Cassazione n. 05016/2024

PU ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 25613/2020R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in ROMA , VIA dei Portoghesi 12, presso l ’ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587),che la rappresenta e difende. -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., [OSCURATO:SOCIETA]., elettivamente domiciliatein ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 5, presso lo studio dell’avvocatoELENA VACCARI, rappresentat e e difesedall’avvocato [OSCURATO:PERSONA]. -controricorrenti- avverso SENTENZA della COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 53 35 /201 9 , depositata il 23/12/2019. Udita la relazione svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Udito il P.M., nella persona del [OSCURATO:PERSONA] Soldi, che ha concluso per il rigetto del ricorso. Udito l’Avvocato dello Stato, [OSCURATO:PERSONA],che ha chiesto l’accoglimento delricorso. Udito l’ Avv.t o [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto la declaratoria d’inammissibilità ovvero il rigettodel ricors o . [OSCURATO:PERSONA] L’Agenzia delle Entrate, con due motivi, chied e la cassazione della suindicata sentenzadella Commissione tributaria regionale del la L ombardia che ha riformato la decisione della Commissione tributaria provinciale di Milano (sentenza n. 4884/2018), favorevole all’erario, appellata da lle contribuenti [OSCURATO:SOCIETA]. e C ap H olding s.p.a. . La vicenda trae origine dalla impugnazione, respinta in prime cure, dell’avviso di liquidazione dell'imposta di registro avendo le contribuenti contestato la legittimità della qualificazione, ex art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986, come cessione di ramo d’azienda, dell'operazione posta in essere co n l’atto di compravendita, registrato il 4/12/2015, tra [OSCURATO:SOCIETA]. e C ap [OSCURATO:SOCIETA]. , avente ad oggetto la proprietà delle reti relative al servizio idrico integrato di alcuni Comuni lombardi, costituite da beni mobili ed immobili, per un valore rispettivamente di euro 22.171.917,00 e di euro 2.328.083,00, compresi impianti edotazioni patrimoniali, residuate in capo ad [OSCURATO:SOCIETA]. dalla cessione d’azienda effettuata (nel 2011) a favore di [OSCURATO:SOCIETA]., per le quali percepiva un canone da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. , soggetto gestore del servizio pubblico «dell’acquedotto, della depurazione e della fognatura (…).» [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia, con la sentenza oggi impugnata, ha accolto l'appello delle contribuenti, osservando che l'art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986, come modificato dal legislatore (con la legge di bilancio 2018), riconosce all’Ufficio il potere di attribuire una diversa natura giuridica all’atto proposto per la registrazione, ma solo sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo,non più utilizzando elementi extra testuali o atti diversi ad esso collegati, che la cessione del ramo d’azienda ( servizio idrico ) «si sarebbe già concretizzata con precedente atto del 2011 in favore di A miacque s.r.l., società controllata al 60% dalla odierna cessionaria ( [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. ) dell’atto in esame» e che, quindi, « i beni sarebbero disconnessi dalla gestione del servizio idrico.» Il giudice di secondo grado, dopo aver richiamato il passaggio motivazionale della prima decisione secondo «cui l’atto controllato avrebbe completato la cessione del business idrico avviato nel 2011», afferma che l’appello deveessere accolto proprio «in quanto la sentenza impugnata è basata sulla connessione dell’atto controllato con atti precedenti che non può costituire motivo per la riliquidazione dell’imposta in quanto in contrasto con l’art. 20 del TUR come modificato dalla legge 205/2017.» Le societàresistono con controricorso e depositano memoria. [OSCURATO:PERSONA] Va, preliminarmente, disattesa d’eccezione di inammissibilità del ricorso per mancata esposizione dei fatti di causa, atteso che l'individuazione degli elementi essenziali della fattispecie impositiva oggetto del giudizio è resa possibile attraverso l'esame complessivo dell'atto. Col primo motivo la ricorrente Agenzia delle Entrate deduce, in relazione all'art. 360 cod.proc.civ., primo comma, n. 4,violazione e falsa applicazione degli artt. 36,d.lgs. n. 546 del 1992, 112 e 132, comma secondo, n. 4 cod.proc.civ., nullità della sentenza per motivazione apparente, in quanto non dà contezza,né dell’iter logico seguito,né tantomeno degli elementi di prova valutati . La censura è infondata e va disattesa. L'apparenza della motivazione che, potendosi parificare alla motivazione inesistente, ne consente la censura ai sensi dell'art. 132 n. 4 cod.proc.civ. si verifica nel caso in cui essa «benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le piùvarie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez. U., n. 22232/2016). La motivazione della sentenza impugnata, benché sintetica, non può dirsi apparente,in quanto appare chiaramente espressa la ratio decidendi , incentrata sulla critica della prima decisione che aveva fatto applicazione del l’indirizzo interpretativo dell’art.20, d.P.R. n. 131 del 1986, per cui l’Amministrazione sarebbe legittimata a disconoscere, agli effetti tributari, gli effetti civili tipici degli atti o negozi posti in essere dalle parti contraenti, utilizzando elementi extratestuali o il collegamento con altri atti ogni qual volta tali effetti non appaiano conformi alla “causa reale” dell’operazione economica realizzata e, dunque, prescindendo dal nomen iurisattribuito all’atto. Nella specie, l’elemento che la CTP di Milano aveva ri t enuto decisivo sta nel collegamento tra la cessione del ramo d’azienda,intervenuta nel 2011 tra le società [OSCURATO:SOCIETA] e A miacque , e la successiva compravendita di beni aziendali,intervenuta nel 2015, tra le società AMGA L egnano e C ap H olding , quest’ultima controllante di [OSCURATO:SOCIETA]., donde la sua tassa zione come atto che «avrebbe completato la cessione del business idrico», riconducibile ad una operazione unitaria ancorché realizzata in modo frazionato. Tale impostazione, fondata sulla valorizzazione dell’art. 20 inteso come norma generale antielusiva, viene sostanzialmente riproposta dall’Agenzia delle Entrate e, per quanto di seguito esposto, non è più percorribile perché in contrasto con la più recente elaborazione giurisprudenziale (di recente, Cass. n. 34930/2023) e costituzionale (sentenze n. 158/2020 e n. 39/2021) in tema d’interpretazione del novellato art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986. Col secondo motivo la ricorrente deduce, in relazione all'art. 360 cod.proc.civ., primo comma, n. 3, violazione e falsa applicazione degli artt. 20, d.P.R. n. 131 del 1986, 1, comma 87, l. n. 205 del 2017 (Legge di Bilancio 2018), ed 1, comma 1084, l. n. 145 del 2018 (Legge di Bilancio 2019), nonché 2733, 5 cod. civ., in quantoil richiamato art. 20, anche nella nuova formulazione, impone di considerare la causa reale (il risultato giuridico finale) e la regolamentazione degli interessi perseguita dai contrenti per come è desumibile, applicando le regole ermeneutiche dei contratti, dalle clausole negoziali. Deduce, altresì, l’Agenzia delle Entrate che nelrogito di compravendita dei beni per cui è causa si leggeche «in particolare le parti si danno atto del fatto che le reti e impianti oggetto del presente trasferimento sono già affidati in gestione a [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.(…)», per cui l’Ufficio, muovendo proprio dal fatto che la gestione delle reti e degli impianti fosse già effettuata dalla cessionaria ([OSCURATO:SOCIETA].) , sia pure per il tramite di una società controllata ([OSCURATO:SOCIETA].), ha legittimamente ritenuto che l’atto di compravendita in blocco dei singoli beni aziendali avesse come la «causa effettiva» quella della cessione di ramo d’azienda, «il tutto entro i limiti desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati (…).» La censura è infondata L’Agenzia delle Entrate si duole del fatto che il giudice di appello non avrebbe adeguatamente considerato il contenuto dell e clausole dell ’atto negoziale tassato, alla luce anche delle circostanze riportate nell’avviso impugnato edammesse dalle stesse società contribuenti negli scritti difensivi. In particolare, la ricorrente rifer i sce che nell’avviso di liquidazione dell’imposta di registro (riprodotto in ossequio al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione) si riporta che dalla attività istruttoria compiuta risulta che «La società cessionaria “[OSCURATO:PERSONA] s.p.a.” svolge storicamente la sua attività nel settore del servizio pubblico dell’acquedotto, della depurazione e della fognatura ed, in particolare, nel campo della proprietà, dello sviluppo e della gestione degli impianti e delle infrastrutture e delle reti destinate a tali servizi soprattutto nella Provincia di Milanoe parzialmente in quella di Monza e Brianza. Gli impianti, le infrastrutture e le reti di cui “[OSCURATO:PERSONA] s.p.a.” è proprietaria o “gestore” sono messe a disposizione dell’erogatore pro - tempore , la Società “[OSCURATO:SOCIETA]”. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. , erogatore e dunque titolare del diritto di applicare ed escutere la tariffa idrica dell’utenza, riconosce a “[OSCURATO:PERSONA].p.a.” una parte delle tariffe riscosse dall’utenza per i servizi erogati utilizzando gli impianti.La gestione dei beni oggetto dell’Atto qui in esame è svolta dalla società “[OSCURATO:PERSONA].p.a.” in forza della “Convenzione ( …. ) s tipulata in data 22 aprile 2011 tra la stessa società e la [OSCURATO:PERSONA] (già [OSCURATO:SOCIETA].). Secondo quanto stabilito dall’art. 5 della Convenzione “[OSCURATO:PERSONA] s.p.a.” si impegna a corrispondere ad [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., un importo corrispondente alla rata annua di rimborso degli interessi per gli impianti finanziati (…).» Riferisce, ancora, la ricorrente che, nell’atto di appello, le contribuenti avevano pure dichiara to che la soci e tà [OSCURATO:SOCIETA] , nell’ambito di un complesso processo di riorganizzazione, aveva ceduto ad [OSCURATO:SOCIETA]., con atto registrato del 30 giugno 2011, il ramo d’azienda del servizio idricoe che la cessionaria era controllata al 60% da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., per garantire la continuità di tutti rapporti in essere. Evidenzia, infine,la ricorrente che l’Ufficio, in tale contesto di informazioni raccolte, aveva dato rilievo, ai fini della qualificazione dell’atto controllato ed in applicazionedel novellato art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986, alla circostanza che nell’atto di compravendita «le parti si danno reciprocamente atto del fatto che le reti e impianti oggetto del presente trasferimento sono già affidati in gestione a [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (…)», operante tramite la controllata [OSCURATO:SOCIETA]., quest’ultima cessionaria del ramo d’azienda della societàAmga Legnano. La sentenza della CTR, ben ché non si sofferm i specificamente su tal i vicende,esclude – corrett amente - la possibilità di una valorizzazione di elementi estranei al contenuto del l’atto controllato dall’Ufficio , non essendo neppure superabile la distinta soggettività di A miacque s.r.l. e C ap H olding s.p.a., attraverso il merostrumento interpretativo offerto dall’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, perché quanto viene riportato nel rogito di compravendita non costituisce, contrariamente a quanto ritenuto dall’Agenzia delle Entrate, un sufficiente nesso testuale tra gli elementi che precedono el'atto medesimo. L’attività qualificatoria dell’Amministrazione finanziaria non può travalicare lo schema negoziale tipico (vendita di singoli beni mobili ed immobili) nel quale l'atto risulta inquadrabile, mediante l'artificiosa costruzione di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta dai contraenti, nella specie AMGA L egnano [OSCURATO:SOCIETA] ap H olding s.p.a.) e , per di più , comportante effetti giuridici significativamente differenti, soltanto in ragione, per quanto è dato leggere nel ricorso dell’Agenzia delle Entrate, del risultato concreto perseguito dalla parti («causa reale») emergentedall’anodino – e quindi non decisivo - riferimento nel rogito di compravendita a l l ’attività di gestione , da parte de lla cessionaria [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., direti ed impianti oggetto del trasferimento . Come, infatti, è stato osserva to dalla Consulta , nel ribadire la natura di imposta d’atto dell’imposta di registro, non si deve ricercare un presunto effetto economico dell'atto, tanto più se, come nel caso di specie, lo stesso è il medesimo di quello giuridico del negozio tipico (compravendita) prescelto, atteso che l’Ufficio non indica nell’avviso impugnato quali sarebbero gli elementi del regolamento negoziale adottato dalle parti che ne avrebbero immutato la sostanza, facendone scaturire effetti giuridici diversied “ equivalenti ” a quelli del trasferimento d’azienda (v. artt. 2556 e ss.gg. cod. civ.) e, quindi, suscettibili di una differente e più onerosa imposizione tributaria. La preclusione alla valutazione di elementi extratestuali, conseguente alla ricordata riformulazione dell'art. 20, cit., ad opera della I. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87 (v. Corte Cost., sent. n. 158/2020 e sent. n. 39/2021), opera sul piano della qualificazione giuridica dell'atto sottoposto a registrazionee sulla sua sussunzione in taluno degli atti tipici prefigurati dalla disciplina sostanziale del tributo. Viene così in rilievo, nella fattispecie esaminata , l a questione del superamento dei limiti della qualificazione contrattuale dell'atto, ove operata sulla base (anche) di elementi extratestuali ed in una considerazione (unitaria) di negozi (formalmente) distinti ma da considerare collegati. Non si tratta, infatti, di interpretazione negoziale tutta interna all'atto da tassare, incentrata cioè sugli elementi identificativi dell'oggetto contrattuale, ma, piuttosto, dioperazione ermeneutica più complessa, effettuata - per quanto è dato leggere nel trascritto avviso di accertamento - con specifico riferimento ad elementi extratestuali emergenti dall'accertamento operato dall'Amministrazione sull’attività di [OSCURATO:PERSONA] s .p.a., quali per l’appunto l’impiego dei beni oggetto dell’atto e la stessa disciplina del «Servi zio [OSCURATO:PERSONA]», comed a «” Convenzione regolante la presa in carico della gestione dei beni e dei finanziamenti del [OSCURATO:PERSONA]” stipulata in data 22 Aprile 2011tra la stessa società e la “[OSCURATO:PERSONA] s.p.a.” (già [OSCURATO:SOCIETA].).» In conclusione, il ricorso erariale va respinto. Non si ravvisano, dopo gli interventi del legislatore e le richiamate pronunce della Consulta, ragioni per la compensazione delle spese del giudizio di legittimità che in ossequio al principio della soccombenza (art. 91 cod.proc.civ.) seguono la soccombenza della parte ricorrente e sono liquidate in dispositivo. Nei casi di impugnazione respinta integralmente o dichiarata inammissibile o improcedibile, l'obbligo di versare, ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.p.r. n. 115 del 2002, nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, non trova applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono esentate dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo(Cass. n. 1778/2016). P.Q.M. La Corte, rigetta il ricorso e condanna la parte ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio che liquida in euro 7.000,00per compensi, euro 200,00 per esborsi,oltre accessori di legg