Cassazione n. 09876/2026

entata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato.- ricorrente -contro[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesidall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], come da procura agli atti.- controricorrenti -avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo gradodella Puglia n. 4184/2024, depositata il 14/12/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/02/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. In data [OSCURATO:DATA_NASCITA] la società [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione,poi cancellata dal registro delle imprese il 18.1.2013, ha chiesto ilNumero registro generale 2714/2025Numero sezionale 1287/2026Numero di raccolta generale 9876/2026Data pubblicazione 16/04/2026rimborso delle imposte versate per gli anni 2008, 2009 e 2010, allegandodi essere stata non operativa per i primi due anni, come peraltrodichiarato compilando il quadro RF del modello UNICO, e di essere stataesente, per l’anno 2010, dal test di operatività, a causa della totaleimpossidenza di immobilizzazioni materiali (stante la demolizione, a fini diradicale ristrutturazione, dello stabile in cui avrebbe dovuto svolgersil’attività d’impresa).2. L’Agenzia delle entrate, con provvedimento notificato dall’Ufficioterritoriale di Bari il 10.7.2012, prot. n. 89935/2012, ha negato ilrimborso, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n.241, comunicando alla società che, all’esito dell’esame dei dati presenti inA.T., era risultato che, per gli anni dal 2008 al 2010, l’istante – che nonaveva presentato istanza di disapplicazione ai sensi dell’articolo 37-bis,comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973,n. 600 - andava qualificata come società non operativa, atteso che nonrisultavano effettuate cessioni di beni o prestazioni di servizi di alcungenere. L’Ufficio, quindi, ha disconosciuto il credito IVA ai sensidell’articolo 30, comma 4, della legge 23 dicembre 1994, n. 724, ai sensidel quale «Qualora per tre periodi d’imposta consecutivi la società o l’entenon operativo non effettui operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valoreaggiunto (...) l’eccedenza di credito non è ulteriormente riportabile ascomputo dell’IVA a debito relativa ai periodi d’imposta successivi».3. La società ha impugnato l’avviso dinanzi alla Commissione TributariaProvinciale di Bari che, con sentenza del 19.1.2015, n. 58/22/15, haaccolto il ricorso, avendo ritenuto che: a) il sopravvenuto stato diliquidazione ha fatto venir meno lo status di “società di comodo”, alla cuirepressione è finalizzata la L. n. 724/1994; b) l’art. 30, comma 4, della L.n. 724/1994 non può trovare applicazione nel caso di specie, dato che iltest di operatività, non superato negli anni 2008 e 2009, non andavaeffettuato per il 2010; in tale ultima annualità, difatti, la società nonNumero registro generale 2714/2025Numero sezionale 1287/2026Numero di raccolta generale 9876/2026Data pubblicazione 16/04/2026possedeva alcun bene o immobilizzazione materiale, in conseguenza dellademolizione dell’unico fabbricato in suo godimento, detenuto in comodatogratuito e sul quale erano in corso lavori di ristrutturazione allo scopo direnderlo compatibile con l’attività societaria.4. Avverso la sentenza ha interposto appello l’Ufficio, eccependo laviolazione e falsa applicazione dell’articolo 30, comma 4-ter, della legge n.724 del 1994 e del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entratedel 14 febbraio 2008, n. 23681, ed evidenziando, in particolare, come lasocietà ricorrente, in applicazione dei presupposti normativi sopra citati,dovesse essere qualificata come “società di comodo”.5. Il processo di secondo grado è stato, dapprima, dichiaratoinammissibile dalla CTR della Puglia (sentenza del 21.10.2016, n.3070/7/2016), per via della avvenuta notifica del ricorso introduttivodirettamente alla società allorché quest’ultima era già estinta, e, dopol’annullamento di tale sentenza da parte di questa Corte (con ordinanzadel 3 maggio 2019, n. 10484), successivamente riassunto dai soci PaolaMagrelli, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], che hanno chiesto dichiararsil’inammissibilità dell’originario ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate.6. All’esito del giudizio di appello riassunto, la Corte di GiustiziaTributaria di secondo grado della Puglia, con sentenza n. 4184/03/2024,depositata il 14.12.2024, ha rigettato il ricorso, evidenziando, sulla scortadi recente giurisprudenza di legittimità, che è illegittimo il diniego delrichiesto rimborso IVA laddove vi sia comunque stata, da parte dellasocietà, un’attività anche solo meramente preparatoria e strettamenteconnessa allo svolgimento dell’attività economica dell’impresa, qualora ilmancato utilizzo del bene sia indipendente dalla volontà del soggettopassivo che acquistato il bene.7. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, con attoaffidato a due motivi.Numero registro generale 2714/2025Numero sezionale 1287/2026Numero di raccolta generale 9876/2026Data pubblicazione 16/04/2026Paola Magrelli, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] hanno resistito concontroricorso. In data 29.1.2026 i resistenti hanno depositato unamemoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Preliminarmente occorre disattendere l’eccezione, svolta daicontroricorrenti, di inammissibilità del ricorso per violazione del principiodi cui all’art. 348-ter, comma 5, cod. proc. civ., posto che le censuresvolte dalla ricorrente sono volte a far valere non un errore motivazionale,bensì una violazione di legge e non incappano, quindi, nella preclusionedella c.d. “doppia conforme”.2. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, commaprimo, n. 4, cod. proc. civ., l’Agenzia delle Entrate lamenta la violazione ofalsa applicazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 132c.p.c., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. e dell’art. 111 Cost., sul rilievoche la sentenza impugnata risulta soltanto apparentemente motivata,essendosi limitata, la CTG2, a riportarsi alla motivazione della sentenza diprimo grado, omettendo radicalmente di esaminare le doglianzedell’appellante.3. Con il secondo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360,comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l’Agenzia delle Entrate lamenta laviolazione o falsa applicazione dell’art. 30 della l. n. 724/1994, dell’art. 37bis del d.P.R. n.600/1973 e dell’art 2697 cod. civ.3.1. La ricorrente prospetta che la CGT2 abbia errato nell’applicazionedi norma di diritto, evidenziando che l’Ufficio, nel proprio ricorso, avevachiarito che il diniego del rimborso era stato motivato sia con la nonoperatività della società (che aveva iniziato l’attività il 29 giugno 2004 el’aveva cessata il 30 dicembre 2011, non ponendo mai in essere, in taletorno di tempo, alcuna operazione attiva) per gli anni 2008, 2009 e 2010,ex art. 30 della l. n. 724 del 94, sia con il mancato esercizio di attivitàNumero registro generale 2714/2025Numero sezionale 1287/2026Numero di raccolta generale 9876/2026Data pubblicazione 16/04/2026d’impresa per lo stesso triennio, aggiungendo che, per gli anni 2008 e2009, era stata la stessa società a dichiarare nel quadro RF (verificadell’operatività) di trovarsi nella condizione di non operatività, per poi, inrelazione all’anno 2010, sottrarsi al relativo test a causa dellaimpossidenza di immobilizzazioni materiali.4. I due motivi, che possono essere congiuntamente esaminati, sonofondati.4.1. Con la sentenza 7 marzo 2024, Feudi di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in causa C-341/22, ha stabilito che “L’articolo 9, paragrafo 1,della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativaal sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretatonel senso che esso non può condurre a negare la qualità di soggettopassivo dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) al soggetto che, nel corso diun determinato periodo d’imposta, effettui operazioni rilevanti ai finidell’IVA il cui valore economico non raggiunge la soglia fissata da unanormativa nazionale, la quale soglia corrisponde ai ricavi che possonoragionevolmente attendersi dalle attività patrimoniali di cui tale personadispone”; inoltre, ha stabilito che “L’articolo 167 della direttiva 2006/112nonché i principi di neutralità dell’IVA e di proporzionalità devono essereinterpretati nel senso che essi ostano a una normativa nazionale in forzadella quale il soggetto passivo è privato del diritto alla detrazione dell’IVAassolta a monte, a causa dell’importo, considerato insufficiente, delleoperazioni rilevanti ai fini dell’IVA effettuate da tale soggetto passivo avalle”.4.2. La Corte di giustizia ha altresì affermato che: 1) “l’articolo 9,paragrafo 1, della direttiva IVA deve essere interpretato nel senso cheesso non può condurre a negare la qualità di soggetto passivo IVA alsoggetto che, nel corso di un determinato periodo d’imposta, effettuioperazioni rilevanti ai fini dell’IVA il cui valore economico non raggiunge lasoglia fissata da una normativa nazionale, la quale soglia corrisponde aiNumero registro generale 2714/2025Numero sezionale 1287/2026Numero di raccolta generale 9876/2026Data pubblicazione 16/04/2026ricavi che possono ragionevolmente attendersi dalle attività patrimoniali dicui tale persona dispone” (par. 25) posto che per determinare la qualità disoggetto passivo rileva “esclusivamente il fatto che detta persona esercitieffettivamente un’attività economica e (…) sfrutti un bene materiale oimmateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità.” (par. 23);2) “nessuna disposizione della direttiva IVA subordina il diritto adetrazione al requisito che l’importo delle operazioni rilevanti ai finidell’IVA, effettuate a valle da un soggetto passivo nel corso di undeterminato periodo, raggiunga una certa soglia” e, anzi, al contrario, “ildiritto alla detrazione dell’IVA è garantito, purché ricorrano le condizionirichieste (…) indipendentemente dai risultati delle attività economiche delsoggetto passivo interessato” (par. 31), fatta salva l’ipotesi in cui ricorrauna frode o un abuso del diritto (come delineati dai par. da 33 a 36 dellasentenza); 3) l’art. 30 della legge n. 724/1994 assolve alla funzione didisincentivare le evasioni e, a tal fine, si basa sulla presunzione per cui,quando l’importo delle operazioni effettuate a valle da una società in undeterminato periodo d’imposta non raggiunge una soglia (calcolataapplicando i criteri previsti dalla norma), la società non è operativa salvoche essa “non riesca a dimostrare che elementi oggettivi giustificanol’impossibilità di raggiungere la soglia” (par. 38), da cui l’impossibilità diesercitare il diritto di detrazione; 4) tuttavia, tale presunzione, si fonda“su un criterio, quello di una soglia di ricavi, che è estraneo a quellirichiesti ai fini della dimostrazione di un’evasione o di un abuso” poichéprescinde da una valutazione “della realtà effettiva delle operazionirilevanti ai fini IVA” ed è ancorata solo al parametro della “valutazione delvolume” degli affari (par. 39), sicché essa “eccede quanto necessario perconseguire l’obiettivo di prevenire le evasioni e gli abusi” (par. 42).4.3. Se l’art. 30 della l. n. 724 del 1994 va disapplicato, non potendosifar derivare la privazione del diritto di detrazione dall’entità delleoperazioni realizzate dalla contribuente ma solo ove la situazione siaNumero registro generale 2714/2025Numero sezionale 1287/2026Numero di raccolta generale 9876/2026Data pubblicazione 16/04/2026riconducibile ad una frode o ad un abuso, alla luce degli stessi principiaffermati dalla Corte unionale, i motivi devono essere accolti con rinvioper le ulteriori verifiche imposte in attuazione della citata decisione,rimesse al giudice nazionale che dovrà altresì considerare tutte lecircostanze che, secondo l’Ufficio, hanno giustificato il diniego delrimborso.4.4. Ne deriva che il diritto di detrazione va riconosciuto se: a) nelcorso del periodo d'imposta controverso, in relazione al quale l'autoritàtributaria ha reputato la società non operativa, la stessa abbiaeffettivamente esercitato un’attività economica (indipendentemente dalloscopo o dai risultati), intesa come comprensiva di ogni attività diproduzione, commercializzazione o prestazione di servizi, per ricavarneintroiti aventi carattere di stabilità; b) la società medesima abbiaimpiegato i beni e servizi acquistati per le sue operazioni soggette adimposta, e ciò indipendentemente dai risultati delle attività economiche; c)le operazioni non si inseriscano in una frode (connotata anchesoggettivamente secondo il consolidato principio per cui la parte sapeva oavrebbe dovuto sapere di partecipare ad una evasione) o non integrino, aifini unionali, un abuso, inteso anche, come si esprime la sentenza dellaCGUE (v. par. 33-36), quale “realizzazione di una costruzione artificiosa”.Con riguardo ai punti a) e b), inoltre, va sottolineato che la detrazionedell'imposta può spettare anche in assenza di operazioni attive, ossia conriguardo alle attività di carattere preparatorio, purché esse sianofinalizzate alla costituzione delle condizioni d'inizio effettivo dell'attivitàtipica (v. Cass. n. 25635 del 31/08/2022; Cass. n. 23994 del 03/10/2018;Cass. Sez. 5, 11/09/2024, n. 24416, Rv. 672209 - 01).4.5. Si tratta di un complesso di verifiche e valutazioni che non sonostati operate dalla CTG2, sicché, trattandosi di accertamenti di merito nonesperibili in sede di legittimità, la sentenza va cassata per un nuovoesame.Numero registro generale 2714/2025Numero sezionale 1287/2026Numero di raccolta generale 9876/2026Data pubblicazione 16/04/20264.6. Va precisato, sul punto, che non viene introdotto un nuovo ambitoo tema di prova ma viene assolta l’esigenza del necessario accertamentodella realtà concreta, la cui doverosità è diretta conseguenza edapplicazione della disciplina unionale e della sentenza della Corte digiustizia, accertamento che la disposizione in rilievo – e qui disapplicata –mirava, con una modalità incoerente e lesiva dei principi unionali, a farritenere presunto. Né, del resto, si poneva, a monte dell’originariacontestazione, la necessità di una ulteriore e specifica contestazione dicarenza di effettività dell’attività economica ovvero di una frode e/o di unabuso posto che la ricorrenza degli indici contemplati dall’art. 30 l. n.724/1994 era idonea a fondare (sia pure illegittimamente) unapresunzione in sé esaustiva dell’inconsistenza dell’attività economicaperché apparente, in frode od artificiosa (v. Cass. n. 24416 del 2024;Cass. n. 24442 del 2024; Cass. n. 22249 del 2024).5. La sentenza impugnata dev’essere perciò cassata e, per l’effetto, vadisposto il rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria territorialmentecompetente per gli accertamenti indicati e anche per la liquidazione dellespese del presente grado. P.Q.Maccoglie il ricorso, in relazione a entrambi i motivi, cassa di conseguenzala sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondogrado della Puglia, in diversa composizione, cui demanda di provvedereanche sulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 10/02/2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]