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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 15946/2026

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ale in calce al ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA];– ricorrenti –controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura generale delloStato;– controricorrente –avverso la sentenza della Commissione regionale tributaria dellaLombardia, n. 4973/11/2019, depositata in data 11 dicembre 2019.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19 febbraio2026 dal [OSCURATO:PERSONA].1.

I ricorrenti impugnavano innanzi alla Commissione tributariaprovinciale di Varese l’avviso di accertamento n.T93043D14401/2016, con il quale l’Agenzia delle entrate recuperavaNumero registro generale 24533/2020Numero sezionale 1659/2026Numero di raccolta generale 15946/2026a tassazione, per l’anno 2011, maggior reddito, ai fini IRES, IVA edData pubblicazione 24/05/2026IRAP.

L’avviso scaturiva dal disconoscimento dei benefici di cui allalegge 398/1991 e, per l’effetto, dalla mancata applicazione delregime di esenzione previsto dall’art. 148 t.u.i.r. sulla base di plurimielementi formali e sostanziali.

In particolare, l’Ufficio contestavaall’ente la mancanza dei seguenti elementi: a) la registrazionedell’atto costitutivo; b) la comunicazione del modello EAS; c) laredazione del rendiconto-bilancio; d) la partecipazione alla vita e allagestione dell’associazione da parte dei soci.La CTP rigettava il ricorso ritenendo condivisibili le valutazionidell’Ufficio ed ampiamente riscontrate le carenze sia formali siasostanziali poste a fondamento dell’avviso impugnato.2.

I contribuenti proponevano gravame innanzi allaCommissione tributaria regionale della Lombardia, che respingeval’appello.3.

Avverso la decisione della Commissione tributaria regionalehanno proposto ricorso per cassazione l’associazione ed il suo legalerappresentante, affidandosi a cinque motivi.

L’Ufficio ha resistito concontroricorso.È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 19 febbraio2026.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo i contribuenti deducono la «violazione ofalsa applicazione dell’art. 90, co. 5 della legge 27 dicembre 2002,n. 289 in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3 c.p.c.» e la«violazione o falsa applicazione dell’art. 148, co. 8, prima parte, delTUIR (DPR 22 dicembre 1986, n. 917) in relazione all’art. 360,comma primo, n. 3 c.p.c.».

Il motivo si sviluppa lungo due direttrici:a) da un lato, la CTR avrebbe errato nel ritenere la registrazionedell’atto costitutivo necessaria per poter beneficiare delleagevolazioni fiscali previste per le ASD; b) in secondo luogo, l’art.148, comma 8, t.u.i.r., prevede la registrazione dell’atto costitutivoquale requisito necessario per fruire delle agevolazioni previste nelNumero registro generale 24533/2020Numero sezionale 1659/2026Numero di raccolta generale 15946/2026terzo comma (cd. de-commercializzazione speciale), non anche perData pubblicazione 24/05/2026fruire delle agevolazioni previste dall’art. 143, comma 1, t.u.i.r. (de-commercializzazione generica).Sotto il primo profilo, deducono che nessuna norma prevede laregistrazione dell’atto costitutivo dell’associazione non riconosciutaquale requisito necessario per l’acquisto della soggettività giuridica;l’art. 90, co. 5, della l. 289/2002 avrebbe ‘la sola funzione di levafiscale’ (pag. 11 del ricorso), senza alcuna incidenza sulla validità edefficacia dell’atto costitutivo.

Piuttosto, il mancato riconoscimento daparte del CONI priva le associazioni sportive della possibilità, da unlato, di essere considerate tali e, dall’altro, di usufruire dei beneficifiscali.

Essendo la ricorrente riconosciuta dal CONI, l’Ufficio nonavrebbe potuto disconoscere la natura di ASD ed attribuirle la naturadi ente commerciale.Sotto il secondo profilo, i ricorrenti affermano che la mancataregistrazione dell’atto costitutivo può impedire solo il godimentodelle agevolazioni previste dal terzo comma dell’art. 148 cit.; nellaspecie, l’associazione aveva svolto esclusivamente attività di raccoltadi sponsorizzazioni per la partecipazione a gare automobilistiche,senza godere, quindi, del trattamento di favore previsto dal terzocomma della norma suddetta.2.

Con il secondo motivo i contribuenti lamentano, sempre inrelazione all’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c., la violazione o falsaapplicazione dell’art. 30 del d.l. 185/2008, per avere la CTR ritenutorilevante l’omessa trasmissione del modello EAS, pur essendol’associazione ricorrente esonerata dal relativo adempimento, inquanto iscritta nel registro del Coni tra gli enti associativi che nonsvolgono attività commerciale.I due motivi possono essere unitariamente esaminati,vertendo su questioni strettamente connesse.3.

Appare utile riproporre la ricostruzione normativa egiurisprudenziale concernente il regime tributario delle ASDNumero registro generale 24533/2020Numero sezionale 1659/2026elaborata, da ultimo, da Cass. n. 20027 del 18/07/2025 (cheNumero di raccolta generale 15946/2026richiama Cass. 11/12/2024, n. 31924).

Data pubblicazione 24/05/20263.1.

Questa Corte ha affermato che «ai fini del riconoscimentodel regime agevolato di cui all'art. 1 della legge n. 398 del 1991,rileva la qualificazione dell'associazione sportiva dilettantistica qualeorganismo senza fine di lucro da intendersi, in aderenza alla nozioneeurounitaria, quello il cui atto costitutivo o statuto escluda, in casodi scioglimento, la devoluzione dei beni agli associati, trovando talerequisito preciso riscontro, ai fini IVA, nell'art. 4, comma 7, del d.P.R.n. 633 del 1972 e, per le imposte dirette, nell'art. 111, comma 4-quinquies (oggi art. 148, comma 8) del d.P.R. n. 917 del 1986.

Allaformale conformità delle regole associative al dettato legislativo siaggiunge, poi, l'esigenza di una verifica in concreto sull'attività svoltaal fine di evitare che lo schema associativo (pur formalmenterispettoso degli ulteriori requisiti prescritti dalle lettere a), c), d), e)ed f) degli artt. 148, comma 8, del vigente D.P.R. n. 917 del 1986 e4, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972) sia di fatto impiegato qualeschermo di un'attività commerciale svolta in forma associata» (cosìCass. n. 30008 del 26/10/2021 e la giurisprudenza ivi citata; piùrecentemente, v. anche Cass. n. 6361 del 02/03/2023).3.2.

Si è precisato che, se è vero che l'applicabilità delladisposizione è subordinata, innanzitutto, ad un requisito formale,cioè all'affiliazione dell'associazione alle federazioni sportivenazionali o a enti nazionali di promozione sportiva riconosciuti, ai finidel riconoscimento delle agevolazioni fiscali (con riguardo alleimposte sul valore aggiunto e sui redditi), tuttavia il possesso diquesto requisito non è sufficiente, essendo necessaria ladimostrazione del presupposto sostanziale, costituito dalla effettivasussistenza dei requisiti previsti dalla legge.3.3.

In particolare, si è evidenziato che le esenzioni d'impostaa favore delle associazioni non lucrative – e, specificamente, delleassociazioni sportive dilettantistiche – dipendono non dalla vestegiuridica assunta dall'associazione (o, quantomeno, non soltanto daNumero registro generale 24533/2020Numero sezionale 1659/2026quella), bensì dall'effettivo esercizio di un'attività senza fine di lucro,Numero di raccolta generale 15946/2026sicché l'agevolazione fiscale (ma anche quella contributDivata )pu bbnliocanzio ne 24/05/2026spetta in base al solo dato formale (estrinseco e neutrale)dell'affiliazione al CONI, bensì per l'effettivo svolgimento dell'attivitàconsiderata, il cui onere probatorio incombe sul contribuente (cosìCass. n. 10393 del 30/04/2018; Cass. n. 11492 del 30/04/2019;Cass. n. 25353 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]; Cass. n. 29500 del 24/12/2020).3.4.

Invero, in tema di enti non lucrativi, la giurisprudenza diquesta Corte ha costantemente ripudiato il criterio formalistico,pretendendo la dimostrazione del presupposto sostanziale, costituitodalla effettiva sussistenza dei requisiti previsti dalla legge: iltrattamento agevolato previsto per gli enti associativi è condizionatonon solo all'inserimento, negli atti costitutivi e negli statuti, di tuttele clausole dettagliatamente indicate nell'art. 148 comma 8, delTUIR, ma anche all'accertamento, che va effettuato dal giudice dimerito con congrua motivazione, che l’attività si svolga, in concreto,nel pieno rispetto delle prescrizioni contenute nelle clausole stesse(Cass. n. 11456 del 12/05/2010; Cass. n. 8623 del 30/05/2012),essendo «rilevante che le associazioni interessate si conformino alleclausole relative al rapporto associativo, che devono essere inseritenell'atto costitutivo o nello statuto» (Cass. n. 10393 del 30/04/2018;v. anche Cass. n. 23228 del 04/10/2017).3.5.

Sotto lo specifico profilo dell'onere probatorio, poi, vaconsiderato che gli enti di tipo associativo non godono di unagenerale esenzione da ogni prelievo fiscale (come si evince dall'art.111, comma 2, ora 148 comma 2, del t.u.i.r.), potendo anche leassociazioni senza fini di lucro svolgere, di fatto, attività a caratterecommerciale.

L’art. 111 (ora 148), comma 1, del t.u.i.r., in forza delquale le attività a favore degli associati, in conformità alle finalitàistituzionali, non sono considerate commerciali e le quote associativenon concorrono a formare il reddito complessivo, costituisce derogaalla disciplina generale, fissata dagli artt. 86 e 87 (ora 72 e 73) delmedesimo testo unico, secondo cui sono soggetti ad imposta tutti iNumero registro generale 24533/2020Numero sezionale 1659/2026redditi, in denaro o in natura, posseduti da soggetti diversi dalleNumero di raccolta generale 15946/2026persone fisiche.

Data pubblicazione 24/05/2026Ne discende, pertanto, che l'onere di provare la sussistenza deipresupposti di fatto che giustificano l'esenzione – ossia la natura noncommerciale dell’ente – è a carico del soggetto che la invoca,secondo gli ordinari criteri stabiliti dall'art. 2697 c.c., non essendocerto sufficiente allegare lo statuto sociale e la finalità ivi recepita(Cass. n. 11456/2010, cit.; Cass. 12/02/2013, n. 3360; Cass.25/03/2015, n. 5931; Cass. 04/10/2017, n. 23167; Cass.09/05/2018, n. 11048).3.6.

Dunque, l'accertamento sulla spettanza del regimeagevolato deve essere compiuto, oltre che sul piano formale, anchein concreto, con onere probatorio a carico del contribuente,esaminando le attività sportive effettivamente praticate, le modalitàcon cui le prestazioni dell'ente sono erogate e l'effettiva sussistenzadelle caratteristiche soggettive dell'associazione sportiva.3.7.

In questo contesto, in cui vengono chiaramente privilegiatigli elementi sostanziali rispetto al mero dato formale, il legislatoreha introdotto, con l’art. 30, comma 1, del d.l. n. 185 del 2008,l’obbligo di trasmissione del modello EAS, allo scopo di facilitare ilriconoscimento della non imponibilità di corrispettivi, quote econtributi dell'associazione (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 26924); lamancata comunicazione di detto modello, peraltro, può esserevalutata quale elemento rilevante ai fini della decadenza dell’ASD dalregime agevolativo e, certamente, come valido innesco alla verifica,ma – proprio in ragione della prevalenza della sostanza sulla forma,ribadita dalla disposizione richiamata («(…) a condizione che gli entiassociativi siano in possesso dei requisiti qualificanti previsti dallanormativa tributaria e che trasmettano per via telematica all'Agenziadelle entrate i dati e le notizie rilevanti ai fini fiscali (…)») – non puòcostituire, di per sé, l’unico elemento indiziario da cui far derivaredetta decadenza.Numero registro generale 24533/2020Numero sezionale 1659/20263.8.

Del resto, l’onere di trasmissione del modello EAS, istituitoNumero di raccolta generale 15946/2026dall’art. 30, comma 1, del d.l. n. 185 del 2008, è entrato Dinata vpuigbbolicraezio ne 24/05/2026solo con la predisposizione, da parte di AE, di detto modello nelsettembre del 2009, con termine successivamente più volteprorogato; ne consegue che detto onere può riguardareesclusivamente gli esercizi successivi, quale quello oggetto diaccertamento, concernente il 2011 (cfr. Cass. 25/11/2021, n.36569).4.

Alla luce di tali coordinate ermeneutiche vanno delibati iprimi due motivi di ricorso.4.1.

Il primo è in parte inammissibile ed in parte infondato.4.2.

Sotto il primo profilo (violazione dell’art. 90 l. 289/2002)la doglianza è inammissibile, in quanto non contesta efficacementela ratio decidendi che sorregge la decisione di appello.La CTR ha così argomentato: «quanto alla lamentatairrilevanza della mancata registrazione dell’atto costitutivo, laCommissione condivide integralmente le valutazioni espresse daiprimi giudici: la fruibilità delle agevolazioni fiscali è subordinata nonsoltanto – come preteso – al riconoscimento del Coni, ma allaricorrenza degli ulteriori requisiti sia formali che sostanziali previstidall’articolato quadro normativo di riferimento.

Primo fra tutti, laredazione dell’atto costitutivo che ai sensi dell’art. 90 della legge nr.289/02 deve essere effettuata per atto pubblico o scrittura privataautenticata o registrata: elementi, questi, del tutto carenti nel casodi specie ove – al contrario – gli atti esibiti (atto costitutivo e statuto)sono risultati originariamente non conformi – quanto a registrazioni– con l’archivio dell’anagrafe tributaria né sono stati prodotti inoriginale.

Quelli prodotti successivamente recano una registrazionerisalente al 10.2.15, sì da riscontrare l’omissione nell’anno di impostain esame».La CTR, pertanto, ha reputato legittimo il disconoscimentodelle agevolazioni non sulla base del mero dato formale dellatardività della registrazione dell’atto costitutivo, come invece dà attoNumero registro generale 24533/2020Numero sezionale 1659/2026di avere inteso la ricorrente ma, diversamente argomentando, e purNumero di raccolta generale 15946/2026affermando implicitamente di non ritenere il requisiDtaota pudbbelicllaazio ne 24/05/2026registrazione essenziale ai fini della costituzione dell’ASD, i giudici diappello hanno ritenuto, in assenza di data certa dell’atto costitutivo,che non fosse stata dimostrata, per gli anni precedenti al 2015,incluso il periodo di imposta in contestazione, la conformità dellostatuto associativo alle clausole tassativamente previste perl’applicazione della normativa di favore.Tale statuizione non è stata oggetto di critica da parte deiricorrenti, né può ritenersi che la qualificazione di associazionesportiva dilettantistica, una volta riconosciuta dal CONI, impedisca ildisconoscimento delle agevolazioni da parte dell’Agenzia: infatti,come già ampiamente supra argomentato, secondo la consolidatagiurisprudenza di questa Corte «in tema di agevolazioni tributarie,l’esenzione d’imposta, prevista dal d.P.R. n. 917 del 1986, art. 148in favore delle associazioni non lucrative, dipende non dall’elementoformale della veste giuridica assunta (nella specie, associazionesportiva dilettantistica), ma anche dall’effettivo svolgimento dicontribuente e non può ritenersi soddisfatto dal dato, del tuttoestraneo e neutrale, dell’affiliazione al CONI» (Cass. 05/08/2016, n.16449; e, più recentemente, Cass. 29/05/2024, n. 15050, che hacassato la decisione della CTR che aveva riconosciuto i vantaggifiscali ad una ASD sulla mera base del riscontro di aspetti meramenteformali, quale l’iscrizione al CONI; Cass. 05/03/2025, n. 5883).A prescindere da tale assorbente rilievo deve sottolinearsi chenell'anno di imposta oggetto di verifica l’Associazione non risultavaregistrata: condizione, questa, indubbiamente non necessaria aisensi della normativa civilistica per la costituzione di tale soggettogiuridico, ma richiesta dall'art. 90 della legge n. 289/02 il cui comma5 prevede testualmente che "gli atti costitutivi delle società edassociazioni sportive dilettantistiche sono soggetti all'imposta diregistro in misura fissa".

Considerato che la fruizione del regimeNumero registro generale 24533/2020Numero sezionale 1659/2026Numero di raccolta generale 15946/2026agevolato in materia fiscale da parte delle associazioni sportiveData pubblicazione 24/05/2026dilettantistiche è subordinata a requisiti rigorosi - ivi inclusa laconformità dello statuto alle clausole indicate dalla citata normativa- è necessario che l'Associazione fornisca la prova della ricorrenzadei relativi presupposti.

Prova che, all'evidenza, non può ritenersiraggiunta per l'anno 2011 poiché i documenti allegati quali attocostitutivo e statuto associativo recano una data certa risalente al2015: l'assenza della registrazione, ossia di un dato cronologicocerto, osta alla riferibilità di tali atti all'anno 2011.Sotto il secondo profilo (violazione dell’art. 148 t.u.i.r.), ilmotivo è manifestamente infondato poiché muove da unpresupposto di fatto del tutto sfornito di prova, ovvero chel’associazione non abbia goduto del trattamento di favore di cuiall’art. 148, comma 3, t.u.i.r., per avere svolto unicamente attivitàdi raccolta di sponsorizzazioni (né è dato evincere in quale segmentoprocessuale dei precedenti gradi di merito detta deduzione sia statasvolta), e da un presupposto di diritto erroneo, ovvero che il comma8 dell’art. cit. subordini alla registrazione dell’atto costitutivo solol’agevolazione di cui al comma 3 (di contro, l’incipit del comma 8 siriferisce espressamente anche alle disposizioni dettate ai commi 5,6 e 7).4.3.

Anche il secondo motivo non ha pregio atteso chel’esonero dalla necessità della comunicazione EAS previsto dall’art.30, comma 3bis, d.l. 185/2008 per le ASD che non svolgono attivitàcommerciale, non è predicabile nella fattispecie, atteso chel’associazione ha svolto (anche) attività commerciale, comeaffermato dalla CTR (pag. 4 della sentenza), avendo effettuatocessione di beni e prestazioni di servizi.5.

Con il terzo motivo i contribuenti lamentano, in relazioneall’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c., da un lato, la violazione ofalsa applicazione dell’art. 148, comma 8, lett. c) ed e) t.u.i.r.,dall’altro la violazione dell’art. 90, comma 18, lett. e), della legge289/2002.Numero registro generale 24533/2020Numero sezionale 1659/2026Numero di raccolta generale 15946/2026Sotto il primo profilo, affermano ‘la non riferibilità dellaData pubblicazione 24/05/2026normativa richiamata (e erroneamente applicata: v. infra) allaassociazione ricorrente, che come è pacifico in causa non esercita emai ha esercitato attività commerciale’ (pag. 23 del ricorso).

Inparticolare, le clausole previste dall’art. 148, comma 8, lett. c) ede), t.u.i.r., e quella prevista dall’art. 90, comma 18, lett. e), dellalegge n. 289/2002, sono imposte solo in funzione della possibilità diusufruire dell’agevolazione prevista dal comma 3 dell’art. 148 cit.,ovvero della detassazione speciale di un’attività sostanzialmentecommerciale svolta dall’associazione.

Ribadiscono, all’uopo, chel’associazione non aveva mai svolto attività commerciale e, quindi,non aveva mai goduto del detto beneficio; sarebbe irrilevante, indefinitiva, la mancanza delle condizioni poste dalle citate norme inquanto propedeutiche al godimento di un beneficio mai goduto nellaspecie dalla ricorrente.Sotto altro profilo, contestano i criteri posti dalla CTR a basedell’esclusione della democraticità della vita dell’ente e dellaeffettività del rapporto associativo, in quanto inidonei a supportarela decisione assunta.

Afferma che si tratterebbe di elementi di naturaformale e assolutamente marginali, mentre andrebbe valutato‘l’aspetto sostanziale’ (pag. 21 del ricorso).

Con particolareriferimento alla partecipazione dei soci alla vita sociale, richiama laCircolare dell’Agenzia delle entrate n. 9/E del 24 aprile 2013,secondo la quale andrebbe operata ‘una “valutazione globaledell’operatività dell’associazione” in termini sportivi’ (pag. 22).

Nellaspecie non solo lo statuto dell’associazione contiene tutte le clausolepreviste dall’art. 148 t.u.i.r., ma la vita associativa si è svolta nelrispetto di dette clausole, non avendo mai i soci mosso doglianzecontro l’operato del Consiglio Direttivo o svolto critiche nei confrontidella gestione dell’ente.

In altri termini, oltre al rispetto formale deldato normativo (non sufficiente al fine di usufruire delleagevolazioni), si è data prova, per mezzo di presunzioni, dellaNumero registro generale 24533/2020Numero sezionale 1659/2026Numero di raccolta generale 15946/2026effettività del rapporto associativo e della democraticità della vitaData pubblicazione 24/05/2026associativa.Il motivo è in parte infondato ed in parte inammissibile.5.1.

Precisamente, è infondato nella parte in cui viene dedotta(e sostanzialmente riproposta) l’erronea applicazione dell’art. 148t.u.i.r., per gli stessi motivi già evidenziati in sede di esame del primomotivo.5.2.

La doglianza è, invece, inammissibile nella parte in cui,sotto l’apparente deduzione della violazione di legge, mira in realtàad una diversa valutazione del materiale probatorio ed a sovvertire,in modo inammissibile, il giudizio di fatto compiuto dal giudice dimerito di secondo grado.Orbene, a tal riguardo è sufficiente ricordare, sulla scia di uncostante indirizzo (ex multis, Cass. 23/04/2024, n. 10927), che deveritenersi inammissibile il motivo di impugnazione con cui la partericorrente sostenga un'alternativa ricostruzione della vicendafattuale, pur ove risultino allegati al ricorso gli atti processuali suiquali fonda la propria diversa interpretazione, essendo precluso nelgiudizio di legittimità un vaglio che riporti a un nuovo apprezzamentodel complesso istruttorio nel suo insieme; in precedenza anche leSezioni Unite (27/12/2019, n. 34476) hanno affermatoesplicitamente che è inammissibile il ricorso per cassazione che,sotto l'apparente deduzione del vizio di violazione o falsaapplicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e diomesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà,ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito.Nella specie, il giudice di appello, secondo un criterioragionevole ed esposto con sufficiente coerenza logica (come talenon ulteriormente scrutinabile in questa sede), ha inferito da plurimielementi (assenza di comunicazioni idonee delle convocazioniassembleari, incertezza del numero dei soci e della loro identità,mancata annotazione nel libro dei soci) il mancato rispetto delparametro della democraticità.Numero registro generale 24533/2020Numero sezionale 1659/2026Inoltre, il motivo in parte qua presuppone il rispetto delNumero di raccolta generale 15946/2026requisito formale (ovvero il rispetto delle clausole previsteD adtaa pullb’balicratz.io ne 24/05/2026148 t.u.i.r.) invece escluso dalla CTR; in altri termini, non siconfronta con la ratio decidendi (ovvero la mancata registrazionedell’atto costitutivo per l’anno in questione e l’omessa prova di qualefosse lo statuto dell’ente), fraintendendo il chiaro contenuto dellasentenza gravata.6.

Con il quarto motivo i contribuenti lamentano la «violazioneo falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, 32 e 39,primo comma, lett. c) e d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, 5 e25, d.lgs. n. 447 del 1997, 19, 51 e 54, d.P.R. n. 633 del 1972, 17,direttiva CEE del 17 maggio 1977, n. 77/388/CE, e 167, direttivaCEE 19 novembre 2006, n. 2006/112/CE»; deducono, in particolare,l’omesso riconoscimento dei costi sostenuti dall’associazione (eriportati nel documento “Spese stagione 2011”) a fronte di ricaviripresi a tassazione.6.1.

Il motivo è fondato nei termini appresso indicati.6.2.

La CTR ha escluso il riconoscimento dei costi riportati neldocumento “Spese stagione 2011” in difetto di unrendiconto/bilancio, in cui fossero distinte le poste relative all’attivitàistituzionale, da un lato, ed all’attività commerciale, dall’altro.

Di qui,l’impossibilità di affermare l’inerenza dei costi all’attivitàcommerciale.L’affermazione è di per sé condivisibile, ma deve tenersi contodei principi espressi da questa Corte in tema di riconoscimento dicosti in misura forfettaria all’indomani della sentenza della Cortecostituzionale n. 10/2023; si è, infatti, precisato che in tema diaccertamento dei redditi e tenuto conto dei princìpi espressi nelladetta sentenza, ogni accertamento induttivo, sia esso analitico-induttivo o induttivo puro, deve tener conto dei costi, forfettari,presuntivamente sostenuti per produrre il reddito imputato alcontribuente, affinché il meccanismo di determinazione del redditofondato su presunzioni rispetti quanto più è possibile il principio diNumero registro generale 24533/2020Numero sezionale 1659/2026capacità contributiva (da ultimo, Cass. 16/06/2025, n. 16168 e laNumero di raccolta generale 15946/2026giurisprudenza ivi richiamata in tema di accertamenti Dsatua pubbalicsaezio ne 24/05/2026presuntiva).Il principio deve ritenersi applicabile in ogni ipotesi diaccertamento induttivo di maggiori ricavi (e, quindi, di redditi),anche quando questi ultimi siano prodotti da un’associazionesportiva dilettantistica, per effetto del riconoscimento della naturacommerciale dell’attività svolta.Il motivo va, quindi, accolto, dovendo riconoscersi in capo allaricorrente non già i costi negli importi richiesti (in quanto nonsufficientemente documentati), bensì i costi in misura forfettaria.6.2.1.

L’assenza di precedenti in tema di riconoscimento deicosti forfettari a favore delle associazioni sportive dilettantistiche chesvolgano attività commerciale rende opportuna la formulazione delseguente principio di diritto: «In tema di accertamento dei redditidelle Associazioni sportive dilettantistiche, tenuto conto dei princìpiespressi nella sentenza della Corte cost. n. 10 del 2023,l’accertamento di maggiori redditi in capo all’Associazione per effettodel disconoscimento del regime agevolato di cui all'art. 1 della leggen. 398 del 1991, importa che debba tenersi conto anche dei costi,eventualmente stimati in misura forfettaria, sostenuti per produrreil reddito imputato all’associazione, affinché il meccanismo dideterminazione del reddito fondato su presunzioni rispetti quanto piùè possibile il principio costituzionale di capacità contributiva».7.

Con il quinto (ed ultimo) motivo il legale rappresentantedell’associazione lamenta la violazione o falsa applicazione dell’art.38 c.c. per avere la CTR affermato la sua (cor)responsabilità sullabase di circostanze meramente formali (qualifica ricoperta, inviodella dichiarazione dei redditi ed interlocuzione con l’Ufficio in sededi verifica), che non sono indicative dello svolgimento di attivitàgestoria.7.1.

Il motivo è infondato.Numero registro generale 24533/2020Numero sezionale 1659/2026Numero di raccolta generale 15946/20267.2.

Secondo la più recente giurisprudenza di questa Corte perData pubblicazione 24/05/2026il soggetto che rivesta, nel periodo in contestazione, il ruolo formaledi legale rappresentante dell’associazione, deve presumersi il ruolodi gestore dell’ente e, per l’effetto, la sua responsabilità per i debititributari: “nelle associazioni non riconosciute non rileva, per i debitisorti su base negoziale, la posizione astrattamente rivestita dalsoggetto nella compagine dell'ente, poiché la responsabilitàpersonale e solidale di coloro che hanno agito in nome e per contodell'associazione, ex art. 38 c.c., corrisponde all'esigenza digarantire i creditori in assenza di forma di pubblicità legale delpatrimonio dell'ente; al contrario, per i debiti d'imposta, sorti exlege, risponde solidalmente delle sanzioni e del tributo noncorrisposto, nel solo periodo di relativa investitura, il soggetto che inforza del ruolo rivestito ha effettivamente gestito l'ente” (Cass.[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 11869: in applicazione del principio, nella specie, laCorte ha confermato il rigetto del ricorso avverso un'intimazione dipagamento emessa, a seguito di un avviso di accertamento, neiconfronti di un'associazione sportiva dilettantistica e del suo legalerappresentante, in quanto, nel periodo di riferimento, il ricorrenteera il legale rappresentante dell'associazione non riconosciuta,sicché, in assenza di una diversa indicazione, doveva presumersi incapo al medesimo il ruolo di gestore dell'ente rappresentato; conf.Cass. 18/12/2024, n. 33082).7.3.

Nella specie la CTR ha affermato la (cor)responsabilità dellegale rappresentante dell’associazione non solo sulla mera qualificaformale (di per sé sufficiente, alla luce della giurisprudenza appenarichiamata) ma anche su altri elementi (sottoscrizione delladichiarazione dei redditi ed interlocuzione con l’Agenzia in sede diverifica) di carattere gestorio (non necessari).La decisione, quindi, si sottrae al vizio dedotto.8.

In definitiva il quarto motivo di ricorso va accolto, rigettatigli altri; la sentenza gravata va cassata con rinvio alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversaNumero registro generale 24533/2020Numero sezionale 1659/2026Numero di raccolta generale 15946/2026composizione, perché provveda al nuovo esame in relazione allaData pubblicazione 24/05/2026censura accolta e nel rispetto dei principi esposti ed alla liquidazionedelle spese di legittimità.

P.Q.MLa Corte accoglie il quarto motivo di ricorso, rigettati gli altri, cassala sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per nuovoesame in relazione alla censura accolta e perché provveda anchesulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 19 febbraio 2026.Il PresidentePaolo [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
ale in calce al ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA];– ricorrenti –controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura generale delloStato;– controricorrente –avverso la sentenza della Commissione regionale tributaria dellaLombardia, n. 4973/11/2019, depositata in data 11 dicembre 2019.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19 febbraio2026 dal [OSCURATO:PERSONA].1. I ricorrenti impugnavano innanzi alla Commissione tributariaprovinciale di Varese l’avviso di accertamento n.T93043D14401/2016, con il quale l’Agenzia delle entrate recuperavaNumero registro generale 24533/2020Numero sezionale 1659/2026Numero di raccolta generale 15946/2026a tassazione, per l’anno 2011, maggior reddito, ai fini IRES, IVA edData pubblicazione 24/05/2026IRAP. L’avviso scaturiva dal disconoscimento dei benefici di cui allalegge 398/1991 e, per l’effetto, dalla mancata applicazione delregime di esenzione previsto dall’art. 148 t.u.i.r. sulla base di plurimielementi formali e sostanziali. In particolare, l’Ufficio contestavaall’ente la mancanza dei seguenti elementi: a) la registrazionedell’atto costitutivo; b) la comunicazione del modello EAS; c) laredazione del rendiconto-bilancio; d) la partecipazione alla vita e allagestione dell’associazione da parte dei soci.La CTP rigettava il ricorso ritenendo condivisibili le valutazionidell’Ufficio ed ampiamente riscontrate le carenze sia formali siasostanziali poste a fondamento dell’avviso impugnato.2. I contribuenti proponevano gravame innanzi allaCommissione tributaria regionale della Lombardia, che respingeval’appello.3. Avverso la decisione della Commissione tributaria regionalehanno proposto ricorso per cassazione l’associazione ed il suo legalerappresentante, affidandosi a cinque motivi. L’Ufficio ha resistito concontroricorso.È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 19 febbraio2026.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo i contribuenti deducono la «violazione ofalsa applicazione dell’art. 90, co. 5 della legge 27 dicembre 2002,n. 289 in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3 c.p.c.» e la«violazione o falsa applicazione dell’art. 148, co. 8, prima parte, delTUIR (DPR 22 dicembre 1986, n. 917) in relazione all’art. 360,comma primo, n. 3 c.p.c.». Il motivo si sviluppa lungo due direttrici:a) da un lato, la CTR avrebbe errato nel ritenere la registrazionedell’atto costitutivo necessaria per poter beneficiare delleagevolazioni fiscali previste per le ASD; b) in secondo luogo, l’art.148, comma 8, t.u.i.r., prevede la registrazione dell’atto costitutivoquale requisito necessario per fruire delle agevolazioni previste nelNumero registro generale 24533/2020Numero sezionale 1659/2026Numero di raccolta generale 15946/2026terzo comma (cd. de-commercializzazione speciale), non anche perData pubblicazione 24/05/2026fruire delle agevolazioni previste dall’art. 143, comma 1, t.u.i.r. (de-commercializzazione generica).Sotto il primo profilo, deducono che nessuna norma prevede laregistrazione dell’atto costitutivo dell’associazione non riconosciutaquale requisito necessario per l’acquisto della soggettività giuridica;l’art. 90, co. 5, della l. 289/2002 avrebbe ‘la sola funzione di levafiscale’ (pag. 11 del ricorso), senza alcuna incidenza sulla validità edefficacia dell’atto costitutivo. Piuttosto, il mancato riconoscimento daparte del CONI priva le associazioni sportive della possibilità, da unlato, di essere considerate tali e, dall’altro, di usufruire dei beneficifiscali. Essendo la ricorrente riconosciuta dal CONI, l’Ufficio nonavrebbe potuto disconoscere la natura di ASD ed attribuirle la naturadi ente commerciale.Sotto il secondo profilo, i ricorrenti affermano che la mancataregistrazione dell’atto costitutivo può impedire solo il godimentodelle agevolazioni previste dal terzo comma dell’art. 148 cit.; nellaspecie, l’associazione aveva svolto esclusivamente attività di raccoltadi sponsorizzazioni per la partecipazione a gare automobilistiche,senza godere, quindi, del trattamento di favore previsto dal terzocomma della norma suddetta.2. Con il secondo motivo i contribuenti lamentano, sempre inrelazione all’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c., la violazione o falsaapplicazione dell’art. 30 del d.l. 185/2008, per avere la CTR ritenutorilevante l’omessa trasmissione del modello EAS, pur essendol’associazione ricorrente esonerata dal relativo adempimento, inquanto iscritta nel registro del Coni tra gli enti associativi che nonsvolgono attività commerciale.I due motivi possono essere unitariamente esaminati,vertendo su questioni strettamente connesse.3. Appare utile riproporre la ricostruzione normativa egiurisprudenziale concernente il regime tributario delle ASDNumero registro generale 24533/2020Numero sezionale 1659/2026elaborata, da ultimo, da Cass. n. 20027 del 18/07/2025 (cheNumero di raccolta generale 15946/2026richiama Cass. 11/12/2024, n. 31924). Data pubblicazione 24/05/20263.1. Questa Corte ha affermato che «ai fini del riconoscimentodel regime agevolato di cui all'art. 1 della legge n. 398 del 1991,rileva la qualificazione dell'associazione sportiva dilettantistica qualeorganismo senza fine di lucro da intendersi, in aderenza alla nozioneeurounitaria, quello il cui atto costitutivo o statuto escluda, in casodi scioglimento, la devoluzione dei beni agli associati, trovando talerequisito preciso riscontro, ai fini IVA, nell'art. 4, comma 7, del d.P.R.n. 633 del 1972 e, per le imposte dirette, nell'art. 111, comma 4-quinquies (oggi art. 148, comma 8) del d.P.R. n. 917 del 1986. Allaformale conformità delle regole associative al dettato legislativo siaggiunge, poi, l'esigenza di una verifica in concreto sull'attività svoltaal fine di evitare che lo schema associativo (pur formalmenterispettoso degli ulteriori requisiti prescritti dalle lettere a), c), d), e)ed f) degli artt. 148, comma 8, del vigente D.P.R. n. 917 del 1986 e4, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972) sia di fatto impiegato qualeschermo di un'attività commerciale svolta in forma associata» (cosìCass. n. 30008 del 26/10/2021 e la giurisprudenza ivi citata; piùrecentemente, v. anche Cass. n. 6361 del 02/03/2023).3.2. Si è precisato che, se è vero che l'applicabilità delladisposizione è subordinata, innanzitutto, ad un requisito formale,cioè all'affiliazione dell'associazione alle federazioni sportivenazionali o a enti nazionali di promozione sportiva riconosciuti, ai finidel riconoscimento delle agevolazioni fiscali (con riguardo alleimposte sul valore aggiunto e sui redditi), tuttavia il possesso diquesto requisito non è sufficiente, essendo necessaria ladimostrazione del presupposto sostanziale, costituito dalla effettivasussistenza dei requisiti previsti dalla legge.3.3. In particolare, si è evidenziato che le esenzioni d'impostaa favore delle associazioni non lucrative – e, specificamente, delleassociazioni sportive dilettantistiche – dipendono non dalla vestegiuridica assunta dall'associazione (o, quantomeno, non soltanto daNumero registro generale 24533/2020Numero sezionale 1659/2026quella), bensì dall'effettivo esercizio di un'attività senza fine di lucro,Numero di raccolta generale 15946/2026sicché l'agevolazione fiscale (ma anche quella contributDivata )pu bbnliocanzio ne 24/05/2026spetta in base al solo dato formale (estrinseco e neutrale)dell'affiliazione al CONI, bensì per l'effettivo svolgimento dell'attivitàconsiderata, il cui onere probatorio incombe sul contribuente (cosìCass. n. 10393 del 30/04/2018; Cass. n. 11492 del 30/04/2019;Cass. n. 25353 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]; Cass. n. 29500 del 24/12/2020).3.4. Invero, in tema di enti non lucrativi, la giurisprudenza diquesta Corte ha costantemente ripudiato il criterio formalistico,pretendendo la dimostrazione del presupposto sostanziale, costituitodalla effettiva sussistenza dei requisiti previsti dalla legge: iltrattamento agevolato previsto per gli enti associativi è condizionatonon solo all'inserimento, negli atti costitutivi e negli statuti, di tuttele clausole dettagliatamente indicate nell'art. 148 comma 8, delTUIR, ma anche all'accertamento, che va effettuato dal giudice dimerito con congrua motivazione, che l’attività si svolga, in concreto,nel pieno rispetto delle prescrizioni contenute nelle clausole stesse(Cass. n. 11456 del 12/05/2010; Cass. n. 8623 del 30/05/2012),essendo «rilevante che le associazioni interessate si conformino alleclausole relative al rapporto associativo, che devono essere inseritenell'atto costitutivo o nello statuto» (Cass. n. 10393 del 30/04/2018;v. anche Cass. n. 23228 del 04/10/2017).3.5. Sotto lo specifico profilo dell'onere probatorio, poi, vaconsiderato che gli enti di tipo associativo non godono di unagenerale esenzione da ogni prelievo fiscale (come si evince dall'art.111, comma 2, ora 148 comma 2, del t.u.i.r.), potendo anche leassociazioni senza fini di lucro svolgere, di fatto, attività a caratterecommerciale. L’art. 111 (ora 148), comma 1, del t.u.i.r., in forza delquale le attività a favore degli associati, in conformità alle finalitàistituzionali, non sono considerate commerciali e le quote associativenon concorrono a formare il reddito complessivo, costituisce derogaalla disciplina generale, fissata dagli artt. 86 e 87 (ora 72 e 73) delmedesimo testo unico, secondo cui sono soggetti ad imposta tutti iNumero registro generale 24533/2020Numero sezionale 1659/2026redditi, in denaro o in natura, posseduti da soggetti diversi dalleNumero di raccolta generale 15946/2026persone fisiche. Data pubblicazione 24/05/2026Ne discende, pertanto, che l'onere di provare la sussistenza deipresupposti di fatto che giustificano l'esenzione – ossia la natura noncommerciale dell’ente – è a carico del soggetto che la invoca,secondo gli ordinari criteri stabiliti dall'art. 2697 c.c., non essendocerto sufficiente allegare lo statuto sociale e la finalità ivi recepita(Cass. n. 11456/2010, cit.; Cass. 12/02/2013, n. 3360; Cass.25/03/2015, n. 5931; Cass. 04/10/2017, n. 23167; Cass.09/05/2018, n. 11048).3.6. Dunque, l'accertamento sulla spettanza del regimeagevolato deve essere compiuto, oltre che sul piano formale, anchein concreto, con onere probatorio a carico del contribuente,esaminando le attività sportive effettivamente praticate, le modalitàcon cui le prestazioni dell'ente sono erogate e l'effettiva sussistenzadelle caratteristiche soggettive dell'associazione sportiva.3.7. In questo contesto, in cui vengono chiaramente privilegiatigli elementi sostanziali rispetto al mero dato formale, il legislatoreha introdotto, con l’art. 30, comma 1, del d.l. n. 185 del 2008,l’obbligo di trasmissione del modello EAS, allo scopo di facilitare ilriconoscimento della non imponibilità di corrispettivi, quote econtributi dell'associazione (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 26924); lamancata comunicazione di detto modello, peraltro, può esserevalutata quale elemento rilevante ai fini della decadenza dell’ASD dalregime agevolativo e, certamente, come valido innesco alla verifica,ma – proprio in ragione della prevalenza della sostanza sulla forma,ribadita dalla disposizione richiamata («(…) a condizione che gli entiassociativi siano in possesso dei requisiti qualificanti previsti dallanormativa tributaria e che trasmettano per via telematica all'Agenziadelle entrate i dati e le notizie rilevanti ai fini fiscali (…)») – non puòcostituire, di per sé, l’unico elemento indiziario da cui far derivaredetta decadenza.Numero registro generale 24533/2020Numero sezionale 1659/20263.8. Del resto, l’onere di trasmissione del modello EAS, istituitoNumero di raccolta generale 15946/2026dall’art. 30, comma 1, del d.l. n. 185 del 2008, è entrato Dinata vpuigbbolicraezio ne 24/05/2026solo con la predisposizione, da parte di AE, di detto modello nelsettembre del 2009, con termine successivamente più volteprorogato; ne consegue che detto onere può riguardareesclusivamente gli esercizi successivi, quale quello oggetto diaccertamento, concernente il 2011 (cfr. Cass. 25/11/2021, n.36569).4. Alla luce di tali coordinate ermeneutiche vanno delibati iprimi due motivi di ricorso.4.1. Il primo è in parte inammissibile ed in parte infondato.4.2. Sotto il primo profilo (violazione dell’art. 90 l. 289/2002)la doglianza è inammissibile, in quanto non contesta efficacementela ratio decidendi che sorregge la decisione di appello.La CTR ha così argomentato: «quanto alla lamentatairrilevanza della mancata registrazione dell’atto costitutivo, laCommissione condivide integralmente le valutazioni espresse daiprimi giudici: la fruibilità delle agevolazioni fiscali è subordinata nonsoltanto – come preteso – al riconoscimento del Coni, ma allaricorrenza degli ulteriori requisiti sia formali che sostanziali previstidall’articolato quadro normativo di riferimento. Primo fra tutti, laredazione dell’atto costitutivo che ai sensi dell’art. 90 della legge nr.289/02 deve essere effettuata per atto pubblico o scrittura privataautenticata o registrata: elementi, questi, del tutto carenti nel casodi specie ove – al contrario – gli atti esibiti (atto costitutivo e statuto)sono risultati originariamente non conformi – quanto a registrazioni– con l’archivio dell’anagrafe tributaria né sono stati prodotti inoriginale. Quelli prodotti successivamente recano una registrazionerisalente al 10.2.15, sì da riscontrare l’omissione nell’anno di impostain esame».La CTR, pertanto, ha reputato legittimo il disconoscimentodelle agevolazioni non sulla base del mero dato formale dellatardività della registrazione dell’atto costitutivo, come invece dà attoNumero registro generale 24533/2020Numero sezionale 1659/2026di avere inteso la ricorrente ma, diversamente argomentando, e purNumero di raccolta generale 15946/2026affermando implicitamente di non ritenere il requisiDtaota pudbbelicllaazio ne 24/05/2026registrazione essenziale ai fini della costituzione dell’ASD, i giudici diappello hanno ritenuto, in assenza di data certa dell’atto costitutivo,che non fosse stata dimostrata, per gli anni precedenti al 2015,incluso il periodo di imposta in contestazione, la conformità dellostatuto associativo alle clausole tassativamente previste perl’applicazione della normativa di favore.Tale statuizione non è stata oggetto di critica da parte deiricorrenti, né può ritenersi che la qualificazione di associazionesportiva dilettantistica, una volta riconosciuta dal CONI, impedisca ildisconoscimento delle agevolazioni da parte dell’Agenzia: infatti,come già ampiamente supra argomentato, secondo la consolidatagiurisprudenza di questa Corte «in tema di agevolazioni tributarie,l’esenzione d’imposta, prevista dal d.P.R. n. 917 del 1986, art. 148in favore delle associazioni non lucrative, dipende non dall’elementoformale della veste giuridica assunta (nella specie, associazionesportiva dilettantistica), ma anche dall’effettivo svolgimento dicontribuente e non può ritenersi soddisfatto dal dato, del tuttoestraneo e neutrale, dell’affiliazione al CONI» (Cass. 05/08/2016, n.16449; e, più recentemente, Cass. 29/05/2024, n. 15050, che hacassato la decisione della CTR che aveva riconosciuto i vantaggifiscali ad una ASD sulla mera base del riscontro di aspetti meramenteformali, quale l’iscrizione al CONI; Cass. 05/03/2025, n. 5883).A prescindere da tale assorbente rilievo deve sottolinearsi chenell'anno di imposta oggetto di verifica l’Associazione non risultavaregistrata: condizione, questa, indubbiamente non necessaria aisensi della normativa civilistica per la costituzione di tale soggettogiuridico, ma richiesta dall'art. 90 della legge n. 289/02 il cui comma5 prevede testualmente che "gli atti costitutivi delle società edassociazioni sportive dilettantistiche sono soggetti all'imposta diregistro in misura fissa". Considerato che la fruizione del regimeNumero registro generale 24533/2020Numero sezionale 1659/2026Numero di raccolta generale 15946/2026agevolato in materia fiscale da parte delle associazioni sportiveData pubblicazione 24/05/2026dilettantistiche è subordinata a requisiti rigorosi - ivi inclusa laconformità dello statuto alle clausole indicate dalla citata normativa- è necessario che l'Associazione fornisca la prova della ricorrenzadei relativi presupposti. Prova che, all'evidenza, non può ritenersiraggiunta per l'anno 2011 poiché i documenti allegati quali attocostitutivo e statuto associativo recano una data certa risalente al2015: l'assenza della registrazione, ossia di un dato cronologicocerto, osta alla riferibilità di tali atti all'anno 2011.Sotto il secondo profilo (violazione dell’art. 148 t.u.i.r.), ilmotivo è manifestamente infondato poiché muove da unpresupposto di fatto del tutto sfornito di prova, ovvero chel’associazione non abbia goduto del trattamento di favore di cuiall’art. 148, comma 3, t.u.i.r., per avere svolto unicamente attivitàdi raccolta di sponsorizzazioni (né è dato evincere in quale segmentoprocessuale dei precedenti gradi di merito detta deduzione sia statasvolta), e da un presupposto di diritto erroneo, ovvero che il comma8 dell’art. cit. subordini alla registrazione dell’atto costitutivo solol’agevolazione di cui al comma 3 (di contro, l’incipit del comma 8 siriferisce espressamente anche alle disposizioni dettate ai commi 5,6 e 7).4.3. Anche il secondo motivo non ha pregio atteso chel’esonero dalla necessità della comunicazione EAS previsto dall’art.30, comma 3bis, d.l. 185/2008 per le ASD che non svolgono attivitàcommerciale, non è predicabile nella fattispecie, atteso chel’associazione ha svolto (anche) attività commerciale, comeaffermato dalla CTR (pag. 4 della sentenza), avendo effettuatocessione di beni e prestazioni di servizi.5. Con il terzo motivo i contribuenti lamentano, in relazioneall’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c., da un lato, la violazione ofalsa applicazione dell’art. 148, comma 8, lett. c) ed e) t.u.i.r.,dall’altro la violazione dell’art. 90, comma 18, lett. e), della legge289/2002.Numero registro generale 24533/2020Numero sezionale 1659/2026Numero di raccolta generale 15946/2026Sotto il primo profilo, affermano ‘la non riferibilità dellaData pubblicazione 24/05/2026normativa richiamata (e erroneamente applicata: v. infra) allaassociazione ricorrente, che come è pacifico in causa non esercita emai ha esercitato attività commerciale’ (pag. 23 del ricorso). Inparticolare, le clausole previste dall’art. 148, comma 8, lett. c) ede), t.u.i.r., e quella prevista dall’art. 90, comma 18, lett. e), dellalegge n. 289/2002, sono imposte solo in funzione della possibilità diusufruire dell’agevolazione prevista dal comma 3 dell’art. 148 cit.,ovvero della detassazione speciale di un’attività sostanzialmentecommerciale svolta dall’associazione. Ribadiscono, all’uopo, chel’associazione non aveva mai svolto attività commerciale e, quindi,non aveva mai goduto del detto beneficio; sarebbe irrilevante, indefinitiva, la mancanza delle condizioni poste dalle citate norme inquanto propedeutiche al godimento di un beneficio mai goduto nellaspecie dalla ricorrente.Sotto altro profilo, contestano i criteri posti dalla CTR a basedell’esclusione della democraticità della vita dell’ente e dellaeffettività del rapporto associativo, in quanto inidonei a supportarela decisione assunta. Afferma che si tratterebbe di elementi di naturaformale e assolutamente marginali, mentre andrebbe valutato‘l’aspetto sostanziale’ (pag. 21 del ricorso). Con particolareriferimento alla partecipazione dei soci alla vita sociale, richiama laCircolare dell’Agenzia delle entrate n. 9/E del 24 aprile 2013,secondo la quale andrebbe operata ‘una “valutazione globaledell’operatività dell’associazione” in termini sportivi’ (pag. 22). Nellaspecie non solo lo statuto dell’associazione contiene tutte le clausolepreviste dall’art. 148 t.u.i.r., ma la vita associativa si è svolta nelrispetto di dette clausole, non avendo mai i soci mosso doglianzecontro l’operato del Consiglio Direttivo o svolto critiche nei confrontidella gestione dell’ente. In altri termini, oltre al rispetto formale deldato normativo (non sufficiente al fine di usufruire delleagevolazioni), si è data prova, per mezzo di presunzioni, dellaNumero registro generale 24533/2020Numero sezionale 1659/2026Numero di raccolta generale 15946/2026effettività del rapporto associativo e della democraticità della vitaData pubblicazione 24/05/2026associativa.Il motivo è in parte infondato ed in parte inammissibile.5.1. Precisamente, è infondato nella parte in cui viene dedotta(e sostanzialmente riproposta) l’erronea applicazione dell’art. 148t.u.i.r., per gli stessi motivi già evidenziati in sede di esame del primomotivo.5.2. La doglianza è, invece, inammissibile nella parte in cui,sotto l’apparente deduzione della violazione di legge, mira in realtàad una diversa valutazione del materiale probatorio ed a sovvertire,in modo inammissibile, il giudizio di fatto compiuto dal giudice dimerito di secondo grado.Orbene, a tal riguardo è sufficiente ricordare, sulla scia di uncostante indirizzo (ex multis, Cass. 23/04/2024, n. 10927), che deveritenersi inammissibile il motivo di impugnazione con cui la partericorrente sostenga un'alternativa ricostruzione della vicendafattuale, pur ove risultino allegati al ricorso gli atti processuali suiquali fonda la propria diversa interpretazione, essendo precluso nelgiudizio di legittimità un vaglio che riporti a un nuovo apprezzamentodel complesso istruttorio nel suo insieme; in precedenza anche leSezioni Unite (27/12/2019, n. 34476) hanno affermatoesplicitamente che è inammissibile il ricorso per cassazione che,sotto l'apparente deduzione del vizio di violazione o falsaapplicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e diomesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà,ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito.Nella specie, il giudice di appello, secondo un criterioragionevole ed esposto con sufficiente coerenza logica (come talenon ulteriormente scrutinabile in questa sede), ha inferito da plurimielementi (assenza di comunicazioni idonee delle convocazioniassembleari, incertezza del numero dei soci e della loro identità,mancata annotazione nel libro dei soci) il mancato rispetto delparametro della democraticità.Numero registro generale 24533/2020Numero sezionale 1659/2026Inoltre, il motivo in parte qua presuppone il rispetto delNumero di raccolta generale 15946/2026requisito formale (ovvero il rispetto delle clausole previsteD adtaa pullb’balicratz.io ne 24/05/2026148 t.u.i.r.) invece escluso dalla CTR; in altri termini, non siconfronta con la ratio decidendi (ovvero la mancata registrazionedell’atto costitutivo per l’anno in questione e l’omessa prova di qualefosse lo statuto dell’ente), fraintendendo il chiaro contenuto dellasentenza gravata.6. Con il quarto motivo i contribuenti lamentano la «violazioneo falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, 32 e 39,primo comma, lett. c) e d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, 5 e25, d.lgs. n. 447 del 1997, 19, 51 e 54, d.P.R. n. 633 del 1972, 17,direttiva CEE del 17 maggio 1977, n. 77/388/CE, e 167, direttivaCEE 19 novembre 2006, n. 2006/112/CE»; deducono, in particolare,l’omesso riconoscimento dei costi sostenuti dall’associazione (eriportati nel documento “Spese stagione 2011”) a fronte di ricaviripresi a tassazione.6.1. Il motivo è fondato nei termini appresso indicati.6.2. La CTR ha escluso il riconoscimento dei costi riportati neldocumento “Spese stagione 2011” in difetto di unrendiconto/bilancio, in cui fossero distinte le poste relative all’attivitàistituzionale, da un lato, ed all’attività commerciale, dall’altro. Di qui,l’impossibilità di affermare l’inerenza dei costi all’attivitàcommerciale.L’affermazione è di per sé condivisibile, ma deve tenersi contodei principi espressi da questa Corte in tema di riconoscimento dicosti in misura forfettaria all’indomani della sentenza della Cortecostituzionale n. 10/2023; si è, infatti, precisato che in tema diaccertamento dei redditi e tenuto conto dei princìpi espressi nelladetta sentenza, ogni accertamento induttivo, sia esso analitico-induttivo o induttivo puro, deve tener conto dei costi, forfettari,presuntivamente sostenuti per produrre il reddito imputato alcontribuente, affinché il meccanismo di determinazione del redditofondato su presunzioni rispetti quanto più è possibile il principio diNumero registro generale 24533/2020Numero sezionale 1659/2026capacità contributiva (da ultimo, Cass. 16/06/2025, n. 16168 e laNumero di raccolta generale 15946/2026giurisprudenza ivi richiamata in tema di accertamenti Dsatua pubbalicsaezio ne 24/05/2026presuntiva).Il principio deve ritenersi applicabile in ogni ipotesi diaccertamento induttivo di maggiori ricavi (e, quindi, di redditi),anche quando questi ultimi siano prodotti da un’associazionesportiva dilettantistica, per effetto del riconoscimento della naturacommerciale dell’attività svolta.Il motivo va, quindi, accolto, dovendo riconoscersi in capo allaricorrente non già i costi negli importi richiesti (in quanto nonsufficientemente documentati), bensì i costi in misura forfettaria.6.2.1. L’assenza di precedenti in tema di riconoscimento deicosti forfettari a favore delle associazioni sportive dilettantistiche chesvolgano attività commerciale rende opportuna la formulazione delseguente principio di diritto: «In tema di accertamento dei redditidelle Associazioni sportive dilettantistiche, tenuto conto dei princìpiespressi nella sentenza della Corte cost. n. 10 del 2023,l’accertamento di maggiori redditi in capo all’Associazione per effettodel disconoscimento del regime agevolato di cui all'art. 1 della leggen. 398 del 1991, importa che debba tenersi conto anche dei costi,eventualmente stimati in misura forfettaria, sostenuti per produrreil reddito imputato all’associazione, affinché il meccanismo dideterminazione del reddito fondato su presunzioni rispetti quanto piùè possibile il principio costituzionale di capacità contributiva».7. Con il quinto (ed ultimo) motivo il legale rappresentantedell’associazione lamenta la violazione o falsa applicazione dell’art.38 c.c. per avere la CTR affermato la sua (cor)responsabilità sullabase di circostanze meramente formali (qualifica ricoperta, inviodella dichiarazione dei redditi ed interlocuzione con l’Ufficio in sededi verifica), che non sono indicative dello svolgimento di attivitàgestoria.7.1. Il motivo è infondato.Numero registro generale 24533/2020Numero sezionale 1659/2026Numero di raccolta generale 15946/20267.2. Secondo la più recente giurisprudenza di questa Corte perData pubblicazione 24/05/2026il soggetto che rivesta, nel periodo in contestazione, il ruolo formaledi legale rappresentante dell’associazione, deve presumersi il ruolodi gestore dell’ente e, per l’effetto, la sua responsabilità per i debititributari: “nelle associazioni non riconosciute non rileva, per i debitisorti su base negoziale, la posizione astrattamente rivestita dalsoggetto nella compagine dell'ente, poiché la responsabilitàpersonale e solidale di coloro che hanno agito in nome e per contodell'associazione, ex art. 38 c.c., corrisponde all'esigenza digarantire i creditori in assenza di forma di pubblicità legale delpatrimonio dell'ente; al contrario, per i debiti d'imposta, sorti exlege, risponde solidalmente delle sanzioni e del tributo noncorrisposto, nel solo periodo di relativa investitura, il soggetto che inforza del ruolo rivestito ha effettivamente gestito l'ente” (Cass.[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 11869: in applicazione del principio, nella specie, laCorte ha confermato il rigetto del ricorso avverso un'intimazione dipagamento emessa, a seguito di un avviso di accertamento, neiconfronti di un'associazione sportiva dilettantistica e del suo legalerappresentante, in quanto, nel periodo di riferimento, il ricorrenteera il legale rappresentante dell'associazione non riconosciuta,sicché, in assenza di una diversa indicazione, doveva presumersi incapo al medesimo il ruolo di gestore dell'ente rappresentato; conf.Cass. 18/12/2024, n. 33082).7.3. Nella specie la CTR ha affermato la (cor)responsabilità dellegale rappresentante dell’associazione non solo sulla mera qualificaformale (di per sé sufficiente, alla luce della giurisprudenza appenarichiamata) ma anche su altri elementi (sottoscrizione delladichiarazione dei redditi ed interlocuzione con l’Agenzia in sede diverifica) di carattere gestorio (non necessari).La decisione, quindi, si sottrae al vizio dedotto.8. In definitiva il quarto motivo di ricorso va accolto, rigettatigli altri; la sentenza gravata va cassata con rinvio alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversaNumero registro generale 24533/2020Numero sezionale 1659/2026Numero di raccolta generale 15946/2026composizione, perché provveda al nuovo esame in relazione allaData pubblicazione 24/05/2026censura accolta e nel rispetto dei principi esposti ed alla liquidazionedelle spese di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il quarto motivo di ricorso, rigettati gli altri, cassala sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per nuovoesame in relazione alla censura accolta e perché provveda anchesulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 19 febbraio 2026.Il PresidentePaolo [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 15946/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris