Cassazione n. 01025/2023

o la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 16472 del ruolo generale dell'anno 2021, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente - [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] in Movimento s.r.[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa con procura speciale a margine del controricorso dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso l'indirizzo di posta elettronica (PEC) dei difensori, anita.russo©pec.it e stefano.matetich©avvocatiavellino.it; - controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, n. 6220/09/2020, depositata in data 15 dicembre 2020. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 13 dicembre 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] -l'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Campania, sezione staccata di Salerno, aveva rigettato l'appello proposto nei confronti di L'[OSCURATO:PERSONA] in Movimento s.r.[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, avverso la sentenza n. 362/02/2019 della [OSCURATO:PERSONA] di Avellino che aveva accolto il ricorso proposto dalla suddetta società, esercente l'attività di "fabbricazione coloranti e pigmenti" destinati al settore conciario, avverso l'avviso di accertamento n. TFK030302191 con il quale l'Ufficio, per l'anno di imposta 2013, aveva ripreso a tassazione costi indebitamente dedotti, ai fini Ires e Irap e detratti ai fini Iva, dalla società come spese di pubblicità in relazione a contratti di sponsorizzazione stipulati con l'Associazione culturale [OSCURATO:PERSONA] e l'ASD [OSCURATO:PERSONA] e riqualificati dall'Amministrazione come spese di rappresentanza con conseguente ricalcolo delle imposte dovute in considerazione del differente regime di deducibilità; -la CTR- premessa l'acquiescenza dell'Ufficio sulla qualificazione operata dalla contribuente delle spese sostenute in favore di ASD [OSCURATO:PERSONA] come spese di pubblicità - ha ritenuto che fossero ravvisabili anche per le spese di sponsorizzazione sostenute in favore dell'[OSCURATO:PERSONA] i presupposti per la deducibilità integrale delle stesse come spese di pubblicità in quanto: 1) esisteva un contratto di sponsorizzazione; 2) la pubblicità risultava essere effettivamente prestata; 3) sui libri distribuiti esisteva il marchio della società e l'indicazione dell'ambito di attività della stessa con la competenza nel settore del trattamento delle pelli con grande capacità di creare prodotti in linea con le tendenze della moda; 4) la diffusione dei volumi era avvenuta in favore di oltre 1.200 persone; 5) il costo unitario del libro di euro 40,00 era in linea con il massimale di euro 50,00 a copia previsto dall' art. 108 co. 2 Tuir; 6) l'ammontare della sponsorizzazione era coerente con i ricavi aziendali che ammontavano per l'anno in questione a circa euro 4.000.000,00; -la società contribuente resiste con controricorso; -sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; [OSCURATO:PERSONA] -con il primo motivo del ricorso si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 132, comma 2, n. 4 c.p.c. e 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. n. 546/92 e 111 Cost. per avere la CTR ritenuto integralmente deducibili le spese di sponsorizzazione sostenute in favore dell'Associazione , culturale "[OSCURATO:PERSONA]" quali spese di pubblicità senza indicare gli elementi di prova a sostegno della decisione e illustrare l'iter logico- giuridico seguito per pervenire a tale convincimento anche in considerazione dei motivi dell'appello dell'Ufficio; -con il secondo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 108 del d.P.R. n. 917/1986, 19 e 74, comma 6, in combinato disposto con l'art. 2697 c.c. per avere la CTR ritenuto integralmente deducibili le spese di sponsorizzazione (ammontanti a circa euro 100.000,00) sostenute in favore dell'Associazione culturale "[OSCURATO:PERSONA]" quali asserite spese di pubblicità ("sui libri distribuiti vi è il marchio della società e l'ambito di attività della stessa. Raggiunge oltre 1200 persone ... il libro descrive l'ambito di attività della società con la competenza nel settore del trattamento delle pelli con grande capacità di creare prodotti in linea con le tendenze della moda. Infine, l'ammontare della sponsorizzazione è perfettamente in linea con i ricavi aziendali che ammontano per l'anno in esame a circa 4.000.000,00"), senza soffermarsi sulla riconducibilità dell'attività sponsorizzata ad una diretta aspettativa di ritorno commerciale e sugli elementi dell'inerenza e della congruità delle stesse, il cui onere probatorio ricadeva sulla società contribuente; peraltro, ad avviso della ricorrente, sarebbe errato anche il riferimento al valore modico dei libri distribuiti gratuitamente ("il costo unitario de/libro è di euro 40.00 in linea con il massimale di euro 50,00 a copia previsto dalla vigente normativa") quale ulteriore motivo di inquadramento delle spese in questione tra quelle di pubblicità, in quanto le stesse rientrerebbero, comunque, tra le spese di rappresentanza ai sensi del comma 2 dell'art. 108 TUIR e sarebbero deducibili integralmente soltanto se aventi i requisiti di inerenza e congruità; -preliminarmente va disattesa l'eccezione di inammissibilità del secondo motivo di ricorso in quanto, ad avviso della controricorrente, tendente ad una revisione di valutazioni di merito; in realtà, la ricorrente non ha contestato la ricostruzione in fatto operata in sentenza, ma la violazione delle norme in tema di qualificazione- se di rappresentanza o di pubblicità- delle spese di sponsorizzazione sostenute dalla società in favore dell'Associazione culturale "[OSCURATO:PERSONA]" nonché la violazione del principio distributivo dell'onere probatorio gravante sulla contribuente circa la inerenza delle stesse; - va, altresì, rigettata l'eccezione di inammissibilità del secondo motivo in quanto con un unico mezzo verrebbero fatti valere plurimi profili di violazione di legge che lo renderebbero confuso non essendo chiaro se la contestazione attenga alla qualificazione della spesa (come spesa di rappresentanza o spesa di pubblicità) o alla inerenza della spesa, ma quest'ultima ipotesi manca la deduzione della violazione dell'art. 109, comma 5, TUIR; invero, il thema decidendum della controversia si incentra sia sulla diversa natura delle spese di sponsorizzazione sostenute che (indipendentemente dal mancato richiamo nell'epigrafe del motivo all'art. 109, comma 5, del TUIR) sul profilo della assunta non inerenza delle stesse; - né tantomeno trattasi- come eccepito dalla controricorrente- di censure (concernenti il lamentato errore in cui sarebbe incorsa la CTR statuendo che "i ricavi aziendali ammontano per l'anno in esame a circa 4.000.000,00" discostandosi da quanto indicato nell'avviso di accertamento laddove i ricavi dichiarati conseguiti dalla società sono, invece, pari a C. 3.039.799,00) deducibili con il mezzo revocatorio in quanto lungi dall'essere tese a dimostrare che la sentenza è affetta da un errore di fatto risultante dagli atti o documenti della causa, denunciano assunti vizi di violazione di norme di legge; -i motivi, da trattare congiuntamente, sono fondati;- sotto il profilo della individuazione della diversa natura delle spese, se di rappresentanza o di pubblicità e, quindi, dei limiti di deducibilità delle prime, secondo quanto previsto dal previgente art. 74, comma 2, d.P.R. n. 917/1996, ad avviso di questa Corte, ai sensi dell'art. 108 del TUIR, costituiscono spese di rappresentanza quelle affrontate per iniziative volte ad accrescere il prestigio e l'immagine dell'impresa ed a potenziarne le possibilità di sviluppo, mentre vanno qualificate come spese pubblicitarie o di propaganda quelle erogate per la realizzazione di iniziative tendenti, prevalentemente anche se non esclusivamente, alla pubblicizzazione di prodotti, marchi e servizi, o comunque dell'attività svolta. Pertanto, di norma, le spese di sponsorizzazione costituiscono spese di rappresentanza, deducibili nei limiti della norma menzionata, ove il contribuente non provi che all'attività sponsorizzata sia riconducibile una diretta aspettativa di ritorno commerciale (Cass.n. 3433 del 2012; conf. n. 10914 del 2015 e n. 27482 del 2014). Dunque, di solito, laddove non vi sia alcun nesso tra l'attività sponsorizzata e quella posta in essere dallo sponsor, le relative spese non possono essere considerate di pubblicità, e come tali integralmente deducibili, ma devono ritenersi spese di rappresentanza soggette ai limiti previsti dall'art. 108 del TUIR e dalle disposizioni secondarie attuative (es. ora quelle del D.M. 19 novembre 2008) (Cass. civ., 23 marzo 2016, n. 5720, Cass. n. 11324 del 2022); in materia di imposte sui redditi delle persone giuridiche, ai sensi dell'art. 74, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986 (vigente "ratione temporis"), il criterio discretivo tra spese di rappresentanza e spese di pubblicità va individuato negli obbiettivi perseguiti, atteso che costituiscono spese di rappresentanza i costi sostenuti per accrescere il prestigio della società senza dar luogo ad una aspettativa di incremento delle vendite, mentre sono spese di pubblicità o propaganda quelle aventi come scopo preminente quello di pubblicizzare prodotti, marchi e servizi dell'impresa con una diretta finalità promozionale e di incremento delle vendite (Sez. 5, Sentenza n. 3087 del 17/02/2016; Cass. sez. 5 n. 29124 del 2021); - quanto alla contestata non inerenza delle spese di sponsorizzazione questa Corte ha altresì chiarito che: "In tema di imposte sui redditi delle società, il principio dell'inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d'impresa (e non dall'art. 75, comma 5 del d.P.R. n. 917 del 1986, ora art. 109, comma 5, del medesimo d.P.R., riguardante il diverso principio della correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili) ed esprime la necessità di riferire i costi sostenuti all'esercizio dell'attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità (anche solo potenziale o indiretta), in quanto è configurabile come costo anche ciò che non reca alcun vantaggio economico e non assumendo rilevanza la congruità delle spese, perché il giudizio sull'inerenza è di carattere qualitativo e non quantitativo. Peraltro, l'onere di provare e documentare l'imponibile maturato e dunque l'esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto d'impresa, grava sul contribuente" (Cass.Sez.5, n. 30366 del 21/11/2019; Cass., 11 gennaio 2018, n. 450, nella quale si è precisato che "l'antieconomicità e l'incongruità della spesa sono indici rivelatori della mancanza di inerenza, pur non identificandosi con essa"). In tema di IVA, ai fini della detrazione di un costo, la prova dell'inerenza del medesimo quale atto d'impresa, ossia dell'esistenza e natura della spesa, dei relativi fatti giustificativi e della sua concreta destinazione alla produzione quali fatti costitutivi su cui va articolato il giudizio di inerenza, incombe sul contribuente in quanto soggetto gravato dell'onere di dimostrare l'imponibile maturato (Cass., Sez. 5, Sent. n. 18904 del 17/07/2018). E' giurisprudenza di questa Corte secondo cui "In tema di IVA, ai fini della detrazione dei costi, non è t, u 1 sufficiente l'avvenuta contabilizzazione degli stessi, dovendo il contribuente dimostrarne, nell'ipotesi di contestazione dell'Amministrazione finanziaria, anche l'esistenza, l'inerenza e la coerenza economica" (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 22940 del 26/09/2018; Cass. sez. 6-5, n. 8706 del 2022); - orbene, a tali principi non si è attenuta la CTR che ha, peraltro, reso una motivazione meramente apparente (cfr. Cass., Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014; Cass., Sez. U, n. 22232 del 2016; Cass. n. 5331 del 2019 e n. 21801 del 2019), ben al di sotto del minimo costituzionale (art. 111 Cost.), limitandosi ad affermare che "Esiste un contratto di sponsorizzazione, la pubblicità risulta essere effettivamente prestata e sui libri distribuiti vi è il marchio della società e l'ambito di attività della stessa. Raggiunge oltre 1200 persone e il costo unitario de/libro è di euro 40.00 in linea con il massimale di euro 50,00 a copia previsto dalla vigente normativa. Inoltre, il libro descrive l'ambito di attività della società con la competenza nel settore del trattamento delle pelli con grande capacità di creare prodotti in linea con le tendenze della moda. Infine, l'ammontare della sponsorizzazione è perfettamente in linea con i ricavi aziendali che ammontano per l'anno in esame a circa 4.000.000,00"; con ciò senza argomentare alcunché, ai fini della qualificabilità delle spese di sponsorizzazione in questione come spese di pubblicità, in ordine all'assolvimento da parte della contribuente dell'onere della prova circa la riconducibilità all'attività sponsorizzata (di pubblicazione e diffusione del volume di storia dell'arte [OSCURATO:PERSONA] da Solofra nella pittura napoletana del Seicento e Solofra - [OSCURATO:PERSONA] e Immagini con l'indicazione del marchio della società e dell'ambito della stessa con competenza nel settore del trattamento di pelli) di una diretta aspettativa di ritorno commerciale per la società esercente attività di impresa nel settore dei prodotti conciari; né alcun valenza assume il riferimento al valore modico dei libri distribuiti "gratuitamente" ("il costo unitario de/libro è di euro 40.00 in linea con il massimale di euro 50,00 a copia previsto dalla vigente normativa") quale ulteriore motivo di inquadramento, ad avviso del giudice di appello, delle spese in questione tra quelle di pubblicità, in quanto ai sensi dell'art. 108, comma 2, ultima parte, del TUIR applicabile, nella versione ratione temporis, "sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro 50"; il che significa che le limitazioni previste dalla prima parte del comma 2 dell'art. 108 cit. per le spese di rappresentanza non si applicano ove le stesse siano riferite a beni I di valore unitario non eccedente euro 50,00ekk.,91,--,\,u;rh Q42 l -peraltro, anche sotto il profilo della dedotta indeducibilità dei costi di sponsorizzazione per difetto del requisito di inerenza, la CTR non ha accertato l'assolvimento dell'onere probatorio da parte della contribuente circa la specifica correlazione tra i costi sostenuti per l'attività sponsorizzata e la potenziale utilità per l'attività dell'impresa, limitandosi, al riguardo, ad evidenziare genericamente la diffusione delle opere letterarie in questione a favore di "oltre 1200 persone" senza verificare l'effettiva destinazione delle stesse ad utenti appartenenti al settore economico (conciario) di riferimento della contribuente; - in conclusione, il ricorso va accolto e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sezione staccata di Salerno, per nuovo esame anche delle eventuali questioni rimaste assorbite e per la regolamentazione delle spese processuali del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado