Cassazione n. 36324/2022

nte ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 26876/2014 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettiva- mente domiciliati presso lo studio del secondo difensore in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n.38; yft9-, - ricorrenti - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domici- lio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; - controricorrente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Vene- to, sez. staccata di Verona, n.555/15/2014 depositata il 31 marzo 2014, non notificata. Udita la relazione svolta nell'adunanza camerale del 26 gennaio 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Viste le conclusioni del formulate dal Pubblico Ministero in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA], nel senso dell'inammissibilità del ricorso. Rilevato che: 1. Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Veneto, sez. staccata di Verona, veniva rigettato l'appello incidentale proposto dall'Agenzia delle Entrate e parzialmente accolto l'appello principale proposto da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] - quali ex soci della cessata (il 7.1.2013) e poi dichiarata fallita (il 23.12.2013) società [OSCURATO:SOCIETA]. - avverso la sentenza n. 45/4/2013 emessa dalla [OSCURATO:PERSONA] di Verona. Tale decisione aveva a sua volta riunito e parzialmente accolto i ricorsi dei contribuenti aven- ti ad oggetto avvisi di accertamento relativi ad II.DD. e IVA 2006, 2007 e 2008 derivanti da operazioni soggettivamente inesistenti nel quadro di "frodi carosello". 2. In particolare, la società operava nel settore della produzione e vendita di materiali idrosanitari e affini, e le venivano contestate per gli anni di imposta suddetti determinate operazioni economiche poste in essere con delle "cartiere". Il giudice di prime cure, rilevando l'intervenuta modifica dell'art.14 della I. n.537 del 1993 da parte dell'art.8 del d.l. n. 16 del 2012, accoglieva i ricorsi dei contribuenti limitatamente ai "costi da reato" circa le imposte dirette e relative sanzioni, confermando le riprese nel resto. Tra l'altro, veniva anche esclusa la buona fede dei contribuenti con riferimento alle sanzioni IVA. Siffatta decisione veniva confermata dal giudice d'appello, fatta eccezione per il riconoscimento, ai fini delle sanzioni IVA, del benefi- cio di cui all'art.12 del d.lgs. n.472 del 1997, calcolato sulla sanzione più grave. 3. Avverso la sentenza della CTR ì contribuenti propongono ricorso, affidato a quattro motivi (per errore materiale di numerazione del ri- corso gli ultimi due sono indicati come quarto e quinto), cui resiste l'Agenzia delle Entrate con controricorso. Da ultimo i contribuenti de- positano ex art.372 cod. proc. civ. prova della notifica del ricorso. Considerato che: 4. In via preliminare in controricorso è stato eccepito il difetto di le- gittimazione in capo ai contribuenti, dal momento che Nicola e Ales- sandro Scarmagnani agiscono esplicitamente quali ex soci della socie- tà [OSCURATO:SOCIETA]., come sì evince oltre che dall'incipit del ricorso anche dalla lettura della procura a margine del ricorso stesso. Orbene, se- condo l'Agenzia se tale qualità era idonea a permettere loro di pro- porre appello avverso la sentenza di primo grado, proposto dopo la cancellazione della società dal Registro delle imprese intervenuta il 7.1.2013 non lo sarebbe anche per proporre ricorso per Cassazione, dal momento che la società è stata poi in seguito dichiarata fallita il 23.12.2013, anteriormente all'incardinamento del giudizio di legittimi- tà 5. L'eccezione è infondata, conformemente a quanto statuito da que- sta Sezione con sentenza n.1689 del 20 gennaio 2022. [OSCURATO:PERSONA] rammenta che, a norma dell'art. 10 I. fall., una società cancellata dal registro delle imprese può ben essere dichiarata fallita entro l'anno dalla cancellazione, se l'insolvenza si è manifestata anteriormente alla cancellazione o nell'anno successivo. Tale previsione implica che il procedimento prefallimentare e le eventuali successive fasi ímpugna- torie continuino a svolgersi, per "fictio juris", nei confronti della socie- tà estinta, non perdendo quest'ultima in ambito concorsuale la pro- pria capacità processuale (cfr. Cass. 1 marzo 2017, n. 5253; Cass. 6 novembre 2013, n. 24968; Cass. 13 settembre 2013, n. 21026; il principio, non massimato è stato già enunciato da Cass. Sez. U. 12 marzo 2013, n. 6070 nel corpo della motivazione). Infatti, in termini generali, nel corso della procedura concorsuale la posizione processuale del fallito è sempre impersonata dalla società e da chi legalmente la rappresentava. Si tratta, appunto, di una finzio- ne, che postula come esistente ai soli fini del procedimento concor- suale un soggetto ormai estinto (Cass. Sez. U. 12 marzo 2013, n. 6070 cit., sempre in motivazione e, più di recente, Cass. Sez. 1 - , Ordinanza n. 22449 del 06/08/2021, in parte motiva). 6. Distinto è il piano della successione nelle obbligazioni tributarie e, ai fini della questione posta dalla controricorrente, del "locus standi" in capo agli ex soci per effetto dell'estinzione della società e del suo fallimento nel corso del giudizio. Questa Sezione ha già affermato che nel processo tributario, la can- cellazione della società dal registro delle imprese e la sua conseguen- te estinzione priva la società stessa della capacità di stare in giudizio e comporta la conseguente legittimazione dei soci, quali successori della stessa. Peraltro, tale legittimazione ha ambito più esteso di quello afferente alla loro responsabilità, disciplinato dall'art. dell'art. 2495, comma 2, cod. civ., cosicché affermare la legittimazione di questi ultimi ad essere convenuti in quanto successori della società estinta non equivale anche a riconoscerne la responsabilità in relazio- ne alle obbligazioni sociali (Sez. 5 -, Sentenza n. 22014 del 13/10/2020, Rv. 659077 - 01). 7. Inoltre, come insegna già Cass. Sez. U, Sentenza n. 6071 del 12/03/2013, in tema di società di capitali, la disciplina dettata dall'art. 2495, comma 2, cod. civ., come modif. dall'art. 4 d.lgs. n. 6 del 2003, nella parte in cui ricollega alla cancellazione dal registro delle imprese l'estinzione immediata della società, implica che nei de- biti sociali subentrano "ex lege" i soci, anche nel caso in cui il credito non sia stato definitivamente accertato nei confronti della società, estinta nelle more. Secondo le Sezioni unite summenzionate e non superate, quando il debitore è un ente collettivo, non v'è ragione per ritenere che la sua estinzione non dia luogo ad un fenomeno di tipo successorio, sia pure sui generis, che coinvolge i soci ed è variamente disciplinato dalla legge a seconda del diverso regime di responsabilità da cui, pendente societate, erano caratterizzati i pregressi rapporti sociali. 8. Non vi è alcun ingiustificato pregiudizio arrecato alle ragioni dei creditori, del resto, per il fatto che i soci di società di capitali rispon- dono solo nei limiti dell'attivo loro distribuito all'esito della liquidazio- ne. Infatti, se la società è stata cancellata senza distribuzione di atti- vo, ciò evidentemente vuoi dire che vi sarebbe stata comunque inca- pienza del patrimonio sociale rispetto ai crediti da soddisfare. Il principio è largamente condiviso dalla giurisprudenza della Sezione e delle stesse Sezioni unite (cfr. da ultimo Cass. Sez. U - , Ordinanza n. 619 del 15/01/2021), che individua invece sempre nei soci coloro che son destinati a succedere nei rapporti debitori già facenti capo al- la società cancellata ma non definiti all'esito della liquidazione, fermo però restando il loro diritto di opporre al creditore agente il limite di responsabilità eventualmente esistente. 9. Sviluppando la medesima logica, si deve ritenere che anche quan- do la società, oltre che estinta per cancellazione dal registro delle im- prese sia stata anche dichiarata fallita ai sensi dell'art. 10 I. fall., il successore che risponde solo "intra vires" dei debiti trasmessigli non cessa, per questo, di essere un successore, e se il citato limite di re- sponsabilità dovesse rendere evidente l'inutilità per il creditore di far valere le proprie ragioni nei confronti del socio, ciò si rifletterebbe sul requisito dell'interesse ad agire - benché il creditore potrebbe avere comunque interesse all'accertamento del proprio diritto, ad esempio in funzione dell'escussione di garanzie -, ma non sulla legittimazione attiva o passiva dell'ex socio medesimo. Né, del resto, l'utile parteci- pazione alla distribuzione dell'attivo liquidato costituisce presupposto costitutivo della successione del soci (da ultimo, Cass. Sez. U n. 619 del 2021, cit.). Perciò, in caso di estinzione della società nelle more del processo, an- che se seguita da fallimento ex art. 10 I. fall., gli ex soci subentrano, con le menzionate limitazioni, nel medesimo debito tributario della società stessa, debito che conserva "intatta la propria causa e la pro- pria originaria natura giuridica". 10. Con il primo motivo di ricorso - ex art.360 primo comma nn. 3 e 5 cod. proc. civ. - viene dedotto l'omesso esame circa un fatto decisi- vo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti e la violazione de- gli artt.3 della I. n.241 del 1990, 7 della I. n. 212 del 2000, 41 bis del d.P.R. n.600 del 1973 e 54 comma 5 del d.P.R. n.633 del 1972, per aver il giudice d'appello ritenuto che l'avviso di accertamento non fos- se affetto da vizio di motivazione. 11. Il motivo è inammissibile. Innanzitutto sono tre gli avvisi di accer- tamento impugnati e non è chiaro dalla formulazione del motivo se il prospettato vizio si estenda a tutti e tre o a quale degli atti impositivi. Inoltre, causa di inammissibilità per improponibilità è data dall'art. 348 ter, quarto e quinto comma, cod. proc. civ., vedendosi nella fat- tispecie in ipotesi di "doppia conforme", non avendo i ricorrenti assol- to al proprio onere di allegare la "diversità" delle "ragioni di fatto" considerate dalla CTP e dalla CTR (cfr. Sez. 1, Sentenza n. 26774 del 22/12/2016, Rv. 643244 - 03), disposto che trova applicazione al ca- so in esame, posto che l'appello risulta depositato in data 4 novembre 2013. Infine, la prospettata violazione di legge impinge nell'accertamento in fatto compiuto dalla CTR circa la mancata allegazione di documenti ri- chiamati nella motivazione degli atti impositivi impugnati, secondo cui «gli stessi apparivano in parte già in possesso della contribuente, in parte riprodotti nel loro contenuto essenziale» (cfr. p.16 della senten- za impugnata) e non vi è stata alcuna violazione del diritto di difesa perché parte contribuente «è stata messa in condizione di conoscere tutti gli elementi alla base della pretesa fiscale e di svolgere compiu- tamente tutte le relative deduzioni» (ibidem) anche in fase procedi- mentale, ulteriore profilo di inammissibilità. Quanto poi alla presunta adesione acritica, alla sufficienza motivazio- naie di un atto imposìtivo che rinvii per relationem ad altro atto esterno, al fatto che gli elementi di prova sarebbero tratti da accer- tamenti svolti nei confronti di terzi questa Sezione ha molte volte af- fermato che in tema di atto amministrativo finale di imposizione tri- butaria (nella specie relativo ad avviso di rettifica di dichiarazione IVA da parte dell'Amministrazione finanziaria) la motivazione "per relatio- nem", con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima, per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'Uffi- cio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudi- zio al corretto svolgimento del contraddittorio" (Cass. Sez. 5, Senten- za n. 21119 del 2011; Sez. 5, Sentenza n. 30560 del 2017; Sez. 5, Sentenza n. 32957 del 2018; Cass. Sez. 5, ord. n. 24038 del 2018; Cass. Sez. 5, ord. n.435 del 2020). Infine, è principio condiviso quello secondo il quale in tema di accer- tamento, l'obbligo dell'Amministrazione finanziaria di allegare al rela- tivo avviso gli atti indicati nello stesso deve essere inteso in relazione alla finalità "integrativa" delle ragioni che giustificano l'emanazione dell'atto impositivo ai sensi dell'art. 3, comma 3, della I. n. 241 del 1990, sicché detto obbligo riguarda i soli atti che non siano stati già trascritti nella loro parte essenziale nell'avviso stesso, con esclusione, peraltro, di quelli cui l'Ufficio abbia fatto comunque riferimento, i qua- li, pur non facendo parte della motivazione, sono utilizzabili ai fini del- la prova della pretesa impositiva (cfr. Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 24417 del 05/10/2018, giurisprudenza recentemente ribadita, in quanto rispettosa della giurisprudenza della Corte di Giustizia, tra le altre, da Cass. Sez. 5, Sentenza n. 20440 del 2021 ). Nella presente fattispecie la CTR ha accertato che parte dei documenti in questione erano già in possesso del contribuente, parte erano riprodotti nel loro contenuto essenziale, e la mancata integrale allegazione degli atti non ha avuto nessuna incidenza sulle difesa (cfr. p.16 sentenza), ac- certamento in fatto adeguatamente argomentato e non censurabile in questa sede di legittimità nei termini proposti. 12. Con il secondo motivo (per mero errore materiale rubricato III pag.16 del ricorso) - ex art.360 primo comma nn. 3 e 5 cod. proc. civ. - viene dedotto l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giu- dizio oggetto di discussione tra le parti e la violazione degli artt.3 del- la I. n.241 del 1990 e 7 della I. n. 212 del 2000, e la nullità della mo- tivazione degli avvisi di accertamento per non aver l'Amministrazione finanziaria preso posizione analiticamente sulla documentazione e delle doglianze di cui alla memoria difensiva presentata dalla società il 5.8.2011. 13. Il motivo non può trovare ingresso perché a differenza di quanto ritiene parte contribuente la CTR si è fatta carico della questione pre- liminare (cfr. p. 7 della sentenza righi 17 e 18 con riferimento al pri- mo grado di giudizio e p. 11 della sentenza righi 27 e ss. quanto all'appello) e ha deciso il merito implicitamente disattendendola. E' principio di diritto tralatizio quello secondo cui il giudice non è te- nuto ad occuparsi espressamente e singolarmente di ogni allegazione, prospettazíone ed argomentazione delle parti, risultando necessario e sufficiente, in base all'art. 132, n. 4, cod. proc. cív., che esponga, in maniera concisa, gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione, e dovendo ritenersi per implicito disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esami- nati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l"iter" argo- mentativo seguito (Cass. Sez. 2 - , Ordinanza n. 12652 del 25/06/2020, Rv. 658279 - 01). Ne consegue che il vizio di omessa pronuncia - configurabile allorché risulti completamente omesso il provvedimento del giudice indispensabile per la soluzione del caso concreto - non ricorre nel caso in cui, seppure manchi una specifica argomentazione, la decisione adottata in contrasto con la pretesa fat- ta valere dalla parte ne comporti il rigetto, come avvenuto nel caso in esame. 14. Con il terzo motivo di ricorso (per mero errore materiale rubricato IV a pag.19 dell'atto di parte) - ex art.360 primo comma nn. 3 e 5 cod. proc. civ. - viene dedotto l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti e la violazione degli artt.2697 e 2727 cod. civ. in merito alla distribuzione dell'onere pro- batorio e alla fondatezza della pretesa tributaria, oltre che la violazio- ne dell'art.19 del d.P.R. n.633 del 1972 in tema di indeducibilità dei costi in presenza di operazioni contestate come soggettivamente ine- sistentí, perché sarebbe stato onere dell'Amministrazione dimostrare la malafede o la consapevolezza della frode da parte dell'acquirente. 15. Il motivo è inammissibile sotto l'angolo del vizio motivazionale vertendosi in ipotesi di "doppia conforme" per le medesime ragioni già illustrate e, per il resto, è destituito di fondamento; con la preci- sazione che improprio è il riferimento ai costi, posto che, come la sentenza impugnata chiarisce nell'ultimo capoverso di pag. 15, in ap- pello la vicenda è stata circoscritta alla pretesa fiscale ai fini iva; di modo che ciò di cui si discute sono le detrazioni dell'iva. Per consolidato orientamento giurisprudenziale, ove l'Amministrazio- ne finanziaria contesti «che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite nell'ambito di una frode carosel- lo, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inse- riva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presunti- va, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesi- stenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adope- rato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'im- posta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secon- do criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circo- stanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la re- golarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi.» (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 9851 del 20/04/2018; conforme Sez. 5 - , Ordinanza n. 27555 del 30/10/2018). 16. La CTR nel caso di specie si è attenuta al summenzionato canone giurisprudenziale, accertando in primo luogo la fittizietà delle fornitrici («inesistenza delle apparenti fornitrici», p.17 della sentenza impugna- ta) e, in secondo luogo, la «conoscibilità dell'inesistenza soggettiva dell'operazione» (ibidem) in capo alla contribuente, in base a una se- rie di elementi («situazione della contabilità delle fornitrici, criterio di pagamento, cambio del fornitore riferito al medesimo referente, e so- prattutto la mancanza di una sede operativa e di un deposito di mate- riale e la coincidenza della sede legale e del recapito telefonico con lo studio depositarlo delle scritture...anche in relazione all'entità e so- prattutto alla durata delle forniture»). Sicché la censura si traduce in un inammissibile tentativo di rilettura delle risultanze processuali. 17. Con il quarto motivo (per mero errore materiale rubricato V a pag.21 del ricorso) - ex art.360 primo comma nn. 3 e 5 cod. proc. civ. - viene dedotto l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giu- dizio oggetto di discussione tra le parti in merito alle violazioni poste in essere dall'Amministrazione nel procedimento di accertamento con adesione, in violazione degli artt.6 del d.lgs. n.218 del 1997 e 10 del- la I. n.212 del 2000, per aver l'Agenzia ignorato la memoria e la do- cumentazione presentata dalla contribuente in tale sede, comporta- mento non sanzionato dalla CTR. 18. Ferma l'inammissibilità della parte motivazionale della censura con riferimento al profilo della "doppia conforme" secondo quanto già detto, la parte in cui la censura deduce la violazione di legge è altresì inammissibile per difetto di rilevanza. Il giudice d'appello infatti, come dinanzi evidenziato, non ha motivato il proprio convincimento solo con riferimento alla decisione implicita da parte dell'Amministrazione sulla memoria oggetto del motivo e, comunque, tanto in tema di imposte sui redditi quanto di imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell'art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000, la nullità consegue alle irregolarità per le quali sia espressa- mente prevista dalla legge oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto nonché al mancato obbligo di (almeno) valutare le osservazioni del contri- buente, pur senza esplicitare detta valutazione nell'atto impositivo (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 8378 del 31/03/2017, Rv. 643641 - 01). 19. Alla luce di quanto precede il ricorso dev'essere rigettato e le spe- se di lite seguono la soccombenza, liquidate come da dispositivo. P.Q.M. La Corte: rigetta il ricorso e condanna i ricorrenti in solido alla rifusio- ne delle spese di lite, liquidate in Euro 7.800,00 per compensi, oltre a spese prenotate a debito. Si dà atto che, ai sensi