Cassazione n. 28245/2025

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.26659/2020 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (incorporante per fusione la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma, Via dei [OSCURATO:PERSONA] n. 10/E, presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA]; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D, domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione regionale tributaria della Campania, n. 84/22/2020, depositata in data 7 gennaio 2020. Udita la relazione svolta nella camera di consigliodell’8 ottobre 2025 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di accertamento IRES 2012 - Contraddittorio endoprocedimentale -Opzione per il consolidato fiscale -Comunicazione -[OSCURATO:PERSONA] che: 1. La società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. , esercente l’attività di costruzione di edifici, dall’anno 2009 entrava a far parte di un gruppo, avvalendosi del cd. consolidato fiscale, previsto dagli artt. 117 e ss. t.u.i.r.. A seguito di interrogazione all’Anagrafe tributaria, l’Agenzia delle entrate, direzione provinciale di Caserta, riscontrava l’invalidità del rinnovo, da parte della ricorrente (per il triennio 2012-2014), dell’opzione del consolidato fiscale. Notificava, quindi, alla contribuente (che nelle more aveva incorporato per fusione la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.) l’avviso di accertamento n. TF7030101476/2017, con il quale contestava il rinnovo della detta opzione, avvenuto per fatti concludenti, in luogo della comunicazione prevista dalla normativa, ed accertava ai fini IRES, per l’anno di imposta 2012, l’importo di Euro 165.735,00. Successivamente l’Ufficio notificava l’atto di contestazione n. TF7CO0100989/2017, con il quale irrogava le conseguenti sanzioni per ilmedesimo anno. La contribuente impugnava innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Caserta (d’ora in avanti, per brevità, CTP) i detti atti con separati ricorsi, deducendo preliminarmente l’omessa instaurazione del contraddittorio preventivo ed il difetto di valida sottoscrizione degli atti; nel merito, sosteneva la validità dell’opzione per la tassazione di gruppo mediante comportamenti concludenti. Riunite le impugnazioni, la CTP le accoglieva ritenendo fondato il motivo relativo alla mancata instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale; ritenuteassorbite le altre doglianze, annullava gli attiimpugnati. 2. L’Ufficio proponeva appello avverso la decisione dei giudici di primo grado deducendo ne l’erroneità. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Campania accoglieva il gravame evidenziando: a) la non necessità del contraddittorio endoprocedimentale; b) l’invalidità dell’opzione per la tassazione di gruppo in quanto non eseguita mediante la comunicazione prevista dalla legge; c) la validità degli atti impugnati in quanto sottoscritti da un dirigente e da un funzionario munito di delega depositata in atti. 3. Contro la decisione della CTR propone ricorso per cassazione la contribuente, affidato a tr e motivi. L ’Ufficio resiste con controricorso. È stata fissata l’adunanza camerale per l’8 ottobre 2025. [OSCURATO:PERSONA], nella persona del dr. [OSCURATO:PERSONA], hadepositato memoria ex art. 380bis1 cod. proc. civ., con cui ha chiesto il rigetto del ricorso. È stata, altresì, depositata memoria ex art. 380bis1 cod. proc. civ. da parte della ricorrente. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso l a contribuente deduce la «violazione o falsa applicazione dell’art. 10 e 12 della Legge 212/2000 (Statuto del Contribuente), dell’art. 97 Cost. e dell’art. 7 della Legge 241/1990 per l’assenza di contraddittorio endoprocedimentale, ai sensi dell’art.360, comma 1, n. 3 , c.p.c. » . In particolare, sostiene che, a differenza di quanto affermato dalla CTR, ‘il contraddittorio tra [OSCURATO:PERSONA] e Contribuente avrebbe dovuto essere esperito, al fine di tutelare al meglio i diritti costituzionalmente garantiti in capo allo stesso Contribuente’ (pag. 11 del ricorso). Nell’ordinamento tributario esiste un principio generale, di derivazione anche comunitaria, che impone l’osservanza del contraddittorio endoprocedimentale in relazione a qualsiasi atto dell’A.F.. Il motivo è infondato. 1.1. Almeno sino al d.lgs. n. 219 del 30 dicembre 2023 che ha introdotto nello Statuto del contribuente (legge n. 212/2000) l’art. 6bis, rubricato “principio del contraddittorio”, è mancato, al di fuori delle fattispecie normative in cui fosse espressamente previsto, un obbligo generale, in capo all’amministrazione finanziaria, di attivare il contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente. Secondo la giurisprudenza di questa Corte un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale non poteva ricavarsi dalla previsione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, la cui applicazione è limitata, secondo il suo tenore testuale, ai soli accertamenti conseguenziali ad accessi, ispezioni e verifiche presso i luoghi di riferimento del contribuente con esclusione delle verifiche “a tavolino” (ex multis, Cass. n. 36502/2022 e Cass. n. 23729/2022). Vi sono, poi, disposizioni specifiche che prescrivono l’interlocuzione preventiva con il contribuente con modalità ed effetti diversamente declinati: ad es., l’art. 38, comma 7, d.P.R. n. 600/1973, in relazione alla determinazione sintetica del reddito delle persone fisiche (a partire, però, dall’anno di imposta 2009, per effetto della modifica operata con il d.l. n. 78/2010), e l’art. 10, comma 3bis, l. 146/1998 in tema di studi di settore. Nell’ambito del diritto eurounionale, invece, l’obbligo generale di attivazione del contraddittorio in capo all’Amministrazione rappresenta un principio pienamente acquisito; l’orientamento espresso al riguardo dalla Corte di Giustizia Europea in plurime pronunce (ex multis24/02/2022 in causa C-582/20, SC [OSCURATO:PERSONA] srl, ma già [OSCURATO:DATA_NASCITA] in cause riunite C-129/13 e C-130/13, [OSCURATO:PERSONA] BV e [OSCURATO:PERSONA] BV), è stato recepito dal giudice nazionale, il quale riconosce che i principi fondamentali del diritto europeo impongono, nell’ambito dei cosiddetti “tributi armonizzati”, ove ha “luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione”, un generale obbligo dell’amministrazione di instaurare un’interlocuzione preventiva con il contribuente, la cui inosservanza può portare all’invalidità dell’atto impositivo, ma solo quando quest’ultimo assolve alla “prova di resistenza” (Cass. Sez. U. 09/12/2015, n. 24823 e, nella giurisprudenza successiva, ex multis, Cass. n. 9076/2021 e Cass. n. 7690/2020). I confini della “prova di resistenza” sono stati, infine, tracciati da questa Corte con la recente pronuncia a Sezioni Unite 25/07/2025, n. 21271. In definitiva, al di fuori delle ipotesi specifiche e dei tributi cd. armonizzati, non sussiste l’obbligo, in capo all’amministrazione finanziaria, del contraddittorio preventivo con il contribuente (da ultimo, Cass. 22/03/2024, n. 7829). 1.2. Nella specie, trattandosi di accertamento relativi a l mancato pagamento di IRES, tributo non armonizzato, correttamente la CTR ha ritenuto che alcuncontradditorio preventivo andasseassicurato alla contribuente. 2. Con il secondo motivo la contribuente lamenta la «violazione o falsa applicazione degli artt. 117-122 TUIR ed art. 40-bis D.P.R. n. 600/1973 in tema di consolidato fiscale, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.» per avere la CTR erroneamente ritenuto non validamente esercitata, da parte della società, l’opzione per il rinnovo della tassazione consolidata, mediante comportamenti concludenti, ovvero la presentazione delle dichiarazioni di gruppo con la compilazione dei quadri GN in luogo dell’ordinario quadro RN. Dopo aver riportato la normativa di riferimento, la ricorrente ribadisce che la questione relativa alle modalità di rinnovo, in relazione ai periodi di imposta fino al 2016 (per i quali permaneva l’obbligo di comunicazione formale), debba essere risolta, alla luce della nuova normativa che prevede un meccanismo di rinnovo automatico, nel senso che ‘la mancata comunicazione del rinnovo (ora abrogata) non dovrebbe essere in ogni caso considerata ostativa alla “prosecuzione” del regime’ (pag. 17 del ricorso). Il motivo è infondato. Anche in parte qua, infatti, la decisione impugnata è conforme alla giurisprudenza di questa Corte formatasi in materia, secondo la quale nel sistema antecedente alle modifiche apportate con il d.l. 22 ottobre 2016, n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1° dicembre 2016, n. 225, anche il rinnovo dell’opzione soggiace alle medesime regole dettate per l’avvio, data l’irrilevanza in materia dei fatti concludenti: «in tema di regime consolidato nazionale, ai fini del riconoscimento dei benefici della tassazione di gruppo, l’avvenuto esercizio congiunto dell’opzione da parte della controllante e della controllata deve essere comunicato all’Agenzia dell’entrate in via esclusivamente telematica, attraverso la presentazione dell’apposito modello, atteso che dal tenore letterale degli artt. 119, comma 1, lett. d), T.U.I.R. e 5, comma 2, del d.m. 9 giugno 2004 si evince come l’invio di tale comunicazionecostituisca condizione essenziale per l’ammissione ai relativi benefici, in quanto diretta ad esprimere la scelta sul tipo di tassazione da adottare» (da ultimo, Cass.04/07/2023, n. 18917; conf. Cass. 05/12/2022, n. 35726; Cass.12/01/2021, n. 244). In definitiva, la comunicazione all’Agenzia delle entrate non è un elemento formale superabile con il comportamento concludente, costituendo piuttosto un elemento sostanziale, che si pone come condizione di efficacia -unitamente agli altri previsti alle lettere a), b) e c) del citato art. - dell’opzione per il regime di tassazione di gruppo. 3. Con il terzo motivo la contribuente lamenta la «violazione e/o falsa applicazione dell’art. 42 del D.P.R. n. 600/73, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. per insufficiente/errata circa l’assenza dei poteri rappresentativi dell’Ufficio». Afferma che nella specie l’avviso di accertamento ‘non è provvisto di una corretta sottoscrizione e di una valida delega rilasciata al funzionario’ (pag. 21 del ricorso). Il motivo è infondato. Invero, nel caso di specie la CTR ha rigettato il corrispondente motivo di appello evidenziando che gli atti impugnati ‘risultano rispettivamente firmati da un dirigente, nonché da un funzionario munito di delega depositata agli atti’ (pag. 4 della sentenza). La doglianza consiste in una contestazione aspecifica, non indicando la ricorrente il vizio specifico della delega (ad es. non è nominativa, non determinata nel tempo, non proviene dal direttore, non è rilasciata a funzionario abilitato) e limitandosi al rilievo che la CTR avrebbe errato nel dichiarare il motivo di appello infondato. 4. In definitiva, il ricorsova rigettato. Le spese del giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo. Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte dellaricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso e condanna la società ricorrente a l pagamento, in favore dell’Agenzia delle entrate, delle spese di lite, che liquida in euro 7.500,00per compensi, oltre spese prenotate a debito. Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte dellaricorrente, dell’ulte