Cassazione n. 04624/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 24216/2016R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] , elettivamente domiciliat o in Roma , via [OSCURATO:PERSONA] di Bruno n. 52, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] giusta procura speciale a margine del ricorso; –ricorrente – contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – e contro Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di Palermo , in persona del Direttore pro tempore, e Ministero delle finanze , in persona del Ministro pro tempore; –intimati – Oggetto: Tributi -Avviso di accertamento-Questioni. avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia n. 1051/30/16, depositata il 16 marzo 2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 dicembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza n. 1051/30/16 del 1 6 / 03 /201 6 la Commissione tributaria regionale della Sicilia (di seguito CTR) accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza n. 217/06/12 della Commissione tributaria provinciale di Palermo (di seguito CTP), la quale aveva a sua volta accolto il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP, IVA e contributi previdenziali relativiall’anno d’imposta 2006. 1.1. Come si evince anche dalla sentenza della CTR, con l’avvisodi accertamento venivano contestati al contribuente l’omessa dichiarazione di ricavi per il recupero edilizio di alcuni immobili, l’indebita deduzione di costi non inerenti e l’omessa dichiarazione di operazioni imponibili a fini IVA. 1.2. La CTR accoglieva l’appello di AE evidenziando che: a) doveva ritenersi provato «l’avvenuto pagamento in favore dell’appellato delle somme di denaro di cui ai bonifici bancari elencati a pag. 19 del PVC, che non possono considerarsi documenti anonimi perché contenenti tutti gli estremi identificativi, compreso il codice fiscale come per legge, del soggetto beneficiario, e perché tra i documenti fiscali esibiti dall’interessato, non sono state riscontrate le relative fatture, evidentemente non emesse»; b) i costi relativi a pezzi di ricambio genericamente individuati erano stati correttamente considerati non inerenti ai beni strumentali posseduti dall’impresa; c) l’istituto del ravvedimento operoso non poteva dirsi operante qualora la violazione era già stata contestata ed erano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento. 2. Avverso la sentenza della CTR [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso per cassazione, affidato a quattromotivi. 3. L’Agenzia delle entrate(di seguito AE) resisteva in giudizio con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso [OSCURATO:PERSONA] deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 cod. civ., nonché degli artt.115 e 116 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR considerato che l’Amministrazione finanziaria non aveva fornito alcuna prova – sia pure pre suntiva – dell’obbligazione tributaria, in quanto non erano provati: a) la riferibilità dei bonifici bancari ad operazioni “in nero” e, comunque, la riferibilità di detti bonifici al ricorrente; b) la ripresa a tassazione dei costi relativi all’acquisto di pezzi di ricambio. 1.1. Il motivo è in parte inammissibile e in parte infondato. 1.2. In primo luogo, il motivo difetta di specificità: il ricorrente contesta le presunzioni poste alla base dell’avviso accertamento, ma non trascrive né allega l’atto impositivo, sicché questa Corte non è in grado di valutare la sufficienza delle presunzioni sulla base delle quali si è proceduto alla sua emissione. 1.3. In ogni caso, anche laddove le presunzioni siano limitate alla esistenza di bonifici bancari privi di giustificazione e di costi genericamente descritti in fattura, dette presunzioni sarebbero sicuramente sufficienti a legittimare l’ emissione dell’ avviso di accertamento, sicché spetta in ogni caso al contribuente fornire la prova contraria, diversamente da quanto ritenuto in ricorso. 1.4. Infine, la contestazione della valutazione di merito compiuta dalla CTR si traduce nella formulazione di un vizio di insufficienza motivazionale precluso in sede di legittimità (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014; conf. Cass. n.21257 del 08/10/2014; Cass. n. 23828 del 20/11/2015; Cass. n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598 del 25/09/2018). 2. Con il secondo motivo di ricorso si contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 53 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di considerare che l’appello di AE difettava di motivi specifici di impugnazione, essendosi l’appellante limitata a riproporre le argomentazioni contenute nell’avviso di accertamento e nelle controdeduzioni in primo grado. 2.1. Il motivo è inammissibile e, comunque, infondato. 2.2. Il motivo è inammissibile per difetto di specificità, non essendo statitrascritti né allegat i l’atto di appello e le controdeduzioni in primo grado diAE, sicché non può procedersi ad una compiuta valutazione dell’effettiva sussistenza del requisito della specificità dei motivi. 2.3. Peraltro, la mera riproposizione delle ragioni di fatto e di diritto dedotte in primo grado non rende l’appello inammissibile. 2.3.1. Invero, va osservato che « nel processo tributario la riproposizione a supporto dell'appello delle ragioni inizialmente poste a fondamento dell'impugnazione del provvedimento impositivo (per il contribuente) ovvero della dedotta legittimità dell'accertamento (per l'Amministrazione finanziaria), in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado, assolve l'onere di impugnazione specifica imposto dall'art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, quando il dissenso investa la decisione nella sua interezza e, comunque, ove dall'atto di gravame, interpretato nel suo complesso, le ragioni di censura siano ricavabili, seppur per implicito, in termini inequivoci» (così da ultimo, Cass. n. 32954 del 20/12/2018). 2.3.2. Ciò in ragione del carattere devolutivo pieno dell'appello nel processo tributario, costituente un mezzo di gravame non limitato al controllo di vizi specifici, ma volto ad ottenere il riesame della causa nel merito (Cass. n. 32838 del 19/12/2018; Cass. n. 30525 del 23/11/2018; Cass. n. 1200 del 22/01/2016), sicché l’onere di specificità dei motivi può ritenersi assolto anche allorquando l’Amministrazione finanziaria si limiti a ribadire ed a riproporre in appello le stesse ragioni ed argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato già dedotte in primo grado (Cass. n. 24641 del 05/10/2018); 2.3.3. Del resto, «nel processo tributario la sanzione di inammissibilità dell'appello per difetto di specificità dei motivi, prevista dall'art. 53, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992, deve essere interpretata restrittivamente, in conformità all'art. 14 disp. prel. c.c., trattandosi di disposizione eccezionale che limita l'accesso alla giustizia, dovendosi consentire, ogni qual volta nell'atto sia comunque espressa la volontà di contestare la decisione di primo grado, l'effettività del sindacato sul merito dell'impugnazione» (Cass. n. 707 del 15/01/2019). 3. Con il terzo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 33 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di allegare i verbali di verifica giornalieri all’avviso di accertamento, recependo acriticamente nell’atto impositivo le risultanze del processo verbale di constatazione (PVC). 3.1. Il motivo è inammissibile. 3.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, «nel regime introdotto dall'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche "per relationem", ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all'atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione consente al contribuente - ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento» (Cass. n. 1906 del 29/01/2008; Cass. n. 28058 del 30/12/2009; Cass. n. 6914 del 25/03/2011; Cass. n. 13110 del 25/07/2012; Cass. n. 9032 del 15/04/2013; Cass. n. 9323 del 11/04/2017; si veda anche Cass. n. 21066 del 11/09/2017). 3.2.1. Pertanto, la riproduzione del contenuto essenziale dell’atto richiamato dall’avviso di accertamento non si realizza necessariamente, con la pedissequa trascrizione delle sue parti rilevanti nel contesto dell’atto impositivo, ma anche con la semplice indicazione, in forma riassuntiva, del suo contenuto essenziale, per come apprezzato e valutato dall’Amministrazione finanziaria e, quindi, postoa sostegno della pretesa impositiva. 3.2.2. Ne consegue che l’obbligo di allegazione riguarda i soli atti che non siano stati riprodotti nella loro parte essenziale nell'avviso di accertamento, con esclusione, altresì: a) di quelli cui l'Ufficio abbia fatto comunque riferimento, i quali, pur essendo considerati irrilevanti ai fini della motivazione, sono comunque utilizzabili per la prova della pretesa impositiva (Cass. n. 24417 del 05/10/2018); b) di quelli di cui il contribuente abbia già integrale o legale conoscenza (Cass. 9323 del 2017, cit.; Cass. n. 407 del 14/01/2015; Cass. n. 18073 del 02/07/2008). 3.3. Ciò premesso, appare evidente che i verbali giornalieri, da un lato, devono ritenersi conosciuti dal contribuente che li ha sottoscritti e, dall’altro, non assum ono normalmente rilievo ai fini della motivazione del provvedimento impugnato; invero, le risultanze di questi ultimi che abbiano una reale rilevanza ai fini della pretesa tributaria trasmigrano nel PVC e, quindi, vengono richiamate dall’avviso di accertamento. 3.4. Ad ogni buon conto, nel caso di specie il ricorrente: a) non ha precisato di avere proposto la specifica censura in primo grado e di averla riproposta con le controdeduzioni in appello; b) non ha trascritto, allegato o indicato la esatta collocazione dell’avviso di accertamento nel fascicolo d’Ufficio (cfr. Cass. S.U. n. 8950 del 18/03/2022), sicché questa Corte non è in grado di valutare la effettiva rilevanza della omessa allegazione (neppure illustrata con riferimento a fatti specifici nell’esplicazione della censura). 4. Con il quarto motivo di ricorso si contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 13 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere il ricorrente prestato acquiescenza parziale al provvedimento accertativo, corrispondendo il tributo, gli interessi e le sanzioni relative alla contestazione riconosciuta fondata. 4.1. Il motivo è inammissibileper difetto di specificità. 4.2. La CTR ha accertato che il comportamento del ricorrente integraun inammissibile ravvedimento operoso. 4.3. A fronte di tale qualificazione il ricorrente chiede a questa Corte una diversa qualificazione giuridica del fatto senza trascrivere o allegare gli atti relativi ovvero, quanto meno, indicare specificamente la collocazione di detti atti nel fascicolo processuale. 5. In conclusione, il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannata al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della lite di euro 40.275,00. 4.1. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 edè rigettato, sussistono le condizioni per dare atto – ai sensi dell'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell'art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, liquidate in complessivi euro 4.100,00, oltre alle spese di prenotazione a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei p