Cassazione n. 20195/2022

o la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 26603/2014R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA], in persona dei commissari straordinari prof. [OSCURATO:PERSONA], avv. [OSCURATO:PERSONA] e dott. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma, viale Medaglie d’Oro n. 201 presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] in virtù di procura speciale allegata alla comparsa di costituzione di nuovo difensore, –controricorrente/ricorrente in via incidentale – Avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. ABRUZZO – sede de L’AQUILAn. 364/4/2014, depositata il 27 marzo 2014 . IRES -[OSCURATO:PERSONA] 2005. R.G. N.26603/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 6 maggio 2022 ex art. 23, comma 8-bis, d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, convertito dalla legge 18 dicembre 2020, n. 176, dal [OSCURATO:PERSONA]; dato atto che il [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]Ovidio ha chiesto l’accoglimento del primo motivo del ricorso principale, assorbito il secondo, inammissibile il quarto, rigettati il terzo, quinto e sesto motivo, ed accoglimento del ricorso incidentale ove non ritenuto assorbito; [OSCURATO:PERSONA] 1.Con processo verbale di constatazione del 21 dicembre 2006 la G.d.F. di Pescara formulava tre distinti rilievi ai fini IRES ed IRAP, per gli anni 2005 e ss. a carico della società [OSCURATO:SOCIETA]., con sede legale ed amministrativa in Tortoreto (TE). Ricevuto il P.V.C. l’Agenzia delle Entrate – Ufficio di Giulianova, alla luce dei rilievi formulati, invitava la [OSCURATO:SOCIETA]. (quale soggetto incorporante la società verificata a far data dal 15 dicembre 2009) a fornire chiarimenti ex art. 37-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, invito riscontrato con atto del 18 febbraio 2010. Successivamente, con avviso di accertamento n. RAA030100233/2010, ritenendo inidonee le giustificazioni economiche sottese all’operazione l’Ufficio rettificava , per l’anno 2005, la dichiarazione Mod. Unico 2006 SC, irrogando le sanzioni di legge. All’atto impositivo faceva seguito istanza di adesione da parte della società del 30 giugno 2010 e, in esito al relativo procedimento, l’Ufficio annullava il primo recupero con provvedimento di autotutela parziale prot. n. 21926/2010, confermando gli altri rilievi. 2.Con ricorso del 5 novembre 2010 la [OSCURATO:SOCIETA]. impugnava, dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Teramo, l’avviso di accertamento così come riformulato dall’Ufficio, contestando le due riprese a tassazione residue, afferenti la prima l’operazione di R.G. N.26603/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] emissione di prestito obbligazionario, ritenuta elusiva da parte dell’A.F., e la seconda la deduzione di costi per ricerca e sviluppo ex art. 108, comma 1, T.U.I.R. 3.Con sentenza n. 47/02/2012 la C.T.P. di Teramo accoglieva il ricorso della società ed annullava l’avviso di accertamento impugnato. Interposto gravame dall’Ufficio, la Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo – sede de L’Aquila rigettava l’appello e confermava la sentenza di primo grado. 4.Avverso tale ultima sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, sulla base di sei motivi. Resiste con controricorso la [OSCURATO:SOCIETA]., la quale propone altresì ricorso incidentale, sulla base di un motivo. All’udienza pubblica del 6 maggio2022 il consigliere relatore ha svolto la relazione ed il P.M. ed i procuratori delle parti hanno rassegnato le proprie conclusioni ex art. 23, comma 8-bis, d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, conv. in l. 18 dicembre 2020, n. 176. [OSCURATO:PERSONA] 5.Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e degli artt. 18 e 53 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ., e quindi nullità della sentenza, per avere la C.T.R. completamente omesso di esaminare il rilievo relativo all’indebita capitalizzazione e deduzione della quota d’ammortamento dei costi di ricerca e sviluppo, trattando esclusivamente la contestazione sugli interessi passiviper elusività, nonostante le copiose argomentazioni difensive prospettate in merito dalle parti. Con il secondo motivo di ricorso l’Ufficio eccepisce violazione e falsa applicazione degli artt. 108, comma 1, e 109, comma 4, lett. b), TUIR, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., in quanto, non avendo la C.T.R. esaminato il gravame con riferimento alla R.G. N.26603/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] indebita capitalizzazione e deduzione della quota d’ammortamentodei costi di ricerca e sviluppo, avevaimplicitamente rigettato l’appello sul punto, decisione da ritenere erronea in quanto la quota d’ammortamento era stata dedotta civilisticamente in contrasto con il principio contabile n. 24 e fiscalmente in violazione del principio di competenza, e dunque correttamente ripresa a tassazione. Con il terzo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate eccepisce la nullità della sentenza ex artt. 36, comma 2, d.lgs. n. 546/1992, 132 cod. proc. civ., e 118 disp. att. cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ., in quanto detta sentenza conteneva una motivazione fittizia e/o apparente, che non soddisfaceva minimamente i requisiti di cui all’art. 132 cod. proc. civ. Con il quarto motivo di ricorso la ricorrente deduce l’omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5), cod. proc. civ., in relazione a tre profili denunciati: a) l’ampia coincidenza tra i sottoscritti del prestito ed i soci della [OSCURATO:SOCIETA].; b) il vantaggio fiscale generato dall’operazione; c) l’inesistenza di valide ragioni economiche sottese all’operazione. Con il quinto motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 109 TUIR, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., in quanto, nel caso di specie, l’indebitamento della società rispondevaad esigenze proprie ed esclusive di altri soggetti, che pertanto non potevano fungere da “valide ragioni economiche” dell’operazione (ed era altresì strumentale ad un complessivo indebito vantaggio fiscale per società e soci). Con il sesto ed ultimo motivo di ricorso l’Agenzia denuncia violazione e falsaapplicazione dell’art. 109 TUIR e degli artt. 37 e 39, comma 1, d.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., in quanto l’Erario avrebbe potuto comunque sindacare le scelte dell’operato dell’impresa, allorquando tale valutazione R.G. N.26603/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] lasciasse emergere un maggior gettito indebitamente sottratto ad imposizione. 6.Con l’unico motivo di ricorso incidentale, dal canto suo, la [OSCURATO:SOCIETA]. ha eccepito violazione e falsa applicazione dell’art. 37-bis, comma 5, d.P.R. n. 600/1973, in relazione agli artt. 62 d.lgs. n. 546/1992e 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., per non avere, la C.T.R., considerato che l’A.F. aveva a carico un onere motivazionale particolarmente cogente per l’avviso di accertamento impugnato, che doveva essere motivato, a pena di nullità, in relazione alle specifiche giustificazioni fornite dal contribuente. 7.Cominciando lo scrutinio dei motivi del ricorso principale, osserva la Corte quanto segue. 7.1. Il primo ed il secondo motivo possono essere esaminati congiuntamente, in quanto strettamente connessi, e devono ritenersi fondati. Ed invero, dall’atto di appello formulato dall’Agenzia delle Entrate, e riportato nel ricorso, emerge che l’Ufficio aveva censurato la sentenza di primo grado, anche nella parte in cui aveva annullato l’avviso di accertamento impugnato, relativamente al recupero della capitalizzazione e deduzione, nell’anno 2005, d ella quota di ammortamento dei costi di ricerca e sviluppo concernente il progetto SAM-IP. Tale specifico motivo non è stato tuttavia per nulla esaminato dalla C.T.R., che ha trattato, nella motivazione, unicamente della questione relativa all’altro rilievo formulato dall’Ufficio con l’avviso di accertamento, e cioè quello riguardante il recupero a tassazione degli interessi passivi corrisposti ai sottoscrittori del prestito obbligazionario di € 8.000.000,00, ritenuto non sorretto da valide ragioni economiche. Orbene, l'omessa pronuncia su domanda, eccezione o istanza ritualmente introdotta in giudizio - risolvendosi nella violazione della R.G. N.26603/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato - integra un difetto di attività del giudice di secondo grado, che deve essere fatto valere dal ricorrente non con la denuncia della violazione di una norma di diritto sostanziale ex art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., o del vizio di motivazione ex art. 360, primo comma, num. 5) dello stesso codice - in quanto siffatte censure presuppongono che il giudice del merito abbia preso in esame la questione oggetto di doglianza e l'abbia risolta in modo giuridicamente non corretto ovvero senza giustificare (o non giustificando adeguatamente) la decisione al riguardo resa -ma attraverso la specifica deduzione del relativo error in procedendo, ovverosia della violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ., la quale soltanto consente alla parte di chiedere e al giudice di legittimità - in tal caso giudice anche del fatto processuale - di effettuare l'esame, altrimenti precluso, degli atti del giudizio di merito e, così, anche dell'atto di appello (in tal senso Cass. 16 marzo 2017, n. 6835; Cass. 27 ottobre 2014, n. 22759). Nel caso di specie, l’Ufficio ha correttamente fatto valere, con il primo motivo,la violazione di cui all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ., ed effettivamente la C.T.R. ha completamente omesso di esaminare la censura, avverso la sentenza di primo grado, riguardante il recupero a tassazione dell’ammortamento dei costi per ricerca e sviluppo nell’anno 2005, giungendo tuttavia a rigettare integralmente l’appello. Peraltro, ove fosse, nella specie , configurabile una ipotesi di statuizione implicita d i rigetto in relazione al motivo di appello non esaminato, deve considerarsi fondato anche il secondo motivo di ricorso. Invero, l’iscrizione a conto economico della quota d’ammortamento relativa ai costi capitalizzati nel 2005 non poteva considerarsi corretta alla luce del principio contabile n. 24 che, per i R.G. N.26603/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] costi di ricerca e sviluppo in questione (ricerca “applicata”, ossia funzionale alla realizzazione di specifici prodotti) richiede la disponibilità per utilizzazione economica del bene o processo risultante dalla ricerca, al fine di rispettare il principio della competenza economica nella correlazione costi/ricavi. Tale disponibilità, per il prodotto SAM-IP, per l’anno 2005 era da escludere, in quanto nelle rimanenze finali di esercizio al 31 dicembre 2005 figurava solo della componentistica, afferente ai prodotti SAM, ascrivibile alle categorie di materie prime e semilavorati, e la prima commercializzazione del prodotto in questione era avvenuta nel giugno 2006. Le spese di ricerca in questione, quindi, avrebbero potuto essere dedotte soltanto a far data dal 2006, anno di verificazione degli eventi finali della ricerca, non essendo stata, peraltro, documentata la percezione nel 2005 di ricavi correlati ai costi in esame. Ora, la possibilità di procedere alla deduzione dei costi per spese di ricerca e sviluppo previsto dall’art. 108, comma 1, TUIR nell’esercizio di sostenimento ovvero in quote costanti a partire dal medesimo, doveva, nel caso di specie, ritenersi esclusa, in assenza della metodica prevista dall’art. 109, comma 4, lett. b), dello stesso TUIR (introdotta solo per i redditi afferenti al 2006 in forza dell’art. 37, comma 47, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, conv. dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, successivamente abrogata in parte qua dall’art. 1, comma 33, lett. q), n. 1, della legge 24 dicembre 2007, n. 244), in quanto non assistita dal più generale principio della competenza economica del costo, ossia della correlazione dello stesso con ricavi di competenza. Consegue la fondatezza del primo e del secondo motivodi ricorso. 7.2. Il terzo motivo di ricorso non è fondato. Con tale motivo si eccepisce la nullità della sentenza per mancanza della motivazione, ovvero per motivazione apparente, per non avere la C.T.R. specificamente motivato su tre specifiche deduzioni ritenute R.G. N.26603/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] dimostrative dell’insussistenza di valide ragioni economiche e della reale finalità di indebito risparmio d’imposta sottesa alle decisioni della società, e precisamente: a) la coincidenza pressoché totale tra i sottoscrittori del prestito obbligazionario ed i destinatari delle utilità economiche conseguenti all’emissione dello stesso; b) l’utilizzo di tale prestito per finalità estranee rispetto a quelle per le quali era stato emesso, peraltro a vantaggio di soggetti terzi in contrasto con il principio di inerenza ex art. 109 T.U.I.R.; c ) l’abusivo risparmio d’imposta lucrato dalla società e dai soci anche nel sistema IRES, derivante dall’artificiosa contrazione della base imponibile in misura pari agli interessi passivi dedotti. Orbene, va osservato che, affinché sia integrato il vizio di "mancanza dellamotivazione" agli effetti di cui all’art. 132, secondo comma, num. 4), cod. proc. civ., occorre che lamotivazione manchi del tutto - nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione - ovvero che essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum . La mancanza dimotivazione, quale causa di nullità per mancanza di un requisito indispensabile della sentenza, si configura "nei casi di radicale carenza di essa, ovvero del suo estrinsecarsi in argomentazioni non idonee a rivelare la ratio decidendi(cosiddetta motivazione apparente), o fra di loro logicamente inconciliabili, o comunque perplesse od obiettivamente incomprensibili, e sempre che i relativi vizi emergano dal provvedimento in sé, restando esclusa la riconducibilità in detta previsione di una verifica sulla sufficienza e razionalità dellamotivazione medesima in raffronto con le risultanze probatorie ” (cfr., da ultimo, Cass. 25 giugno 2020, n. 12632; Cass. 20 maggio R.G. N.26603/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2020, n. 9262; Cass. 28 febbraio 2020, n. 5500). In tal senso, lamotivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perch é affetta da error in procedendo, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U., 3 novembre 2016, n. 22232). Nel caso di specie, la C.T.R. ha, sia pur succintamente, motivato in merito ai rilievi formulati dall’Ufficio con l’atto di appello – con riferimento alla questione della deducibilità degli interessi passivi relativi al prestito obbligazionario di € 8.000.000,00 emesso dalla società – evidenziando, tra l’altro, che solo il 2% del prestito obbligazionario era stato sottoscritto dai soci, e che, a seguito dell’intervenuta modifica normativa, sia i dividendi azionari che gli interessi passivi sarebbero statitassati nella misura fissa del 12%, così motivando specificamente sull’insussistenza degli indebiti vantaggi fiscali e sulla sussistenza, invece, di valide ragioni economiche, avendo rilevato, tra l’altro, che il capitale riveniente dal finanziamento aveva rappresentato una garanzia sia per i creditori, sia per i lavoratori dipendenti, ed essendo irrilevante che le somme in questione fossero state utilizzate anche per soddisfare esigenze diverse da quelle poste a base del prestito. A fronte di tali argomentazioni, l’iter logico-giuridico seguito dal giudice di secondo grado è sicuramente percepibile, a nulla rilevando eventuali profili di insufficienza della motivazione, atteso che, a seguito della riformulazione dell’art. 360, primo comma, num. 5), cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, deve ritenersi esclusa qualunque R.G. N.26603/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione (Cass., Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053). 7.3. Ancheil quarto motivo è infondato. Con tale motivo, infatti, l’Ufficio censura la sentenza impugnata, per avere omesso l’esame di un fatto decisivo e controverso, sotto un triplice profilo, riguardante: a) l’ampia coincidenza tra i sottoscrittori del prestito ed i soci della [OSCURATO:SOCIETA].; b) il problema dell’indebito vantaggio fiscale generato dall’operazione; c) l’insussistenza di valide ragioni economiche per l’emissione del prestito obbligazionario. La sentenza impugnata, tuttavia, contrariamente a quanto sostenuto dall’Ufficio ricorrente, esamina, sia pur succintamente, i suddetti aspetti, in quanto viene evidenziato che il prestito obbligazionario è stato sottoscritto soltanto per il 2% dai soci; che non vi era un vantaggio fiscale (in quanto, come già detto, sia gli interessi passivi che i dividendi azionari erano tassati al 12%); che l’operazione era giustificata da valide ragioni economiche, con riferimento alle maggiori garanzie di solvibilità per i creditori ed i dipendenti. 7.4. Infondato deve ritenersi anche il quinto motivo di ricorso. Con tale motivo l’Agenzia delle Entrate deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 109 TUIR, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., per avere affermato che le “valide ragioni economiche” che giustificavano il prestito obbligazionario potessero essere costituite anche dalla volontà di far fronte alle necessità di mezzi finanziari anche per le società del gruppo che operavano all’estero, e quindi di soggetti terzi rispetto all’emittente. Tale comportamento, secondo la ricorrente, avrebbe comportato una violazione del principio di inerenza, in quanto l’indebitamento della società serviva a soddisfare esigenze proprie ed esclusive di altri. Deve tuttavia rilevarsi, a tal proposito, che, ai sensi dell’art. 109, comma 5, TUIR, gli interessi passivisono sempre deducibili (anche se R.G. N.26603/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] nei limiti dicui all’art. 96 dello stesso TUIR ), senza che sia necessario operare alcun giudizio di inerenza: ciò, in quanto gli interessi passivi sono oneri generati dalla funzione finanziaria e che afferiscono all'impresa nel suo essere e progredire, e dunque non possono essere specificamente riferiti ad una particolare gestione aziendale o ritenuti accessori ad un particolare costo (Cass. 14 maggio 2014 , n. 10501; Cass. 21 gennaio 2009, n. 1465; Cass. 13 ottobre 2006, n. 22034; Cass. 21 novembre 2001, n. 14702). 7.5. Con il sesto motivo di ricorso la ricorrente contesta la sentenza impugnata, per avere la C.T.R. ritenuto l’insindacabilità, da parte dell’Erario, delle scelte dell’imprenditore, restando quest’ultimo libero di utilizzare le proprie risorse rivenienti dal prestito obbligazionario. Anche tale motivo è infondato. Va osservato, invero, che, in linea di principio, la scelta di un’operazione fiscalmente più vantaggiosa non è sufficiente ad integrare una condotta elusiva, laddove sia lo stesso ordinamento a prevedere tale facoltà, a condizione che non si traduca in un uso distorto dello strumento negoziale o in un comportamento anomalo rispetto alle ordinarie logiche d’impresa (Cass. 26 agosto 2015, n. 17175). Nel caso di specie, la sentenza impugnata ha chiaramente evidenziato che l’operazione finanziaria in questione fosse sorretta da valide ragioni economiche, consistenti nella dotazione di un capitale a maggiore garanzia per i creditori ed i dipendenti, e per far fronte alle esigenze finanziari per le società del gruppo che operavano all’estero. In questa situazione, il fatto che le somme rivenienti dal prestito siano state utilizzate anche per soddisfare esigenze diverse non esclude la sussistenza delle “valide ragioni economiche” a fondamento dell’operazione, posto che tali ragioni non debbono assumere carattere predominante (Cass. 30 gennaio 2018, n. 2240). R.G. N.26603/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], il controllo del fisco sull'inerenza dei costi d'impresa, ai fini della loro deducibilità, non può interferire nel campo dellescelte imprenditoriali, a meno che la sproporzione tra prestazioni non sia rilevante ed evidente ictu oculi, e quindi tali scelte non risultino abnormi (Cass. 2 febbraio 2021, n. 2224; Cass. 27 febbraio 2013, n. 4901). La sentenzaimpugnata ha fatto corretta applicazione di tali principi, ritenendo insindacabile la scelta imprenditoriale di emissione del prestito obbligazionario, non essendo questa abnorme e del tutto irragionevole. Inoltre, la possibilità per l’Erario di sindacare le scelte imprenditoriali può ritenersi ammissibile soltanto allorquando tale scelte risultino abnormi in modo evidente, il che non si verifica nel caso di specie. 8. Venendo ora ad esaminare il motivo di ricorso incidentale proposto dalla [OSCURATO:SOCIETA]., esso deve ritenersi assorbito. La contribuente censura la sentenza impugnata, per violazione dell’art. 37-bis, comma 5, d.P.R. n. 600/1973, per avere rigettato l’eccezione di nullità dell’avviso di accertamento (riproposta in secondo grado con appello incidentale) per mancanza di specifica motivazione in relazione alle giustificazioni addotte dalla ricorrente a seguito della richiesta di chiarimenti inviata dall’Agenzia delle Entrate prima dell’emissione dell’atto impugnato. Trattasi di questione che dovrà essere riesaminata in sede di giudizio di rinvio, nel quale la C.T.R.dovrà valutare se l’avviso di accertamento abbia preso in considerazione – con specifica motivazione - proprio le osservazioni offerte dalla società. 9. In conclusione, pertanto, devono essere accolt i il primo ed il secondo motivo di ricorso principale, rigettati il terzo, quarto, quinto e sesto motivo sempre del ricorso principale; va dichiarato assorbito l’unico motivo di ricorso incidentale. La sentenza impugnata va quindi R.G. N.26603/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] cassata in relazione ai motivi accolti, conrinvio alla C.T.R. dell’Abruzzo – sede de L’Aquila, in diversa composizione, per nuovo giudizio in relazione ai suddetti motivi, nonché per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità. P. Q. M. La Corte accoglie il primo ed il secondo del ricorso principale; rigetta il terzo, quarto, quinto e sesto motivo dello stesso ricorso principalee dichiara ass