Cassazione n. 04535/2026

ntata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata (indirizzo pec per notifiche e comunicazioni: [OSCURATO:EMAIL]); RICORRENTE/[OSCURATO:PERSONA] “[OSCURATO:SOCIETA]. ” con sede in Modena, in persona dell’amministratore unico pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Modena , ove elettivamente domiciliata (indirizzo pec per notifiche e comunicazioni: [OSCURATO:EMAIL]), giusta procura in calce al controricorso di costituzione ne l presente procedimento; CONTRORICORRENTE/RICORRENTE [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale per l’Emilia-Romagna il 221 dicembre 2021, n. 1540/12/2021; [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del l’11 febbraio 2026 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale per l’Emilia-Romagna il 221 dicembre 2021, n. 1540/12/2021, che, in controversia su impugnazione dell’avviso di liquidazione n. ORA00034/2017del 12 settembre 2017 da parte dell’Agenzia delle Entrate nei confronti della “[OSCURATO:SOCIETA].” per la maggiore imposta di registro nella misura di € 153.000,00 sul conferimento in natura di fondo rustico con sovrastanti fabbricati in Spilamberto (MD) da parte di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], per l’usufrutto, nonché da parte di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], per la nuda proprietà, a liberazione dell’aumento di capitale da € 100.000,00 ad € 175.000,00, con verbale n otarile del 9 febbraio 2016, rettificandosi il valore da € 75.000,00 ad € 1.575.000,00 per il disconoscimento dell’inerenza agli immobili di passività per € 1.500,000,00 in dipendenza di un mutuo agrario concesso – congaranzia ipotecaria sui medesimi immobili - dal “ [OSCURATO:SOCIETA].” alla “[OSCURATO:PERSONA]”, i cui unici soci erano [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], ha rigettato sia l’appello proposto in via principale dall’Agenzia delle Entrate che l’appello proposto in via incidentale dalla “[OSCURATO:SOCIETA].” avverso lasentenzadepositata dalla Commissione tributaria provinciale di Modena il 24 aprile 2018, n. 262/2/2018, con co mpensazione delle spese giudiziali. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha confermato l a decisione di primo grado – che aveva accolto il ricorso originario dellacontribuente - sul presupposto che : « L’Agenzia si sofferma in particolare sul concetto dell’inerenza, ignorando totalmente il collegamento tra la passività ed il conferimento del bene che si è manifestato con il mutuo richiesto e dal conseguente titolo esecutivo gravante l’immobile. Tale inerenza del debito con il cespite immobiliare si desume dalla richiesta della somma mutuata. Il mutuo non è un costo da parte in deduzione dalla base imponibile, ciò presupporrebbe l’inerenza del medesimo all’attività imprenditoriale, bensì strumentale alla liquidazione del corrispettivo del prezzo di conferimento, in relazione all’aumento di capitale. Nella fattispecie in esame, qualora le rate di mutuo non venissero corrisposte, l’immobile verrebbe escusso dalla banca mutuante avente la garanzia ipotecaria; tale circostanza conferma l’inerenza ossia il collegamento esistente tra il mutuo e l’immobile. Si condivide, pertanto, l’assunto dei giudici di “prime cure” che evidenziano come “l’accollo del mutuo da parte della società ricorrente costituisce un elemento di calcolo funzionale alla determinazione del valore di conferimento, sotto il profilodel prezzo da corrispondere al fine di acquisire il bene, con corrispondente effettivo depauperamento del patrimonio sociale. Si osserva poi che il contratto di mutuo risale ad un’epoca antecedente al conferimento, tale evento quindi non manifesta intenti elusivi delle parti». 3. La “[OSCURATO:SOCIETA].” ha resistito con controricorso, proponendo ricorso incidentale avverso la medesima sentenza. 4. L’Agenzia delle Entrate ha resistito, a sua volta, con controricorso al ricorso incidentale. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il ricorso principale è affidato ad un unico motivo, col quale si denuncia violazione dell’art. 50 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto d al giudice di secondo grado che: «Nella fattispecie in esame, qualora le rate di mutuo non venissero corrisposte, l’immobile verrebbe escusso dalla banca mutuante avente la garanzia ipotecaria; tale circostanza conferma l’inerenza ossia il collegamento esistente tra il mutuo e l’immobile. Si condivide, pertanto, l’assunto dei giudici di “prime cure” che evidenziano come “l’accollo del mutuo da parte della società ricorrente costituisce un elemento di calcolo funzionale alla determinazione del valore di conferimento, sotto il profilo». 1.1 Il predetto motivo è fondato. 1.2 La pretesa impositiva è basata sul difetto di inerenza delle passività accollate alla società conferitaria degli immobili ai fini della deduzione dal valore del conferiment o , ai sensi dell’art. 50 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131. Tale disposizione costituisce trasposizione, nell'ordinamento interno, della direttiva n. 69/335/CEE del Consiglio del 17 luglio 1969, il cui art. 5, par. 1, lett. a), ha previsto che l’imposta sui conferimenti debba essere liquidata, «nel caso della costituzione di una società di capitali, dell'aumento del suo capitale sociale o dell'aumento del patrimonio sociale di cui all'articolo 4, paragrafo 1, lettere a), c) e d): sul valore reale dei beni di qualsiasi natura conferiti o da conferire dai soci, previa deduzione delle obbligazioni assunte e degli oneri sopportati dalla società a causa di ciascun conferimento; gli Stati membri hanno la facoltà di riscuotere l'imposta soltanto man mano che i conferimenti sono effettuati». 1.3 In tale solco si pone anche la successiva direttiva n. 2008/7/CE del Consiglio del 12 febbraio 2008, il cui art. 11, par. 1, ha ribadito - nelle medesime ipotesi di conferimenti di capitale di cui all’art. 3, lett. a), c) e d) – che « la base imponibile dell’imposta sui conferimenti è costituita dal valore reale dei beni di qualsiasi natura conferiti o da conferire dai soci, previa deduzione delle obbligazioni assunte e degli oneri sostenuti dalla società a causa di ciascun conferimento». Si è, pertanto, rimarcato che le passività suscettibili di valutazione, ai fini della determinazione della base imponibile del tributo, - che deve essere determinata « in base a criteri obiettivi (...) [e]sul valore reale dell'attivo » (Corte Giust., 27 giugno 1979, causa C-161/78, Advokatrådet) - sono (solo) quelle che trovano causa nello stesso atto di conferimento, così che non è consentita un’indiscriminata deduzione delle passività e degli oneri gravanti sul bene o sul diritto conferito, essendo al contrario necessaria un'attenta verifica, onde accertare la sussistenza di un collegamento fra le passività ed i beni conferiti, anche al fine di evitare mutui ipotecari costituiti in funzione di elusione del carico tributario. 1.4 Tale prospettiva è stata condivisa dalla circolare emanata dall’Agenzia delle Entrate il 29 dicembre 1999, n. 247/E, secondo la quale «le passività, le spese e gli oneri il cui ammontare può essere detratto dal valore dichiarato sono solo quelli relativi ai beni immobili conferiti». 1.5 Secondo il consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità (Cass., Sez. 5^, 30 maggio 2008, n. 14540; Cass., Sez. 6^-5, 14 febbraio 2014, n. 3444; Cass., Sez. 5^, 30 luglio 2014, n. 17300; Cass., Sez. 5^, 13 novembre 2015, n. 23234; Cass., Sez. 5^, 11 gennaio 2018, n. 475; Cass., Sez. 6^-5, 3 aprile 2019, n. 9209; Cass., Sez. 5^, 27 aprile 2021, n. 11094; Cass., Sez. 5^, 12 ottobre 2021, n. 27675; Cass., Sez. 5^, 15 luglio 2022, n. 22325; Cass., Sez. Trib., 19 luglio 2023, n. 21354; Cass., Sez. Trib., 20 luglio 2023, n. 21620; Cass., Sez. Trib., 17 maggio 2024, n. 13741; Cass., Sez. Trib., 17 luglio 2025, n. 19942), le passività deducibili devono avere il requisito dell'inerenza all'oggetto del conferimento, dovendosi escludere la sussistenza di un siffatto requisito in relazione alla (mera) iscrizione di un'ipoteca sull'immobile oggetto di conferimento - che ben potrebbe correlarsi al conseguimento di un finanziamento personale del conferente - e, ad ogni modo, laddove le passività e gli oneri che si vorrebbe dedurre a fini fiscali dal valore degli immobili conferiti in società, seppur gravanti sull'immobile conferito, non possano dirsi assunti dalla società conferitaria per finalità connesse al perseguimento del proprio oggetto sociale. Questa Corte ha ribadito,quindi, nell'esprimersi sulla valenza dell'art. 50 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, che tale norma, interpretata alla luce della disciplina comunitaria di cui costituisce attuazione (il riferimento è alla direttiva n. 69/335/CEE del Consiglio del 17 luglio 1969, ma è estensibile alla direttiva n. 2008/7/CE del Consiglio del 12 febbraio 2008, che costituisce "rifusione" della precedente e delle sue modificazioni), impone che, qualora siano conferiti in società immobili, diritti reali immobiliari o aziende, sono deducibili, ai fini della determinazione della base imponibile, le sole passività ed oneri "inerenti" al bene o diritto trasferito, con esclusione di quelli che, anche se gravanti sul conferente ed assunti dalla società cessionaria, non sono collegati all'oggetto del trasferimento. In particolare, nell'ipotesi di conferimento di immobili in società, ove i conferenti siano persone fisiche, la base imponibile non può essere depurata delle passività connesse ad ipoteche che, pur se gravanti sugli stessi beni, sono state iscritte dai conferenti per ottenere un proprio finanziamento personale in epoca anteriore al conferimento dell'immobile in società (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 14 febbraio 2014, n. 3444; Cass., Sez. 5^, 30 luglio 2014, n. 17300; Cass., Sez. 5^, 13 novembre 2015, n. 23234; Cass., Sez. 5^, 11 gennaio 2018, n. 475; Cass., Sez. 6^-5, 3 aprile 2019, n. 9209; Cass., Sez. 5^, 23 dicembre 2020, n. 29403; Cass., Sez. 5^, 12 ottobre 2021, n. 27675; Cass., Sez. 5^, 25 novembre 2021, n. 36563; Cass., Sez. 5^,21 dicembre 2021, nn. 40945, 40946 e 40947; Cass., Sez. 5^,29 dicembre 2021, n. 41842; Cass., Sez. 5^, 4 gennaio2022, n. 31; Cass., Sez. 5^, 19 gennaio 2022, n. 1524; Cass., Sez. 5^, 1 febbraio 6 2022, n. 2943, 2945, 2946 e 2949; Cass., Sez. 5^, 23 febbraio 2022, n. 6035; Cass., Sez. Trib., 19 luglio 2023, n. 21354; Cass., Sez. Trib., 8 marzo 2024, n. 6277; Cass., Sez. Trib., 17 luglio 2025, n. 19942). 1.6 Nella specie, quindi, in palese scostamento dai principi enunciati, il giudice di appello ha deciso la controversia sulla base di un’erronea nozione di “inerenza”, ritenendo che l’importo residuo del mutuo dovesse essere dedotto dal valore del conferimento in quanto «elemento di calcolo funzionale alla determinazione del valore di conferimento, sotto il profilo del prezzo da corrispondere al fine di acquisire il bene, con corrispondente effettivo depauperamento del patrimonio sociale». 2 Il ricorso incidentale è affidato a due motivi. 3. Con il primo, si denuncia violazione degli artt. 1 e ss. della legge 7 agosto 1990, n. 241, 10,comma 1, e 12 della l egge 27 luglio 2000, n. 212, e 97 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per essere stato rigettato dal giudice di secondo grado il motivo di appello circa l’inosservanza del contraddittorio preventivo, giacché «la [OSCURATO:SOCIETA]. avrebbe appreso solo con la ricezione dell’avviso di liquidazione impugnato che l’Agenzia delle Entrate, [OSCURATO:PERSONA] di Modena, aveva formulato, con atto notificato l’[OSCURATO:DATA_NASCITA] al conferente [OSCURATO:PERSONA], e per esso nel frattempo deceduto agli eredi collettivamente e impersonalmente, e quindi ai Sig.ri [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], l’invito a fornire dati e notizie rilevanti circa il rogito notarile stipulato il 09.02.2016 (cioè l’atto di conferimento dell’immobile in [OSCURATO:SOCIETA].) “essendo emerso ai fini della tassazione una diminuzione della base imponibile a seguito di oneri passivi gravanti sui conferimenti immobiliari alla società [OSCURATO:SOCIETA].”». 3.1 Il predetto motivo è infondato. 3.2 È noto che l’art. 12, comm i 1 e 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (nel testo vigente ratione temporis, prima dell'entrata in vigore dell'art. 6-bisdella legge 27 luglio 2000, n. 212, introdotto dall'art. 1, comma 1, lett. e), del d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, a sua volta richiamato e interpretato dagli artt. 7 e 7-bisdel d.l. 29 marzo 2024, n. 39, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 maggio 2024, n. 67), dispone che: «1. Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo. (…) 7. Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso diaccertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza». 3.3Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte (che è stata ulteriormente consolidata dall’ultimo arresto delle Sezioni Unite: Cass., Sez. Un., 27 luglio 2025, n. 21271), in tema di “tributi non armonizzati" (come l’IRPEF, l’IRAP, le imposte di registro, ipotecaria e catastale, i tributi locali), l'obbligo dell'amministrazione finanziaria di instaurare ilcontraddittorio nel corso del procedimento non sussiste per gli accertamenti c.d. “a tavolino”, per cui non si pone la questione di un’eventuale inosservanza del termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212; tuttavia, tale principio non vale per i “tributi armonizzati" (come l'IVA), ipotesi nella quale, tuttavia, il contribuente che faccia valere il mancato rispetto di detto termine è in ogni caso onerato di indicare, in concreto, le questioni che avrebbe potuto dedurre in sede di contraddittorio preventivo (tra le tante: Cass., Sez. Un., 9 dicembre 2015, n. 24823; Cass., Sez. 6^-5, 29 ottobre 2018, n. 27420; Cass., Sez. 6^-5, 5 novembre 2020, n. 24793; Cass., Sez. 5^, 29 dicembre 2020, n. 29726; Cass., Sez. 5^, 6 luglio 2021, nn. 19176 e 19177; Cass., Sez. 5^, 23 maggio 2022, n. 16481; Cass., Sez. Trib., 4 dicembre 2023, n. 33699; Cass., Sez. Trib., 6 marzo 2024, n. 6094; Cass., Sez. Trib., 22 febbraio 2025, n. 4698; Cass., Sez. Trib., 26 gennaio 2026, n. 1735). Viceversa, l'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212,prevede, nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio operata dal legislatore, attraverso la previsione di nullità dell'atto impositivo per mancato rispetto del termine dilatorio, che già, a monte, assorbe la "prova di resistenza", senza distinguere tra “tributi armonizzati” e “tributi non armonizzati” (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 15 gennaio 2019, nn. 701 e 702; Cass., Sez. 5^, 30 marzo 2021, n. 8718; Cass., Sez. 6^-5, 23 novembre 2021, n. 36118; Cass., Sez. 5^, 23 maggio 2022, n. 16481; Cass., Sez. Trib., 17 novembre 2023, n. 31997; Cass., Sez. Trib., 28 febbraio 2024, n. 5269; Cass., Sez. Trib., 2 aprile 2025, n. 8708; Cass., Sez. Trib., 26 gennaio 2026, n. 1735). 3.4 Nella specie, la comunicazione ai soci conferenti dell’invito a fornire «dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti» exartt. 53-bisdel d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 , e 32, comma 1, n. 2), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, circa il verbale notarile del 9 febbraio 2016 ha avuto un carattere meramente istruttorio, essendo finalizzata all’assunzione di informazioni “a tavolino”, che escludono, per l’imposta di registro (in quanto “ tributo non armonizzato ”) , l’osservanza –a pena di nullità - del termine previsto dall’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, per la comunicazione di «osservazioni e richieste» prima dell’emanazione dell’atto impositivo. Tanto me no , quindi, l’amministrazione finanziaria era obbligata a rendere partecipe la società conferitaria della richiesta preliminare di tali informazioni ai soci conferenti. 4. Con il secondo motivo di ricorso incidentale , si denuncia violazione degli artt. 6,comma 2, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472,8 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 , e 10 , comma 3 , della legge 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per essere stato erroneamente rigettato dal giudice di secondo grado il motivo di appello circa l’illegittima irrogazione delle sanzioni amministrative per le «obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quale si riferiscono». 4.1 Il predetto motivo è inammissibile. 4.2 Secondo il tenore della censura: « La odierna controricorrente, sin dal [OSCURATO:PERSONA] di giudizio, ha dedotto la sussistenza, nella specie, dei presupposti per la disapplicazione delle sanzioni ex art. 6 comma 2 D.Lgs. 472/1997, art. 8 D.Lgs. 546/1992 e art. 10 comma 3 L. 212/2000. L’art. 6 comma 2 del D.Lgs. 472/1997 prevede che non sia punibile l’autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quale si riferiscono. Nel caso di specie, non c’è dubbio che siamo in presenza di norma, l’art. 50 DPR. 131/1986, non univocamente interpretata. La individuazione del valore del bene conferito da parte del perito Dott. [OSCURATO:PERSONA], secondo il quale le passività che gravano sugli immobili conferiti dovevano essere computate in diminuzione, è stata recepita dalla parte, quantomeno, in un contestato di contrasto interpretativo tale da giustificare la disapplicazione delle sanzioni irrogate, invece, dall’Agenzia». 4.3 Tuttavia, il mezzo è carente di autosufficienza, non essendo stata trascritta né riprodotta in controricorso la deduzione formulata con il ricorso originario e riproposta con l’atto di appello circa l’incertezza interpretativa riguardante l’art. 50 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131. Peraltro, in ordine a tale questione, non risultano conflitti esegetici in seno alla giurisprudenza di legittimità, di entità tale da determinare difformi ricostruzioni sulla esatta portata dell’inerenza del mutuo al bene conferito. 5. Dunque, alla stregua delle suesposte argomentazioni, valutandosi, per un verso, la fondatezza del motivo dedotto col ricorso principale, e, per altro verso, l’inammissibilità/infondatezza dei motivi dedotti col ricorso incidentale, il ricorso principale può trovare accoglimento, mentre il ricorso incidentale deve essere respinto; per conseguenza, la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al ricorso accolto con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna ( ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. a), della legge 31 agosto 2022, n. 130), in diversa composizione, anche p er le spese del giudizio di legittimità. 5.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002,n. 115, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della controricorrente/ricorrente incidentale, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale , a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto. P.Q.M La Corte accoglie il ricorso principale , rigetta il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata in relazione al ricorso accolto e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità; dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell'ulteriore importo a titolo di