Cassazione n. 23457/2026

e pro tempore, rappresentata e difesadall’Avvocatura Generale dello Stato, come in atti domiciliata,RICORRENTE [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante protempore, rappresentata e difesa dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] eCONTRORICORRENTE-RICORRENTE [OSCURATO:PERSONA]avverso la sentenza n. 2880/19 della Commissione TributariaRegionale della Lombardia, pubblicata in data 2 luglio 2019.Udita la relazione svolta dal Consigliere designato, dott.1. Con la sentenza in epigrafe indicata la CommissioneTributaria Regionale della Lombardia ha rigettato l’appelloNumero registro generale 32025/2019Numero sezionale 5362/2026Numero di raccolta generale 23457/2026Data pubblicazione 17/07/2026dell’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza n. 447/17 dellaCommissione Tributaria Provinciale di Varese, la quale avevaaccolto i ricorsi -separatamente proposti e poi riuniti- dellasocietà [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. -oraRialto s.p.a.- avverso tre avvisi di accertamento -n.VA0146018/2016 (Comune di Daverio, foglio 9, particella4128, subalterno 37), n. VA0146159/2016 (Comune di SommaLombardo, foglio ME/6, particella 1184, subalterni 534, 535 e537) e n. VA0000573/2017 (Comune di [OSCURATO:PERSONA],foglio ME/6, particella 1184, subalterno 538)- con i quali eranostate rettificate le proposte di classamento formulate dallasocietà contribuente tramite modelli DOCFA inerenti adimmobili adibiti ad esercizi commerciali.2. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazioneavverso la suddetta sentenza, affidandone l’accoglimento ad ununico motivo di impugnazione.3. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. ha resistito -depositando controricorso e,successivamente, memoria- ed ha proposto appello incidentale,affidandone l’accoglimento ad un unico motivo diimpugnazione.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Il ricorso principale è fondato ed, in quanto tale, meritaaccoglimento.2. Con l’unico motivo addotto a sostegno dell’impugnazionela ricorrente ha denunciato, ai sensi dell’art. 360, primocomma, num. 3, c.p.c., la violazione o falsa applicazione deld.P.R. n. 1142 del 1949 e del d.m. n. 701 del 1994, per avere igiudici di secondo grado reputato inadeguata, in contrasto coni principi più volte ribaditi in sede di legittimità, la motivazionedegli avvisi di accertamento (corredati da perizia di stima),Numero registro generale 32025/2019Numero sezionale 5362/2026Numero di raccolta generale 23457/2026Data pubblicazione 17/07/2026inerenti a beni ricadenti nel gruppo D ed emessi nell’ambito diuna procedura DOCFA alla quale la società contribuente avevadato impulso, in virtù degli elementi da essa forniti, ancorchévalutati diversamente, in particolare, attraverso il metodo delcosto di ricostruzione (reputando del tutto legittimamente pocoaffidabili, nella vicenda in esame, quelli reddituale e del valoremedio venale di mercato, in mancanza di idonei elementi divalutazione, quali “numerose compravendite” attinenti a beniaventi caratteristiche similari), applicando il tasso di fruttuositàdel 2% ed un coefficiente di riduzione in rapporto allo stato3. Il motivo è fondato.3.1. In tema di classamento di immobili, qualoral’attribuzione della rendita catastale avvenga nell’ambito di unaprocedura DOCFA, l’obbligo di motivazione del relativo avviso èsoddisfatto attraverso la mera indicazione dei dati oggettivi edella classe attribuita se gli elementi di fatto indicati dalcontribuente non siano contestati dall’amministrazione el’eventuale discrasia tra rendita proposta e rendita attribuitaderivi da una loro divergente valutazione, mentre, nel caso incui vi sia contestazione sugli elementi di fatto indicati dalcontribuente, la motivazione deve essere più approfondita especificare le differenze riscontrate, sia per consentire il pienoesercizio del diritto di difesa, sia per delimitare l’oggetto di uneventuale contenzioso (cfr. Cass. n. 29754/24).L’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamentocatastale, infatti, presuppone la mera indicazione dei datiamministrativo-censuari (categoria, classe, consistenza,superficie e rendita), all’esito della verifica fatta dall’ufficio,qualora gli elementi di fatto indicati dal contribuente non sianoNumero registro generale 32025/2019Numero sezionale 5362/2026Numero di raccolta generale 23457/2026Data pubblicazione 17/07/2026stati contestati e l’eventuale difformità tra dati proposti e datiimmobili: se i dati forniti dal contribuente non sono disattesi,ma soltanto riesaminati e rivalutati con riferimentoall’attribuzione della categoria, della classe, della consistenza edella rendita, non è possibile reputare necessaria unamotivazione più dettagliata.Ciò in quanto è possibile che l’eventuale discordanza tra laclassificazione prospettata dal contribuente e la classificazioneaccertata dall’amministrazione nell’ambito di una proceduraDOCFA derivi da una diversità di valutazione, qualificazione oinquadramento dei medesimi elementi di fatto (descrizioni,misure, grafici e planimetrie), che vengono elaborati sulla basedei criteri tecnici fissati dalla disciplina regolamentare inmateria catastale, il che esime l’ufficio dall’onere di formulareuna motivazione più particolareggiata per l’atto diriclassamento in relazione alle discrepanze emerse all’esitodell’accertamento rispetto alla proposta del contribuente (cfr.Cass. n. 3104/21, Cass. n. 3017/22 e Cass. n. 5449/25).3.2. Nel caso di specie, secondo quanto è dato evincere dalleargomentazioni della corte regionale lombarda (cfr. la sentenzaimpugnata, nella parte in cui enuncia le difese rispettivamenteassunte dalle parti), nonché dai motivi di ricorso, principale edincidentale, e dalla ricostruzione dell’iter processuale effettuatadall’amministrazione, da una parte, e dalla societàcontribuente, dall’altra, non sono controversi i dati e glielementi fattuali indicati nelle denunce di variazione, ma lavalutazione degli immobili sottoposti a rettifica -in uno alcriterio all’uopo utilizzato- ed il difetto di motivazione degliavvisi di accertamento, oltre a due altre questioni reputateNumero registro generale 32025/2019Numero sezionale 5362/2026Numero di raccolta generale 23457/2026Data pubblicazione 17/07/2026assorbite in prime cure (inerenti ad un asserito difetto dicontraddittorio e ad una prospettata disapplicazione dellacircolare n. 5/92 per irragionevolezza, contraddittorietà,ingiustizia e sviamento dell’accertamento).La motivazione degli avvisi di accertamento, pertanto, nonrichiedeva un particolare dettaglio ed in quest’ottica sarebbedovuta essere valutata dai giudici di secondo grado, al fine diaccertarne la congruità.3.3. Un avviso di accertamento tributario, d’altronde, hacarattere di provocatio ad opponendum, sicché l’obbligo dimotivazione è soddisfatto ogni qualvolta l’amministrazioneabbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesatributaria e, quindi, di contestarne efficacemente l’an ed ilquantum debeatur (cfr. Cass. n. 730/25).L’obbligo motivazionale deve reputarsi assolto, infatti,quando il contribuente sia stato posto nella condizione diconoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali,giacché il requisito motivazionale esige, oltre allapuntualizzazione degli estremi soggettivi ed oggettivi dellaposizione creditoria presa in considerazione, soltantol’indicazione dei fatti astrattamente giustificativi di essa perdelimitare l’ambito delle ragioni deducibili dall’ente impositorenella successiva fase contenziosa, restando affidateall’eventuale giudizio di impugnazione dell’atto le questioniriguardanti l’effettivo verificarsi di tali fatti e la loro idoneità adare sostegno alla pretesa impositiva.In questa prospettiva, l’amministrazione non ha nemmenol’obbligo di asseverare, in sede di redazione dell’avviso diaccertamento, gli elementi sui quali la verifica è fondata (cfr.Cass. n. 34906/24), tanto è vero che, ai fini della validitàNumero registro generale 32025/2019Numero sezionale 5362/2026Numero di raccolta generale 23457/2026Data pubblicazione 17/07/2026dell’atto, non rilevano neppure l’omessa allegazione diun documento o la mancata ostensione dello stesso alcontribuente se la motivazione, anche nell’ipotesi in cui sia resaper relationem, sia comunque sufficiente, dovendosidistinguere il piano della motivazione dell’avviso diaccertamento da quello della prova della pretesa impositiva e,conseguentemente, l’atto a cui l’avviso si riferisce daldocumento che costituisce mezzo di prova (Cass. n. 8016/24),dall’amministrazione ad una questione di merito e non dimotivazione dell’avviso di accertamento.3.4. Nella vicenda in esame, pertanto, contrariamente aquanto sostenuto dalla corte regionale lombarda (cfr. lasentenza impugnata, alle pagg. 11 e 12), secondo la qualesarebbe stato necessario riportare dettagliatamente, negliavvisi di accertamento, “tutte le variabili” che si fosseropalesate, anche quelle eventualmente emerse in sede disopralluogo (del quale non era indispensabile l’espletamento,come rammentano, tra le altre, Cass. n. 3103/15, Cass. n.8529/19 e Cass. n. 9291/21), sarebbe stato sufficienteverificare, ai fini del vaglio della congruità della motivazionedegli atti impugnati, l’indicazione -nella suddetta motivazione-dei dati e degli elementi precedentemente menzionati (sullascorta di un accertamento rimesso precipuamente al giudicedel merito), attenendo ogni altra questione alla verifica dellacorrettezza, sul piano fattuale e giuridico, delle decisioni presedall’amministrazione.4. Il ricorso incidentale non è fondato ed, in quanto tale, nonmerita accoglimento.Numero registro generale 32025/2019Numero sezionale 5362/2026Numero di raccolta generale 23457/2026Data pubblicazione 17/07/20265. Con l’unico motivo addotto a sostegno dell’impugnazionela ricorrente ha prospettato, ai sensi dell’art. 360, primocomma, num. 3, c.p.c. la violazione o falsa applicazione degliartt. 27 e 28 d.P.R. n. 1142 del 1949, nonché il “difetto diistruttoria” e la “erroneità della sentenza impugnata perillogicità, irragionevolezza, difetto del presupposto etravisamento”. I giudici di secondo grado, infatti, non avevanoravvisato la carenza di istruttoria in cui era incorsal’amministrazione, la quale aveva escluso non solo il metodoreddituale, ma anche quello del valore venale medio dimercato, sul presupposto dell’insussistenza -assolutamenteindimostrata- di “manufatti comparabili” che potessero fungereda parametri di valutazione. E ciò in violazione delle norme edei principi operanti in materia di estimo catastale, che, ovenon percorribile il metodo reddituale, prevedevano che sitenesse conto, quale criterio principale, del valore venale delbene, avuto riguardo ai prezzi correnti per la vendita di unitàimmobiliari analoghe, e, quale criterio subordinato, del costo diproduzione, utilizzabile solamente quando non fosse possibilericorrere a quello principale.6. Il motivo è infondato.6.1. In caso di classamento di immobili a destinazionespeciale o particolare (come quelli facenti parte del gruppo D),la rendita catastale, in seguito alla proposta del proprietarioche abbia attivato una procedura DOCFA, è attribuita, ai sensidell’art. 10 r.d.l. n. 652 del 1939, con stima diretta per ognisingola unità, potendo avvenire tanto con procedimentodiretto, ossia partendo dal reddito lordo ordinariamenteritraibile e detraendo le spese e le eventuali perdite, quantocon procedimento indiretto, ossia attraverso un calcolo fondatoNumero registro generale 32025/2019Numero sezionale 5362/2026Numero di raccolta generale 23457/2026Data pubblicazione 17/07/2026sul valore del capitale fondiario, costituito dal valore di mercatodell’immobile ovvero dal costo di ricostruzione, tenendo conto,in tale ultimo caso, del deprezzamento delle unità immobiliariin ragione del loro stato attuale, del livello di obsolescenza edel ciclo di vita tecnico-funzionale (cfr. Cass. n. 7854/20). Aisensi degli artt. 27 e 28 d.P.R. n. 1142 del 1949, devedistinguersi, nell’ambito del procedimento indiretto di stima,una volta che sia escluso, quindi, quello diretto, incentrato sulreddito lordo ordinario ritraibile dal canone di locazione, lavalutazione del capitale fondiario sulla scorta del valore dimercato dell’unità immobiliare (secondo il relativo mercatodelle compravendite) da quella imperniata sul costo diricostruzione, tenendo conto, non di meno, di “un adeguatocoefficiente di riduzione in rapporto allo stato attuale delleunità immobiliari”, non applicabile ai cespiti edificatisuccessivamente al biennio 1988-89 (cfr. Cass. n. 888/18,Cass. n. 1476/18 e Cass. n. 13778/19).Il procedimento indiretto di stima, sugli immobili adestinazione speciale o particolare, pertanto, può poggiare, aifini dell’attribuzione della rendita catastale, sul costo diricostruzione, ricondotto all’epoca censuaria delle stimecatastali (anni 1988-89), con l’applicazione del succitatocoefficiente di riduzione, per i cespiti realizzati in epocaantecedente al prefato biennio, con la precisazione, però, chel’accertamento di uno stato ottimale di manutenzione degliimpianti costituisce una motivata ragione per non applicare talecoefficiente, che, in ogni caso, deve essere rapportato allecondizioni attuali delle unità immobiliari (cfr. Cass. n.7377/19).Numero registro generale 32025/2019Numero sezionale 5362/2026Numero di raccolta generale 23457/2026Data pubblicazione 17/07/20266.2. A questo proposito, la circolare emanatadall’amministrazione finanziaria il 30 novembre 2012, n.6/T (in materia di “Determinazione della rendita catastale delleunità immobiliari a destinazione speciale e particolare: profilitecnico-estimativi”), elevata a rango normativo dalla legge n.190 del 2014, ha ribadito i succitati principi, precisando (par.2) che per “stima diretta” deve intendersi la stima effettuata inmaniera puntuale sugli immobili a destinazione speciale oparticolare, per i quali, proprio in relazione alla peculiarità dellerelative caratteristiche, non sia possibile fare riferimento alsistema delle tariffe, e ribadendo, comunque, che larendita catastale può essere determinata con procedimentodiretto o con procedimento indiretto.Tale circolare ha recepito e fatto proprio -sul piano delleindicazioni interne di prassi- il dettato legislativo (i più voltemenzionati artt. 27 e 28 d.P.R. n. 1142 del 1949), da cui, inultima analisi, discende l’imperatività normativa che governa ilsettore, pur sempre riconducibile, quindi, all’impianto di leggepredisposto dal legislatore e non alla circolare in quanto tale(cfr. Cass. n. 1002/23).6.3. Anche in seguito al varo della succitata circolare,dunque, l’accertamento della rendita catastale, in tema diclassamento di immobili a destinazione speciale o particolare,come quelli censiti nel gruppo D, avviene con stima diretta perogni singola unità, utilizzando un procedimento diretto -che sifonda sul reddito lordo (canone di locazione) ordinariamenteritraibile e sulla detrazione delle spese e delle eventualiperdite- o indiretto -che individua il valore del capitalefondiario, costituito dal valore di mercato dell’immobile ovveroNumero registro generale 32025/2019Numero sezionale 5362/2026Numero di raccolta generale 23457/2026Data pubblicazione 17/07/2026il valore del costo di ricostruzione (cfr. Cass. n. 13778/19,Cass. n. 7984/22 e Cass. n. 33799/24).Più nel dettaglio, i criteri tecnici per la determinazione dellarendita catastale con l’approccio di costo sono fissatidall’allegato II alla predetta circolare, con particolare riguardoal costo di produzione, che risulta dalla sommatoria del valoredel lotto, comprensivo dell’area coperta e delle aree scoperte,accessorie e pertinenziali, del costo di realizzazione a nuovodelle strutture, del costo a nuovo degli impianti fissi, dellespese tecniche relative alla progettazione, alla direzione deilavori ed al collaudo, degli oneri concessori e di urbanizzazionee degli oneri finanziari, nonché del profitto normale delpromotore immobiliare, che risulta “dalla remunerazioneordinaria, connessa al rischio assunto nell’operazione ecomprensiva degli interessi sull’eventuale capitale proprioinvestito, che il promotore ritrae per lo svolgimento della suaUn approccio di tal fatta, del resto, risponde alla necessità disvincolare le operazioni di accertamento catastale dacircostanze non ordinarie, assicurando l’applicazione, ai finidella determinazione della rendita, di criteri perequativi noncondizionati dalla capacità individuale di gestione dell’immobileda parte del proprietario (cfr., con riferimento agli immobili adestinazione speciale o particolare, Cass. n. 7850/20, Cass. n.3918/22, Cass. n. 22558/22, Cass. n. 9947/23 e Cass. n.9109/24).6.4. Nella vicenda in esame, la corte di merito ha esclusoche fosse ravvisabile un ordine gerarchico tra i criteri utilizzabiliai fini della stima ed ha rimarcato, in ogni caso, che, se ancheun ordine gerarchico fosse ipotizzabile, al cospetto delleNumero registro generale 32025/2019Numero sezionale 5362/2026Numero di raccolta generale 23457/2026Data pubblicazione 17/07/2026argomentazioni dell’ufficio, secondo il quale non sussistevano“manufatti comparabili, perché per lo più costruiti ed utilizzatidalla medesima proprietà”, come era “logico attendersi per isupermercati”, non sarebbe stato possibile pretendere che ditale circostanza fosse data “la prova negativa”, spettando,invece, alla società contribuente, la quale aveva sostenutol’esistenza di “una pluralità di atti omogenei”, produrli o,quanto meno, citarne gli estremi essenziali, “per consentirnel’acquisizione e la valutazione” (cfr. la sentenza impugnata, apag. 11).E tali argomentazioni, quanto al riferimento, contenuto nelladecisione, all’insussistenza di “manufatti comparabili” ed, ancorpiù, all’insussistenza di elementi di prova forniti, aconfutazione, dalla ricorrente, non sono state adeguatamentecensurate, né sotto il profilo del riparto dell’onere della prova,né sotto il profilo sostanziale dell’effettiva sussistenza di atti dicompravendita aventi ad oggetto beni omogenei (essendosilimitata a dire -la società contribuente- che l’amministrazioneavrebbe dovuto eseguire gli accertamenti richiesti dalla legge,non essendo stata dimostrata una effettiva difficoltà a reperire“atti di compravendita relativi alla provincia di Varese”), e,quanto al metodo utilizzato, asseritamente subordinato aquello principale e, quindi, erroneamente reputato applicabiledalla corte di merito, non si rivelano in contrasto con i principioperanti in subiecta materia.6.5. Invero, i criteri di valutazione (reddituale, di mercato edi costo) non sono ordinati in maniera fissa, con prioritàgerarchica, ma sono alternativi in relazione alle condizionispecifiche dell’immobile: e proprio in ciò si sostanzia la stimadiretta alla quale sono sottoposti, con metodo diretto ovveroNumero registro generale 32025/2019Numero sezionale 5362/2026Numero di raccolta generale 23457/2026Data pubblicazione 17/07/2026indiretto, gli immobili a destinazione speciale o particolare,come quelli in esame.Ai fini della determinazione della rendita catastale, infatti, ilcanone di locazione costituisce un elemento soggettivo epotenzialmente non rappresentativo della reale capacitàreddituale dell’immobile e, quindi, l’ufficio può legittimamentericorrere al procedimento indiretto basato sul costo diricostruzione deprezzato, al fine di ottenere una valutazioneoggettiva e coerente con la funzione produttiva dell’unitàimmobiliare, senza con ciò incorrere nella violazione dellenorme dettate in materia di estimo catastale (cfr. Cass. n.31331/25), ancor più considerando che perfino il contribuente,dando corso alla procedura DOCFA, è legittimato ad indicare ilvalore del bene avvalendosi -non necessariamente in ordinelogico, ma alternativamente- di uno dei criteri previsti dallalegge (cfr. Cass. n. 16312/26).7. Alla luce, pertanto, delle osservazioni fin qui esposte, ilricorso principale deve essere accolto, mentre quelloincidentale deve essere rigettato e, per l’effetto, la sentenzaimpugnata deve essere cassata, con rinvio alla Corte diGiustizia Tributaria di [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia, indiversa composizione, affinché effettui un nuovo giudizio eprovveda, altresì, alla regolamentazione delle spese delgiudizio di legittimità.8. Il rigetto del ricorso incidentale impone, ai sensi dell’art.13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2012, come integratodall’art. 1, comma 17, legge n. 228 del 2012, di dare atto dellasussistenza dei presupposti richiesti per il pagamento di unulteriore importo a titolo di contributo unificato, pariall’ammontare già dovuto.Numero registro generale 32025/2019Numero sezionale 5362/2026Numero di raccolta generale 23457/2026Data pubblicazione 17/07/2026 P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso principale e rigetta il ricorsoincidentale; cassa, per l’effetto, la sentenza impugnata e rinviaalla Corte di Giustizia Tributaria di [OSCURATO:PERSONA] dellaLombardia, in diversa composizione, affinché effettui un nuovogiudizio e provveda, altresì, alla regolamentazione delle spesedel giudizio di legittimità;dà atto della sussistenza dei presupposti di cui all’art. 13,comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002, ai fini delversamento, da parte della ricorrente incidentale, di unulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quellodovuto per la proposta impugnazione.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 7 luglio2026.[OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]