 2003, comporta, quindi, che tali prestazioni fuoriescano dall’ambitoapplicativo delle esenzioni scolpite nell’art. 10, comma 1, n. 20, d.P.R. n.633 del 1972.6.3. L’art. 1, comma 38, legge n. 207 del 2024 è altresì coerente con ilquadro normativo e giurisprudenziale unionale, dove viene in rilievo, sottoNumero registro generale 16180/2024Numero sezionale 3652/2026Numero di raccolta generale 21604/2026Data pubblicazione 24/06/2026il primo profilo, l’art. 132, par. 1, lett. i), Direttiva 2006/112/CE (hinc:Direttiva IVA 2006) e, sotto il secondo profilo la sentenza della Corte digiustizia dell’Unione europea del [OSCURATO:DATA_NASCITA] (causa C-319/12, MDDP).La Corte di giustizia dell’UE ha precisato (§ 25) che: «i termini con i qualisono state designate le esenzioni di cui all’articolo 132 della sesta direttivadevono essere interpretati restrittivamente. Tuttavia, l’interpretazione ditali termini deve essere conforme agli obiettivi perseguiti da dette esenzionie rispettare le prescrizioni derivanti dal principio di neutralità fiscale relativoal sistema comune di IVA. Pertanto questa regola d’interpretazionerestrittiva non significa che i termini utilizzati per specificare le esenzioni dicui al suddetto articolo 132 debbano essere interpretati in un modo chepriverebbe tali esenzioni dei loro effetti.»6.4. Allo stesso tempo è stato affermato che l’obiettivo di tale esenzioneè quello di garantire un trattamento più favorevole, in materia di IVA, alleprestazioni connesse all’insegnamento, in modo da facilitare l’accesso a taliprestazioni, evitando l’aumento dei costi che si verificherebbe nel caso delloro assoggettamento all’IVA (§ 26; v. anche CGUE [OSCURATO:DATA_NASCITA],Commissione/Germania, C-287/00, § 47).Nell’ipotesi in cui le prestazioni di formazione e riqualificazioneprofessionale (per limitare l’analisi all’ipotesi che viene in rilievo nel caso dispecie) siano svolte da un organismo diverso da un ente pubblicol’esenzione passa dal riconoscimento da parte del singolo Stato membro chetale organismo persegua finalità simili a quelle degli enti pubblici che sioccupano di attività formativa, come risulta dal testo dell’art. 132, par. 1,lett. i), Direttiva IVA 2006, secondo il quale l’esenzione dal pagamentodell’imposta sul valore aggiunto riguarda (anche) la «formazione o lariqualificazione professionale, nonché le prestazioni di servizi e le cessionidi beni con essi strettamente connesse, effettuate da enti di diritto pubblicoaventi lo stesso scopo o da altri organismi riconosciuti dallo Stato membrointeressato come aventi finalità simili.»Numero registro generale 16180/2024Numero sezionale 3652/2026Numero di raccolta generale 21604/2026Data pubblicazione 24/06/20266.5. La CGUE ha precisato che non osta al riconoscimento dell’esenzioneil carattere commerciale dell’attività svolta (CGUE, [OSCURATO:DATA_NASCITA], cit., § 27),così come non possono essere esclusi dalla nozione di «organismo pubblico»menzionata nell’art. 132, par. 1, lett. i), Direttiva IVA 2006, gli enti privatiche perseguono scopi di lucro (CGUE, 28/11/2013, cit., § 28). Viene, quindi,concluso, al § 39, che: «le disposizioni degli articoli 132, paragrafo 1, letterai), 133 e 134 della direttiva IVA devono interpretarsi nel senso che nonostano a che i servizi educativi forniti a fini commerciali da organismi nonpubblici siano esentati dall’IVA. Tuttavia l’articolo 132, paragrafo 1, letterai), di tale direttiva osta ad un’esenzione dell’insieme delle prestazioni diservizi educativi, in maniera generale, senza che si prendano inconsiderazione le finalità perseguite da organismi non pubblici cheforniscono prestazioni siffatte.»A tal proposito la stessa CGUE 28/11/2013 cit. rinvia al § 35 dellasentenza CGUE 23/05/2005 (causa C-498/03), dove si legge al § 34:«Secondo un'interpretazione letterale del testo di tali altre versioni dell'art.13, parte A, n. 1, lett. g), e h), della sesta direttiva, al fine di beneficiaredell'esenzione è infatti sufficiente che ricorrano due requisiti, ossia, da unlato, che si tratti di prestazioni connesse all'assistenza sociale e allasicurezza sociale, o alla tutela dell'infanzia e della gioventù, e, dall'altro, chele suddette prestazioni siano fornite da organismi di diritto pubblico o daaltri organismi riconosciuti come aventi, dal punto di vista sostanziale,carattere sociale.» Quanto affermato dalla giurisprudenza europea conriferimento all’art. 13 Direttiva 1977/388/CEE assume rilievo, in ragionedella sostanziale corrispondenza della lettera i) dell’art. 13 della DirettivaIVA del 1977 alla lettera i) dell’art. 132 Direttiva IVA 2006, secondo quantoriscontrabile anche alla tavola di concordanza allegata all’ultima direttiva inmateria di imposta sul valore aggiunto.6.6. La CGUE, 28/11/2013, cit., §§ 37 e 38, ha, infine, precisato che:«Nei limiti in cui l’articolo 132, paragrafo 1, lettera i), della direttiva IVANumero registro generale 16180/2024Numero sezionale 3652/2026Numero di raccolta generale 21604/2026Data pubblicazione 24/06/2026non precisa le condizioni o le modalità secondo le quali tali finalità similipossono essere riconosciute, spetta in via di principio al diritto nazionale diogni Stato membro fissare le norme in base alle quali un siffattoriconoscimento può essere accordato ad organismi di tal genere. [OSCURATO:PERSONA] dispongono al riguardo di un potere discrezionale (v., in tal senso,citate sentenze [OSCURATO:PERSONA] e Montecello, punti 49 e 51, nonchéZimmermann, punto 26). Spetta inoltre ai giudici nazionali valutare se gliStati membri, imponendo simili condizioni, abbiano rispettato i limiti del loropotere discrezionale osservando i principi del diritto dell’Unione, inparticolare il principio di parità di trattamento il quale, in materia di IVA, sitraduce nel principio di neutralità fiscale (v., in tal senso, citate sentenzeKingscrest Associates e Montecello, punto 52, nonché L.u.P., punto 48).»6.7. La declinazione dei principi di parità di trattamento e di neutralitàfiscale con riferimento all’applicabilità (o meno) dell’esenzione previstadall’art. 132, lett. i), Direttiva IVA 2006 alle prestazioni formative erogateda soggetti aventi natura privatistica ed esercenti attività commerciale siricava dalla pronuncia della Corte di giustizia dell’Unione europea appenarichiamata, dove, al § 56, si precisa che:− un soggetto passivo non può far valere, a norma dell’articolo 168 delladirettiva o della disposizione nazionale che traspone quest’ultimo, ildiritto a detrazione dell’IVA assolta a monte se, in ragione diun’esenzione prevista dal diritto nazionale in violazione dell’articolo132, paragrafo 1, lettera i), di tale direttiva, i servizi educativi fornitia valle non sono assoggettati all’IVA;− tale soggetto passivo può tuttavia invocare l’incompatibilità dellasuddetta esenzione con l’articolo 132, paragrafo 1, lettera i), delladirettiva IVA affinché quest’ultima non sia applicata quando, purtenendo conto del potere discrezionale accordato dalla disposizione inparola agli Stati membri, il suddetto soggetto passivo non puòoggettivamente considerarsi come un organismo avente finalità similiNumero registro generale 16180/2024Numero sezionale 3652/2026Numero di raccolta generale 21604/2026Data pubblicazione 24/06/2026a quelle di enti di diritto pubblico aventi uno scopo di istruzione, aisensi della suddetta disposizione, il che spetta al giudice nazionaleverificare, e, — in quest’ultima ipotesi, i servizi educativi forniti dalsuddetto soggetto passivo saranno assoggettati all’IVA e quest’ultimopotrà dunque fruire del diritto a detrazione dell’IVA assolta a monte.6.8. Dalla norma unionale (art. 132, lett. i), Direttiva IVA – così comeinterpretata dalla CGUE - emerge, quindi, che il riconoscimento delperseguimento, da parte di organismi diversi dagli enti pubblici, di finalitàsimili è rimesso al diritto nazionale. Nondimeno, spetta ai giudici nazionaliverificare se la discrezionalità dei singoli Stati membri, nel porre condizionie modalità per il riconoscimento (e non per il mancato riconoscimento)necessario per l’esenzione prevista nell’art. 132, comma 1, lett. i), DirettivaIVA 2006, sia stata esercitata nel rispetto dei principi di neutralità fiscale edi parità di trattamento.6.9. Proprio il principio appena evocato finisce per costituire un limitealla discrezionalità del singolo Stato membro nel plasmare il requisitosoggettivo necessario per l’esenzione prevista nell’art. 132, lett. i), DirettivaIVA: il riconoscimento (del perseguimento di finalità simili a quelle degli entidi diritto pubblico) non può essere fatto nei confronti di un soggetto che nonpossa oggettivamente considerarsi come un organismo avente finalità similia quelle di enti di diritto pubblico aventi uno scopo di istruzione (CGUE,28/11/2013, § 56).La previsione, ad opera dell’art. 1, comma 38, legge n. 207 del 2024,dell’imponibilità, ai fini IVA, delle prestazioni di formazione rese ai soggettiautorizzati alla somministrazione di lavoro ai sensi dell'articolo 4 d.lgs. n.276 del 2003, da enti e società di formazione finanziati attraverso il fondobilaterale costituito ai sensi dell'articolo 12, comma 4, d.lgs. n. 276 del 2003è, pertanto, pienamente coerente con la norma unionale (art. 132, lett. i,Direttiva IVA del 2006), così come interpretata dalla CGUE. Gli enti e lesocietà di formazione che erogano prestazioni formative (nella specieNumero registro generale 16180/2024Numero sezionale 3652/2026Numero di raccolta generale 21604/2026Data pubblicazione 24/06/2026Quanta [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.) non possono, infatti, essere considerate,oggettivamente, come organismi aventi finalità simili a quelle di enti didiritto pubblico aventi scopo di istruzione, nonostante l’accesso afinanziamenti attraverso il fondo gestito da Forma.Temp. Quest’ultimocostituisce, infatti, un soggetto giuridico di natura associativa ex art. 36 c.c.e dotato di personalità giuridica (art. 12, comma 4, d.lgs. n. 276 del 2003),che gestisce i contributi versati dalle agenzie di formazione e lavoro (comel’odierna parte ricorrente) ai sensi dell’art. 12, comma 1, d.lgs. n. 276 del2003 e destinati (anche) alla formazione e riqualificazione professionale deilavoratori.I compiti del Ministero del Lavoro sono di due tipi e sono disciplinatidall’art. 12, comma 5, d.lgs. n. 276 del 2003.Il primo riguarda l’autorizzazione rilasciata ai fini dell’attivazione delfondo, che richiede la verifica preventiva della congruità, rispetto alle finalitàistituzionali, dei criteri di gestione e delle strutture di funzionamento delfondo stesso, con particolare riferimento alla sostenibilità finanziariacomplessiva del sistema.Il secondo riguarda l’attività di vigilanza e di approvazione deldocumento contenente le regole stabilite dal fondo per il versamento deicontributi e per la gestione, il controllo, la rendicontazione e il finanziamentodegli interventi di cui ai primi due commi dell’art. 12 d.lgs. n. 276 del 2003.In sostanza, lo scopo della normativa appena richiamata è funzionalead assicurare le attività di formazione e riqualificazione dei lavoratori,prevedendo, da un lato, la creazione delle relative risorse finanziariemediante l’imposizione di contributi alle agenzie per il lavoro (art. 12,comma 1, d.lgs. n. 276 del 2003) e, dall’altro lato, la gestione di tali risorseda parte di fondi (come Forma.Temp) assoggettati ad attività di vigilanzadel Ministero del Lavoro ai fini della corretta gestione e allocazione dellerisorse pervenute dai contributi versati dalle agenzie del lavoro.Numero registro generale 16180/2024Numero sezionale 3652/2026Numero di raccolta generale 21604/2026Data pubblicazione 24/06/2026Le autorizzazioni e la vigilanza svolta dal Ministero del Lavorosull’attività dei fondi di cui all’art. 12, comma 4, d.lgs. n. 276 del 2003, perquanto collegate all’attività di formazione svolta dagli enti e società (grazieal meccanismo di finanziamento creato dall’art. 12, comma 1, d.lgs. n. 276del 2003), integrano, tuttavia, profili del tutto eterogenei rispetto alriconoscimento, in capo ai soggetti che erogano le prestazioni formative,del perseguimento di finalità simili a quelle proprie degli enti di dirittopubblico aventi scopo di istruzione.La natura degli enti e delle società (come [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.)che organizzano l’attività di formazione professionale e riqualificazione deilavoratori non dipende, quindi, dal meccanismo di finanziamentopredisposto dall’art. 12, comma 1, d.lgs. n. 276 del 2003, gestito dai fondidi cui all’art. 12, comma 4, d.lgs. n. 276 del 2003 e con l’attività di controllodel Ministero del lavoro ai sensi dell’art. 12, comma 5, d.lgs. n. 276 del2003. Si tratta, infatti, di un meccanismo la cui finalità è quella di garantirela formazione e la riqualificazione professionale (individuando le risorsegrazie a contributi posti a carico delle agenzie per il lavoro) e di assicurarnela gratuità in favore dei lavoratori che ne sono destinatari, senza che siaalterata, al contempo, la natura (privatistica e affatto assimilabile agli entipubblici) dei soggetti chiamati ad organizzare ed erogare le prestazioni diformazione per il solo fatto che il loro pagamento è assicurato dal fondo dicui all’art. 12, comma 4, d.lgs. n. 276 del 2003. Ciò è quello che, a benvedere, è stato chiarito dalla norma di interpretazione autentica nelprecisare che le prestazioni erogate dagli enti e dalle società finanziatidel citato decreto legislativo n. 276 del 2003 sono imponibili ai finidell'imposta sul valore aggiunto.7. Nel caso di specie la sentenza impugnata non è conforme all’art. 10,comma 1, n. 20, d.P.R. n. 633 del 1973, così come interpretato alla luceNumero registro generale 16180/2024Numero sezionale 3652/2026Numero di raccolta generale 21604/2026Data pubblicazione 24/06/2026dell’art. 1, comma 38, legge n. 207 del 2024, con la conseguenza che i primitre motivi di ricorso incidentale sono fondati.8. Con il quarto motivo di ricorso incidentale è stata denunciata laviolazione e/o falsa applicazione dell’art. 6, comma 6, d.lgs. n. 471 del 1997in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nella parte incui la sentenza impugnata ha ritenuto che l’eventuale natura esente delleoperazioni oggetto del giudizio comporti l’indetraibilità dell’iva versata dallasocietà al proprio fornitore.8.1. Con tale motivo la sentenza impugnata viene censurata per averomesso di applicare l’art. 6, comma 6, d.lgs. n. 471 del 1997, che avrebbedovuto portare i giudici a confermare la detraibilità dell’IVA in capo allasocietà cessionaria odierna ricorrente, nonostante l’eventuale natura esentedelle prestazioni di sevizi ricevute.9. Con il quinto motivo di ricorso incidentale è stata denunciata laviolazione e/o falsa applicazione dell’art. 19, comma 1, d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA],n. 633 in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nellaparte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto che l’eventuale natura esentedelle operazioni oggetto del giudizio comporti l’indetraibilità dell’IVA versatadalla società al proprio fornitore.10. Con il sesto motivo di ricorso incidentale, in via subordinata, è statachiesto di rinviare, ai sensi dell’art. 267 TFUE, gli atti alla Corte di giustiziadell’Unione europea, ponendo il seguente quesito: «Dica codesta Ecc.maCorte di Giustizia dell’Unione Europea se l’art. 132, par. 1, lettera i),Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, osta alla prassidell’Agenzia delle Entrate per effetto della quale la regola di esenzionedettata dall’art. 10, comma 1, n. 20), D.P.R. n. 633 del 1972, ai sensi delquale “le prestazioni […] didattiche di ogni genere, anche per la formazione,l’aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale, rese daistituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni […]”, è applicatain una situazione ove (i) non sussiste in capo ad alcuna articolazione dellaNumero registro generale 16180/2024Numero sezionale 3652/2026Numero di raccolta generale 21604/2026Data pubblicazione 24/06/2026pubblica amministrazione un potere di controllo sul contenuto dell’offertainformativa e, in particolare, dei singoli corsi forniti; (ii) i servizi diformazione sono finanziati da un’associazione di diritto privato(Forma.Temp) mediante la raccolta di contribuzioni corrisposte dai soggettiiscritti, in modo da assicurare che i servizi di formazione da questi fornitisiano erogati ai consumatori finali a titolo gratuito; (iii) i soggetti che ergonoi servizi di formazione considerati esenti dalla prassi amministrativa inoggetto sono società privata che perseguono esclusivamente lo scopo dilucro.»11. Il quarto, il quinto e il sesto motivo di ricorso incidentale sono daconsiderare assorbiti, alla luce della decisione assunta sui primi tre motividi ricorso.12. Con l’unico motivo di ricorso principale è stata denunciata laviolazione e falsa applicazione dell’art. 6, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997,ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c. (Insussistenza delle obiettivecondizioni di incertezza).12.1. Con tale motivo la ricorrente incidentale lamenta come l’esimentenon possa trovare applicazione nel caso in esame, ove non risultacomplessità normativa, né pluralità di interventi legislativi o interpretativi,tali da giustificare condizioni di incertezza sulla portata o sull’ambito diapplicazione delle norme tributarie, invero di chiara lettura.12.2. Il ricorso principale – per quanto l’art. 1, comma 39, legge n. 207del 2024, faccia riferimento all’incertezza interpretativa pregressa, facendosalvi i comportamenti adottati dai contribuenti in relazione alle prestazionidi cui al comma 38 effettuate anteriormente alla data della sua entrata invigore – è assorbito per effetto dell’accoglimento dei primi tre motivi diricorso incidentale.13. In conclusione, devono essere accolti i primi tre motivi di ricorsoincidentale, mentre devono essere dichiarati assorbiti gli altri motivi.13.1. Il ricorso principale deve essere dichiarato assorbito.Numero registro generale 16180/2024Numero sezionale 3652/2026Numero di raccolta generale 21604/2026Data pubblicazione 24/06/202614. La sentenza impugnata deve essere cassata e, decidendo nel merito,deve essere annullato l’atto impositivo impugnato.15. Le spese di lite devono essere compensate per l’intero giudizio,stante la sopravvenienza della norma di interpretazione autentica e delleincertezze interpretative evidenziate dallo stesso legislatore. P.Q.Mla Corte accoglie i primi tre motivi di ricorso incidentale, assorbiti gli altrimotivi;dichiara assorbito il ricorso principale;cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, annulla l’attoimpositivo impugnato;dispone la compensazione delle spese dell’intero giudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 29/04/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]