Cassazione n. 37230/2022

e ORDINANZA Sul ricorso n. 21929-2016, proposto da: [OSCURATO:PERSONA]~, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende - Ricorrente e controricorrente incidentale [OSCURATO:PERSONA] s.n.c., [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., CITATI Giuseppe, cf. [OSCURATO:CODICE_FISCALE], CITATI Santo, cf. CTTSNT58TO3B381X, elettivamente domiciliati in Roma, via Tacito n. 90, presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] - Controricorrente e ricorrente incidentale Avverso la sentenza n. 1045/21/2016 della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sez. staccata di Caltanisetta, depositata il 14.03.2016; udita la relazione della causa svolta nell'adunanza camerale del 14 settembre 2022 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Rilevato che RGN 21929/2016 Consi e rei. Federici A L'Agenzia delle entrate notificò alla [OSCURATO:PERSONA] s.n.c., operante nel settore del commercio delle carni, due avvisi d'accertamento, relativi agli anni d'imposta 2007 e 2008, con cui contestò la partecipazione della contribuente ad operazioni soggettivamente inesistenti, recuperando ad imponibile i costi dedotti e l'iva detratta. Gli atti seguivano ad una verifica presso una società terza, la [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I., attiva nel commercio all'ingrosso delle carni e sedente in Roma, ritenuta inesistente e interposta in operazioni intracomunitarie soggettivamente fittizie. Poiché il controllo aveva evidenziato l'acquisto da parte della [OSCURATO:PERSONA] di rilevanti quantità di merce dalla [OSCURATO:SOCIETA]., gli accertatori ne avevano ipotizzato il coinvolgimento nelle operazioni illecite, quanto meno sotto il profilo della consapevolezza della simulazione soggettiva, così emettendo i due avvisi d'accertamento. La società e i soci impugnarono gli atti dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Enna, che con sentenza n. 95/01/2015 rigettò il ricorso. L'appello proposto dalla contribuente fu invece accolto dalla Commissione tributaria regionale della Sicilia, sez. staccata di Caltanisetta con sentenza n. 1045/21/2016, ora al vaglio della Corte. Il giudice regionale ha ritenuto che le emergenze probatorie allegate al processo non avevano evidenziato il coinvolgimento della ricorrente nel meccanismo frodatorio contestato. L'Amministrazione finanziaria ha censurato con due motivi la sentenza, chiedendone la cassazione, cui ha resistito la società con controricorso, spiegando a sua volta ricorso incidentale. Nell'adunanza camerale del 14 settembre 2022 la causa è stata trattata e decisa. Considerato che Con il primo motivo l'ufficio ha lamentato la violazione e falsa applicazione degli artt. 19, 21 e 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., quanto al governo delle prove in tema di contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti, ed ai principi che presidiano la detraibilità dell'iva nelle medesime ipotesi. Devono innanzitutto esaminarsi le eccezioni sollevate dalla difesa dei contribuenti. Questi hanno invocato l'inammissibilità e improcedibilità dei primo motivo, ai sensi dell'art. 360 bis, n. 1, cod. proc. civ., assumendo che RGN 21929/2016 Consig e rei. Federici la sentenza aveva deciso le questioni di diritto in modo conforme alla giurisprudenza di legittimità, senza che le censure articolate con l'impugnazione offrisse motivo per mutarne l'orientamento. L'eccezione è destituita di fondamento per le ragioni di diritto che verranno appresso chiarite. Parimenti non condivisibile è la seconda eccezione, con cui i controricorrenti ritengono il motivo inammissibile, mancando concrete censure alle norme richiamate dalla ricorrente. Al contrario di quanto affermato dalla società e dai soci, con il primo motivo l'Agenzia delle entrate ha denunciato puntualmente l'erronea interpretazione delle norme riportate. Ancora in via preliminare va chiarito invece che, a fronte di una decisione che, accogliendo le difese dei contribuenti, ha annullato del tutto gli avvisi d'accertamento, e ciò tanto con riguardo al recupero dei costi dedotti per la determinazione del reddito d'impresa e dunque dell'imponibile ai fini delle imposte dirette, quanto con riferimento alla detrazione dell'iva a credito della società, i motivi di ricorso sono indirizzati esclusivamente a quella parte della sentenza che riguarda l'imposta sul valore aggiunto. Ne discende che sulla deducibilità dei costi l'Amministrazione finanziaria ha fatto acquiescenza alle statuizioni della sentenza (evidentemente in ragione della riconosciuta deducibilità ai sensi dell'art. 8 del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, convertito in I. 26 aprile 2012, n. 44). Esaminando dunque il merito, in tema di operazioni soggettivamente inesistenti e ai fini Iva, questa Corte ha affermato che quando l'Amministrazione finanziaria contesta che la fatturazione attenga a tale tipo di operazioni, incombe sulla stessa l'onere di provare non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza nel destinatario che l'operazione si sia inserita in una evasione d'imposta. A tal fine deve dimostrare, anche in via presuntiva ed in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente. Ove l'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del RGN 21929/2016 Consi ere rel. Federici caso concreto (Cass., 20 aprile 2018, n. 9851; 30 ottobre 2018, n. 27566; 20 luglio 2020, n. 15369). Più nel dettaglio si è affermato che in ipotesi di fatturazione per operazioni soggettivamente inesistenti, risolventesi nella diretta acquisizione della prestazione da soggetto diverso da quello che ha emesso fattura e percepito VIVA in rivalsa, la prova che la prestazione non sia stata effettivamente resa dal fatturante, perché sfornito di dotazione personale e strumentale adeguata alla sua esecuzione, costituisce di per sé idoneo elemento sintomatico dell'assenza di "buona fede" del contribuente, poiché l'immediatezza dei rapporti (cedente o prestatore - fatturante / cessionario o committente) induce ragionevolmente ad escludere l'ignoranza incolpevole circa l'avvenuto versamento dell'IVA a soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all'obbligo del pagamento dell'imposta. In tal caso sarà il contribuente a dover provare di non essere a conoscenza del fatto che il fornitore effettivo del bene o della prestazione non era il fatturante, ma altri, altrimenti dovendosi negare il diritto alla detrazione dell'IVA versata (Cass., 13 marzo 2013, n. 6229; Cass., 28 febbraio 2019, n. 5873; 20 luglio 2020, n. 15369). Costituendo infatti la neutralità dell'imposta, e con essa il diritto alla detrazione dell'imposta corrisposta in rivalsa, principio fondamentale dei sistema comune europeo - come ripetutamente affermato dalla Corte di Giustizia UE (sentenze 6 luglio 2006, in C-439/04 e C-440/04, 6 dicembre 2012, in C-285/11, 31 gennaio 2013, in C-642/11) -, non suscettibile di limitazioni in linea di principio, l'Amministrazione finanziaria, quando ritenga che il diritto debba essere negato attenendo la fatturazione ad operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, ha l'onere di provare, anche avvalendosi di presunzioni semplici, che le operazioni non sono state effettuate o, nella seconda ipotesi, che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'uso dell'ordinaria diligenza, che l'operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si inseriva in una evasione commessa dal fornitore. Nelle ipotesi più semplici, quali le operazioni soggettivamente inesistenti di tipo triangolare, detto onere può esaurirsi, attesa l'immediatezza dei rapporti, nella prova che il soggetto interposto è privo di dotazione personale, mentre in quelle più complesse di "frode carosello" (contraddistinte da una catena di passaggi, in cui sono riscontrabili fatturazioni per operazioni inesistenti, RGN 21929/2016 Consigli e rei. Federici - con strumentali interposizioni anche di società "filtro") occorre dimostrare gli elementi di fatto caratterizzanti la frode e la consapevolezza di essi da parte del contribuente (Cass., 30 ottobre 2013, n. 24426; 21 aprile 2017, n. 10120; 30 ottobre 2018, n. 27629; 27 febbraio 2020, n. 5339). Qualora questa prova sia fornita dall'Ufficio, spetta al contribuente, che ha portato in detrazione l'iva, la prova contraria di aver concluso realmente l'operazione con il cedente o di essersi trovato nella situazione di oggettiva impossibilità, nonostante l'impiego della dovuta diligenza, di abbandonare lo stato d'ignoranza sul carattere fraudolento delle operazioni. A tal fine non si considera sufficiente la mera regolarità della documentazione contabile e la dimostrazione che la merce sia stata consegnata o il corrispettivo effettivamente pagato, trattandosi di circostanze non concludenti (Cass., 9 settembre 2016, n. 17818), anzi frequentemente utilizzate proprio a mascheramento dell'attività illecita posta in essere. L'accertamento giudiziale del concreto atteggiarsi delle varie fattispecie è generalmente affidato all'allegazione di prove indiziarie, che il giudice è tenuto a vagliare secondo i principi posti a presidio del governo delle prove presuntive. Quanto al tema delle presunzioni e con riguardo alle modalità di utilizzo e valorizzazione delle prove indiziarie, di cui il ricorso denuncia sostanzialmente un malgoverno, compete alla Corte di cassazione, nell'esercizio della funzione nomofilattica, il controllo della corretta applicazione dei principi contenuti nell'art. 2729 cod. civ. alla fattispecie concreta, poiché se è devoluto al giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 cod. civ., per valorizzare gli elementi di fatto quale fonte di presunzione, tale giudizio è soggetto al controllo di legittimità se risulti che, nel violare i criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, il giudice non abbia fatto buon uso del materiale indiziario disponibile, negando o attribuendo valore a singoli elementi, senza una valutazione di sintesi (Cass., 26 gennaio 2007, n. 1715; 5 maggio 2017, n. 10973; 15 novembre 2021, n. 34248; cfr. anche, 13 ottobre 2005, n. 19984). Peraltro, ai fini dell'utilizzo degli indizi, mentre la gravità, precisione e concordanza degli stessi permette di acquisire una prova presuntiva, che, RGN 21929/2016 Consig e r I. Federici anche sola (senza dunque necessità del requisito della concordanza), è sufficiente nel processo tributario a sostenere i fatti fiscalmente rilevanti accertati dalla amministrazione (Cass., 8 aprile 2009, n. 8484; 15 gennaio 2014, n. 656; 26 settembre 2018, n. 23153; 28 aprile 2021, n. 11162), quando manca tale convergenza qualificante è necessario disporre di ulteriori elementi per la costituzione della prova. La giurisprudenza di legittimità ha comunque tracciato il corretto procedimento logico che il giudice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi, in particolare affermando che la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno ricavati dal loro complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico di essi (ciascuno dei quali può essere insufficiente), ancorché preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza e ad un tempo trae vigore dall'altro in vicendevole completamento (ex multis, cfr. Cass., 16 maggio 2017, n. 12002; 12 aprile 2018, n. 9059; 25 ottobre 2019, n. 27410). Ciò che in conclusione rileva, in base a deduzioni logiche di ragionevole probabilità, non necessariamente certe, è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, salvo l'ampio diritto del contribuente a fornire la prova contraria. Così perimetrata l'indagine affidata dal ricorso a questa Corte, il motivo è fondato per le ragioni appresso chiarite. L'Agenzia delle entrate aveva supportato con indizi significativi la contestazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti. Premesso che la fattispecie afferiva ad acquisti intracomunitari, conseguente obbligo del cessionario sarebbe stato quello della doppia registrazione del documento comunitario e della indetraibilità dell'iva. Al contrario, mediante l'interposizione di una società cartiera quale la [OSCURATO:SOCIETA], la cessionaria risultava invece formalmente acquirente da società italiana, con l'effetto della detraibilità dell'iva pagata. Come si evince dalla lettura di alcuni passaggi dell'avviso d'accertamento riprodotto nel ricorso, l'Ufficio aveva evidenziato che la società romana era priva di locali idonei al deposito delle carni, che infatti dalla società francese di provenienza intracomunitaria erano direttamente RGN 21929/2016 Consiglid el. Federici consegnati presso la sede della [OSCURATO:PERSONA]; ciò non solo provava che la società [OSCURATO:SOCIETA] fosse una scatola vuota, ma che in ogni caso, per i contatti diretti tra la esportatrice francese e la [OSCURATO:PERSONA], risultava incomprensibile l'interposizione di un terzo importatore (la società romana) quando l'operazione poteva perfezionarsi più agevolmente tra le prime due. Inoltre accertamenti ulteriori avevano appurato che l'amministratore della [OSCURATO:SOCIETA] era una testa di legno. La ricostruzione della vicenda evidenzia le incongruenze di un rapporto trilatero, nel quale il ruolo della società romana si rivela con chiarezza del tutto inutile, considerati i rapporti diretti tra fornitrice francese e acquirente siciliana. Si tratta di una fattispecie per la quale l'onere probatorio dell'Amministrazione finanziaria si semplificava, essendo sufficiente dimostrare anche la sola mancanza di diligenza della cessionaria. Gravava invece sulla contribuente l'onere di allegazione di una prova contraria, idonea ad escludere la consapevolezza, o l'incolpevole ignoranza, del meccanismo frodatorio. Ciò peraltro non poteva tradursi nell'allegazione della regolarità contabile della società o nel tracciamento dei pagamenti, i quali, come già rilevato e come sottolinea un consolidato orientamento giurisprudenziale, sono a volte artificiosamente costruiti proprio per mascherare l'illecita condotta fiscale. Invece nella sentenza della Commissione regionale emerge innanzitutto una non lucida distinzione tra operazioni soggettivamente inesistenti e operazioni oggettivamente tali. Il giudice d'appello ha ad esempio valorizzato la circostanza che la [OSCURATO:PERSONA] avesse sostenuto i costi di acquisto della merce, che non è circostanza qualificante la fattispecie in cui sia contestata la simulazione soggettiva del meccanismo frodatorio, poiché in essa l'operazione d'acquisto avviene effettivamente, sebbene accompagnata da una simulazione soggettiva del fornitore. Ma soprattutto la Commissione regionale ha attribuito valore assorbente ad elementi, quali la regolarità contabile e il tracciamento dei pagamenti, di nessuna rilevanza ai fini della prova. La lettura della motivazione rivela dunque obiettivi deficit di valutazione sotto il profilo delle regole di governo delle prove presuntive, poiché appare per un verso "sbilanciata" a valorizzare indizi rivelatori al più della effettiva attuazione delle operazioni di cessione della merce, circostanza scontata RGN 21929/2016 Consigli f2,rei. Tederici C,< nelle operazioni soggettivamente inesistenti, e, per altro verso, privilegia gli indizi che attesterebbero regolarità formali nei rapporti, senza che tuttavia risulti un preventivo vaglio, analitico e comparativo nei termini illustrati dalla giurisprudenza di legittimità, con gli indizi allegati dall'Amministrazione finanziaria, ai quali anzi non si fa neppure cenno. Il giudice d'appello con evidenza non si è attenuto ai principi di diritto dispensati da questa Corte in materia. Il motivo trova dunque accoglimento. L'accoglimento del primo motivo assorbe il secondo, con il quale l'Agenzia delle entrate ha denunciato il vizio di motivazione per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., quanto agli elementi fattuali allegati dall'ufficio e di cui il giudice d'appello non aveva tenuto conto. Il ricorso va dunque accolto e la sentenza va cassata nei limiti di quanto di essa impugnato, e cioè in ordine alla detraibilità dell'iva. La cassazione della sentenza investe anche il ricorso incidentale proposto dai contribuenti, che si sono doluti della violazione e falsa applicazione degli artt. 91 e 92 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., quanto alla statuizione sulle spese, compensate pur risultando integralmente soccombente l'Amministrazione finanziaria. Rendendosi necessario un riesame, sia pur parziale, dell'appello, viene infatti travolta anche la statuizione sulle spese, così che il motivo deve dichiararsi inammissibile per sopravvenuto difetto di interesse. Il processo va rinviato alla Corte di giustizia di II grado della Sicilia, sez. staccata di Caltanisetta, che in diversa composizione, oltre che liquidare le spese del giudizio di legittimità, riesaminerà il ricorso d'appello in riferimento alla detraibilità dell'iva. P.Q.M. Accoglie il primo motivo del ricorso principale, assorbito il secondo. Dichiara inammissibile il ricorso incidentale. Cassa la sentenza, nei limiti di quanto impugnato, e