Cassazione n. 26319/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 10759/2020 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende ope legis ricorrente contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] N. 1, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende come da procura in atti resistente avverso SENTENZA della COMM. TRIB. REG. dell’[OSCURATO:PERSONA] n. 1602/2019 depositata il 12/09/2019. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/03/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Ritenuto che: L’Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza della CTR dell’[OSCURATO:PERSONA], n. 1602, depositatail [OSCURATO:DATA_NASCITA] che, riformando la sentenza di primo grado, riconosceva al contribuente il credito di imposta relativo a reddito da lavoro dipendente percepito all’estero (Kazakhistan) nell’anno 2010, con imposta divenuta definitiva nel gennaio 2011, ma esposto dal contribuente solo nella dichiarazione [OSCURATO:PERSONA] 730/2013, relativo ad anno d’imposta 2012. La CTP aveva rigettato il ricorso del contribuente avverso la cartella di pagamento Irpef 2012, in ragione di quanto statuito dall’art. 165 T.U.I.R. al comma 8, che nega il diritto alla detrazione delle imposte pagate all’estero in caso di violazione del termine di cui all’art. 165, comma 4. La CTP, aveva affermato inoltre che “il contribuente avrebbe potuto richiedere il rimborso emendando con una dichiarazione integrativa l’errore, ma tale rimborso avrebbe dovuto essere richiesto sempre per l’anno d’imposta 2010 e non 2012”. Avverso la indicata sentenza, proponeva pertanto appello il contribuente dinanzi alla CTR dell’[OSCURATO:PERSONA] la quale, riformando la decisione dei primi giudici, ha statuito che: “il legislatore ha espunto dal panorama normativo il vincolo della decadenza (che era rappresentato dal termine per la dichiarazione dell’anno immediatamente successivo) con la conseguenza che, avendo il contribuente rispettato il periodo di competenza previsto dall’art. 165 TUIR per il quale la detrazione deve essere calcolata (e non più richiesta) nella dichiarazione relativa al periodo cui appartiene il reddito prodotto all’estero al quale si riferisce l’imposta a condizione che il pagamento avvenga prima della sua presentazione, l’unico limite temporale cherimane è quello previsto dall’art. 2946 c.c. della prescrizione decennale che, nel caso di specie, non risulta ancora compiuto”. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate sulla base di un unico motivo di ricorso. [OSCURATO:PERSONA] resiste con controricorso e deposita successiva memoria. Considerato che: 1. Con l’unico motivo del ricorso si deduce la violazione del combinato disposto dei commi 4, 7 e 8 dell’art. 165 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., avendo il giudice d’appello errato nell’ammettere la detraibilità del credito d’imposta per redditi tassati all’estero, maturato e divenuto definitivo anteriormente alla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione fiscale relativa all’anno di competenza (2010), ed esposto soltanto nella dichiarazione fiscale inerente ad un’annualità successiva (2012). 2. Il ricorso è infondato. 3. Occorre premettere che il nostro sistema tributario, così come le [OSCURATO:PERSONA], prevedono una serie di disposizioni volte ad evitare la doppia imposizione dei redditi percepiti all’estero. Tra i correttivi promossi da parte dei singoli Stati a favore dei propri residenti, vi è l’applicazione del credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero. Il riconoscimento di questo credito, in Italia, è legato alla possibilità di soddisfare i requisiti indicati all’interno dell’art. 165 del TUIR. Nello specifico, il comma 4 del suindicato articolo, stabilisce la regola generale secondo cui la detrazione deve essere calcolata nella dichiarazione relativa al periodo in cui appartiene il reddito prodotto all’estero al quale si riferisce l’imposta, a condizione che il pagamento a titolo definitivo avvenga prima della sua presentazione. Nell’ipotesi in cui il pagamento si verifica successivamente alla presentazione della dichiarazione relativa al periodo in cui il reddito estero ha concorso alla formazione dell’imponibile in Italia, si procede, ex comma 7 dell’art. 165 TUIR, ad una nuova liquidazione dell’imposta dovuta per tale periodo. In tal caso, il credito spettante dovrà essere richiesto in detrazione nella prima dichiarazione utile rispetto al momento in cui si renderà definitiva l'imposizione all'estero, fermo restando che la quota d'imposta italiana e l'imposta netta dovuta, rilevanti ai fini del computo della detrazione, saranno quelle relative al periodo d'imposta in cui il reddito estero ha concorso alla formazione del reddito complessivo. Il comma 8 dell’art. 165 nega il diritto alla detrazione delle imposte pagate all’estero solo in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero. Pertanto, in base a tale disposizione, il contribuente non può fruire del credito di cui all’art. 165 TUIR qualora la dichiarazione relativa all’annualità oggetto di controllo sia omessa o il reddito estero non sia stato dichiarato. Dal combinato disposto dell’art. 2, comma 7, d.P.R. n. 322 del 1998, e del comma 8 dell’art. 165 del TUIR è pertanto preclusa la detrazione delle imposte pagate all’estero nel caso di dichiarazioni presentate con ritardo superiore a novanta giorni, dal momento che queste ultime sono da ritenersi omesse, benché costituiscano titolo per la riscossione degli imponibili in esse indicati. 3.1. Tuttavia, sul piano internazionale, secondo l’art. 23 del Modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni, il credito di imposta è riconosciuto “se un residente di uno Stato contraente possiede redditi (...) che, in conformità alle disposizioni della presenta Convenzione, sono imponibili nell’altro Stato contrante”. Da ciò consegue che l’eventuale prelievo di imposte incompatibili con la Convenzione non comporta alcun obbligo per lo Stato di residenza. Al contrario, però, lo Stato di residenza è tenuto a riconoscere il credito “anche nei casi in cui un determinato reddito, pur essendo stato assoggettato ad imposta all’estero, non sia considerato prodotto all’estero in base alla normativa interna”. Pertanto, la normativa internazionale non prevede alcun adempimento formale per beneficiare della detrazione. 4. Tanto premesso, l a Convenzione tra Italia e il governo della Repubblica del Kazakhistan- luogo in cui il contribuente ha svolto la propria attività all’estero- stipulata il 22 sett embre 1994 e ratificata e resa esecutiva con legge n. 76/1996, al fine di evitare le doppie imposizioni e prevenire le evasioni fiscali in materia di imposte sul reddito, prevede all'art. 15, in rubrica "Lavoro subordinato" che “i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un’attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell’altro Stato contraente. Se l’attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato”. 5. In materia questa Corte ha affermato che la convenzione stipulata tra gli Stati, al pari delle altre norme internazionali pattizie, riveste carattere di specialità rispetto alle corrispondenti norme nazionali e quindi prevale su queste ultime, dovendo la potestà legislativa essere esercitata nel rispetto dei vincoli derivanti, tra l'altro, dagli obblighi internazionali sanciti dall'art. 117, primo comma, Cost. (Cfr. Cass. nn. 1138 del 2009, 2912 del 2015, 14474 e 23984 del 2016; Cass. n. 9725 del 2021). In particolare, è stato affermato che "Le convenzioni bilaterali in materia di doppia imposizione hanno la funzione di dettare norme internazionali di conflitto al finedi eliminare la sovrapposizione dei sistemi fiscali nazionali, che si verifica allorché una stessa situazione di fatto economicamente rilevante determina la nascita in capo al medesimo soggetto di due obbligazioni tributarie in relazione a imposte dello stesso tipo previste dalla legislazione di due Paesi diversi, con conseguente ostacolo all'attività economica e di investimento internazionale. Tale scopo viene perseguito o mediante l'attribuzione del potere d'imposizione fiscale ad uno Stato contraente e, corrispondentemente, con la rinuncia all'esercizio di tale potere da parte dell'altro Stato, oppure viene prevista una potestà impositiva concorrente dei due Stati, con il ricorso allo strumento del credito d'imposta per evitare la doppia imposizione" (cfr. Cass., sentenza n. 24112 del 2017; Cass. n. 9725 del 2021). 5.1. Ciò posto, l'art. 15 della Convenzione conclusa tra Italia e Repubblica del Kazakhistan è chiara nell'ancorare la potestà impositiva allo Stato di residenza solo se coincidente con quello in cui il lavoro viene esercitato. La disposizione prevede infatti che nel caso in cui l'attività sia svolta nell'altro Stato contraente- ovvero quello in cui il contribuente non ha residenza- “le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato”. 6. Nella fattispecie in esame, essendo pacifico che il contribuente ha la propria residenza nello stato italiano e non essendo contestati i requisiti previsti dall’art. 15 a), b) e c) dalle Convenzione Italia e Repubblica del Kazakhistan, egli ha diritto alla detrazione dell’imposta indipendentemente dall’anno in cui ha esposto il credito d’imposta. 7. Conclusivamente il ricorso va rigettato. Le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 - quater, del D.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, nei casi di impugnazione respinta integralmente o dichiarata inammissibile o improcedibile, l'obbligo di versare, ai sensi dell'art. 13, comma 1 -quater, del D.P.R. 30 maggio 2002 n. 115 (nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della Legge 24 dicembre 2012 n. 228), un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, non può trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono esentate dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 28 gennaio 2022, n. 2615; Cass., Sez. 5^, 3 febbraio 2022, n. 3314; Cass., Sez. 5^, 7 febbraio 2022, nn. 3814 e 3831). P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Condannal’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese, liquidate in €. 2